Spółka przegrała spór o kontener telekomunikacyjny uznany za budowlę

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 czerwca 2025 r., III SA/Wa 2961/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 października 2024 r., nr KOA/3163/Fi/24, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 19 czerwca 2024 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. na kwotę 8.381 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował należący do Spółki kontener żelbetowy [...] o wartości 75.182,00 zł jako budowlę, a nie jako budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. 8,40 m². Obiekt ten nie spełnia cech budynku, bowiem nie jest trwale związany z gruntem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: ,,k.c.") - w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zdaniem sądu, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne kontenery nie są trwale związane z fundamentem. Kontenery nie zostały scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej ich zmiany, uszkodzenia. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku. W konsekwencji sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej: ,,u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej jako: ,,p.b.").

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwość uzasadnienia, polegającą na:

sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji kontenera jako budowla oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21,

co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. dalej: "o.p") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.; dalej: ,,ustawa o SKO") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania;

- art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 5 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że kontenery nie są wymienione w ww. przepisach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegającego na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2026 r. pełnomocnik Spółki zawarł dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, wskazując na konieczność uwzględnienia definicji legalnej pojęcia "trwałego związania z gruntem" wprowadzonej od 1 stycznia 2026 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2c u.p.o.l.

Na rozprawie pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, problem podatkowo-prawnej kwalifikacji należących do Spółki obiektów kontenerowych był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej między innymi w wyrokach z 6 września 2023 r., III FSK 319/23 i III FSK 233/23; z 28 marca 2023 r., III FSK 1416/22; z 21 stycznia 2026 r., III FSK 737/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wymienionych orzeczeniach, a wobec zbieżności stanu faktycznego i prawnego posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Przesądzające znaczenie dla wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia ma analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Co istotne, sporny problem odnosi się do wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2025 r.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21).

Kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem i nie posiadają fundamentów, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki. W związku z tym obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. w postaci kontenerów, które nie są obiektem małej architektury i nie mogą być identyfikowane jako budynki, w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 5 p.b. muszą być zaliczane do kategorii budowli.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości.

W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę na pogląd wyeksponowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku NSA stwierdził, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem.

W uznaniu braku trwałego związania z gruntem kontenera telekomunikacyjnego nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. O braku podstaw do zakwalifikowania kontenera do kategorii budynków przesądza niespełnienie wymogu istnienia fundamentów w przedstawionym wyżej rozumieniu, z którym obiekt ten trwale byłby powiązany, bez możliwości jego odłączenia.

Oceny tej nie mogła zmieniać podnoszona przez Spółkę argumentacja niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zagadnienie wpływu wyroku TK o sygn. SK 14/21 dla kwalifikacji prawnopodatkowych kontenerów komunikacyjnych i objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości również było uprzednio przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekało się utrwalonej praktyki orzeczniczej. Odwołując się w tym względzie chociażby do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 1323/23, należy wskazać, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w sprawach niezakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami wydanie cytowanego przez Skarżącą wyroku TK (SK 14/21) skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Należy podkreślić, że obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2c u.p.o.l. nie ma zastosowania w tej sprawie. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów dla obliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2024.

W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, z których wynika, że sporny obiekt nie spełnia przesłanki "trwałego związania z gruntem". Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące bezzasadnego pominięcia dostarczonej przez Spółkę opinii biegłego. Wykładnia gramatyczna art. 197 § 1 o.p. i posłużenie się przez ustawodawcę w jego treści słowem "może" skłania do konstatacji, że ocena konieczności sięgnięcia przez organ podatkowy do źródła dowodowego w postaci opinii biegłego jest wyłączną kompetencją tego organu, podejmowaną w granicach uznania administracyjnego, limitowaną zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu (nieznajdujący zastosowania w sprawie). Ilekroć zatem przepis prawa podatkowego nie wyraża jednoznacznego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu. Orzekające w tej sprawie organy podatkowe dysponowały niezbędnym materiałem dowodowym, wskazującym na cechy spornego obiektu. Należą do nich między innymi protokół z oględzin przeprowadzonych 9 października 2019 r., z którego wynika, że jest to obiekt budowlany, "posadowiony na fundamencie bez widocznego połączenia z fundamentem." Na brak połączenia obiektu z gruntem wskazuje również opinia biegłego Marka Kowary, który stwierdził, że "Brak widocznego trwałego połączenia obiektu z fundamentem – kabina połączona z ławą fundamentową tylko poprzez instalację odgromową". Biegły wskazał, też, że ława fundamentowa, na której stoi kabina jest odrębnym elementem konstrukcyjnym. W jego ocenie, obiekt w każdej chwili może być przestawiony w inne miejsce bez dewastacji ławy fundamentowej. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, stanowisko biegłego potwierdza także projekt budowlany spornego kontenera, w którym nie przewidziano żadnego połączenia kontenera z ławą fundamentową.

Ustalenia te są wystarczające do dokonania subsumpcji właściwych przepisów prawa materialnego i stwierdzenia, że sporny obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie jest trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji należy do kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w art. 3 pkt 5 p.b.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów procedury podatkowej oraz materialnego prawa podatkowego.

Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 2a o.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 i 134 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę na podstawie akt i w granicach sprawy. Uzasadnienie to zawiera w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok ten poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną sądu pierwszej instancji, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia tych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.).

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Wojciech Stachurski