Korekta JPK_VAT po imporcie towarów. NSA oddalił skargę kasacyjną O. S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 lutego 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 2153/23, oddalił skargę O. S.A. w P. (dalej zwanej "spółką" albo "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego "organem") z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku wniosła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a.").

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu iż spółka nie może skorzystać z procedury uproszczonej w rozliczeniu podatku VAT z tytułu importu towarów w przypadku zadeklarowania należnego podatku w korekcie części deklaracyjnej JPK_VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła również, ponownie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a mianowicie:

2. art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako "Ordynacja podatkowa" albo "O.p") poprzez brak uwzględnienia w wyroku wpływu prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji na prawo do skorzystania z procedury uproszczonej w rozliczeniu podatku VAT z tytułu importu towarów w przypadku zadeklarowania należnego podatku w korekcie części deklaracyjnej JPK_VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono w sposób zwięzły argumentację przemawiającą za jej zasadnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Na wstępie wskazać należy, iż skarżący kasacyjnie nie podniósł zarzutów kasacyjnych mających oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; oznacza to, że ustalenia faktyczne – tak organów, jak też Sądu - nie są przez stronę negowane i w tym obszarze nie budzą najmniejszych wątpliwości. Sporną jest jedynie kwestia błędnej wykładni art. 33a ust. 1 u.p.t.u., a także art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, co w ostatnim przypadku ma się wyrażać "brakiem uwzględnienia w wyroku wpływu prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji na prawo do skorzystania z procedury uproszczonej rozliczenia podatku VAT."

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutu nr 2 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, iż skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej - zgodnie z treścią art. 81 § 1 O.p. – może nastąpić "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej"; wówczas podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skutecznie dokonać powyższej czynności. Z motywów zaś skargi kasacyjnej expressis verbis wynika, że skarżący kasacyjnie wskazuje na to, iż w szczególności "Spółka nie uzyskała stanowiska WSA uzasadniającego wpływ wspomnianego przepisu na rozumienie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT."

Analizując ten zarzut skargi kasacyjnej w powiązaniu z jego uzasadnieniem wskazać należy, iż niniejsze postępowanie kasacyjne – po pierwsze – nie dotyczy kwestii możliwości dokonania i złożenia skorygowanej deklaracji (bo ta została sporządzona i złożona, a ponadto fakt ten nie budzi wątpliwości), wreszcie – po drugie – ujęty w zarzucie "brak uwzględnienia w wyroku wpływu prawa podatnika do złożenia deklaracji" jest kwestią mogącą być rozważaną wówczas, o ile zostałby sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., (co jest możliwe – ale tylko w zakresie naruszenia prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy), a takiego zarzutu we wniesionym środku zaskarżenia nie pomieszczono i wreszcie – po trzecie – zarzut winien wskazywać, że naruszenie art. 81 § 1 O.p. w zw. z art.174 pkt 1 p.p.s.a. nastąpiło przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (z uwzględnieniem możliwości jednoczesnego wystąpienia obydwu sytuacji), a tego nie wyartykułowano, co – in gremio – stanowi szereg istotnych uchybień wniesionego środka zaskarżenia, a zatem uwzględniając powyższe wskazać trzeba, że tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei ocenę zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej – w zakresie błędnej wykładni art. 33a ust. 1 u.p.t.u. – należy poprzedzić stwierdzeniem, że dokonana przez organy obu instancji oraz Sąd I instancji interpretacja tego przepisu jest w pełni prawidłowa, a istotne znaczenie ma treść art. 33a ust. 7 u.p.t.u. stanowiącego w dacie zgłoszenia celnego: "Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej". Oznacza to, iż nie ma w sprawie zastosowanie treść art. 81 § 1 O.p. gdyż regulacja art. 33a ust. 1-7 u.p.t.u. jest kompletna, a utwierdza w przekonaniu wskazana in principio pierwszego przepisu formuła "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Takimi są regulacje art. 33a ust. 1-7 u.p.t.u. (ma tu zastosowanie reguła lex specialis derogat legi generali).

Powyższe stanowisko znajduje "odpowiednie" oparcie także w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., I FSK 839/16 (vide LEX nr 2474102), w którym zostało przyjęte: "Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 u.p.t.u, w tym w szczególności przedstawić dowód wpłaty podatku na konto organu podatkowego. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 tej ustawy."

W motywach zaś wskazano, że "regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 u.p.t.u., w tym w szczególności przedstawić dowód wpłaty podatku na konto organu podatkowego. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 tej ustawy."

Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.