Zajęcie nieruchomości przerwało bieg przedawnienia VAT. NSA oddalił skargę podatnika

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 701/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. C. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 21 lipca 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzucił naruszenie:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2023 r. poz. 2383 dalej: O.p.) poprzez brak jego zastosowania, pomimo tego, że z dniem 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług VAT za miesiąc sierpień 2013 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień, 2014 r.

2) art. 62 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie albowiem wbrew obowiązkowi przewidzianemu w cytowanym przepisie, na dzień zaliczenia wpłaty nie został prawidłowo ustalony stan zaległości Skarżącego, podczas gdy rozstrzygniecie w przedmiocie zaliczenia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, którego nie udałoby się przeprowadzić na etapie postępowania odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności.

3) art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz dorozumiane uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem "skutecznego" zastosowania środka egzekucyjnego, to jest zajęcia nieruchomości podatnika położonej przy ulicy [...] dla której Sąd Rejonowy P. w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...], w dniu 26 września 2018 r. podczas gdy wskazane zajęcie nie obejmowało zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc sierpień 2013 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień, 2014 r.

II. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 208 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, to jest nieumorzenie postępowania, pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej do orzekania po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przy orzekaniu, okoliczności mającej podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowości czynności zaliczenia wpłaty Skarżącego z dnia 2 czerwca 2021 r. w kwocie 11.710,00 zł,- na poczet rzekomej zaległości w podatku od towarów i usług VAT za miesiąc sierpień 2013 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień, 2014 r., to jest treści wezwania o zajęciu nieruchomości z dnia 29 sierpnia 2018 r., doręczonego Skarżącemu w dniu 26 września 2018 r., które miało przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług VAT;

3) art. 110 c § 2 zdanie drugie i § 4 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U.2023 r. poz. 2760 dalej: p.e.a.) poprzez ich niezastosowanie i nie wzięcie pod uwagę okoliczności, że zajęcie z dnia 26 września 2018 r. nie wywołało skutku albowiem ani wraz z wezwaniem ani przedtem i do chwili obecnej, nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania podatkowego od towarów i usług VAT za miesiąc sierpień 2013 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień, 2014 r., co jest, przesłanką konieczną dla skutecznego wszczęcia egzekucji i skutecznego przerwania biegu przedawnienia, zgodnie z treścią cyt. przepisu.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Pismem z 3 sierpnia 2026 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, akcentując brak prawidłowego rozliczenia dokonanych wpłat na zaległości podatkowe, w tym kwot przekazywanych urzędowi skarbowemu przez sądy powszechne z tytułu pomocy prawnej i komorników.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego zaległości podatkowe z tego tytułu uległy przedawnieniu.

7. Niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącego o analogicznym przedmiocie, rozpoznawanych łącznie, z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 12 sierpnia 2026 r. Okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są tożsame, stąd rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są także analogiczne.

8. Niniejsza sprawa dotyczyła wpłaty dokonanej przez Skarżącego 2 czerwca 2021 r. w kwocie 11.710 zł na rachunek Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto w Poznaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto (dalej: NUS) postanowieniem z 9 listopada 2021 r., działając na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p., dokonał zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w proporcji na należność główną i odsetki wskazując, że była to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności.

9. Stosownie do art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ponadto według art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a.

10. Skarżący zarzuty skargi kasacyjnej koncentruje wokół zagadnienia przedawnienia jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. i powołując się na tę okoliczność uzasadnia, że zaskarżone postanowienie jest bezprzedmiotowe w związku z czym postępowanie winno być umorzone.

11. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia stosownie do art. 62 § 4 O.p., które potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym.

12. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p., jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, czy zaległość na poczet której zaliczono dokonaną przez Skarżącego wpłatę nie uległa przedawnieniu. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia.

13. W ramach tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący, kwestionując prawidłowość podjętych czynności egzekucyjnych, oczekuje, iż zarówno Organy jak i Sąd pierwszej instancji skontrolują prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. Skarżący argumentując, iż doręczone mu 26 września 2018 r. wezwanie nie wypełniało wszystkich warunków przewidzianych w art. 110c § 2 i § 3 p.e.a., stara się wykazać, iż wraz z wadliwym zastosowaniem środka egzekucyjnego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., zatem zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

14. Powyższe stanowisko nie jest uzasadnione, gdyż kwestie prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogło być przedmiotem rozpatrzenia w kontrolowanym postępowaniu o zaliczenie, ponieważ ani Organ, ani Sąd pierwszej instancji nie były uprawnione do badania, czy środek egzekucyjny został prawidłowo zastosowany. Zatem jeśli Skarżący miał wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego, winien podjąć stosowne czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, a nie w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma charakter informacyjny, a zaskarżenie tego postanowienia nie służy, jak chciałby Skarżący, wnoszeniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej czy skargi na czynności egzekucyjne, o których mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest właściwym postępowaniem do kontrolowania prowadzonego przez organy postępowania egzekucyjnego, uwzględnia jedynie efekt podejmowanych w nim środków przeciwko egzekucji. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje zastosowany środek egzekucyjny, to wywołuje on określone skutki prawne, jak choćby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 110c § 2 zdanie drugie i § 4 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

15. Skarżący zarzucił także, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, jak i Organ, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, to jest zajęcia nieruchomości podatnika, dla której Sąd Rejonowy [...] w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...], w dniu 26 września 2018 r., podczas gdy wskazane zajęcie nie obejmowało zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

16. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w zaskarżonym postanowieniu, wskazano, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Termin przedawnienia podatku od towarów usług za sierpień 2013 r. upływał na podstawie art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2018 r. natomiast za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wobec zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości Skarżącego, bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 26 września 2018 r., w związku z doręczeniem Skarżącemu w trybie art. 110c § 2 i 4 p.e.a. wezwania z 29 sierpnia 2018 r., i rozpoczął 5-letni bieg terminu przedawnienia na nowo od 27 września 2018 r. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącego, na dzień dokonania zaliczenia tj. 2 czerwca 2021 r. było nieprzedawnione i wymagalne. Ponadto, wbrew temu co twierdzi Skarżący, jak wynika z akt administracyjnych (k. 71 akt administracyjnych), ww. zajęcie nieruchomości obejmowało przedmiotowe zobowiązanie.

17. Skarżący nie podważył zatem skutecznie, że na dzień dokonanej wpłaty nie istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., na poczet której dokonano zaliczenia wpłaty.

18. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty muszą, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zawierać uzasadnienie. Samo przytoczenie właściwych przepisów nie jest wystarczające dla skuteczności skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawia argumentację na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19. Tymczasem Skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia art. 62 § 1 O.p., nie wskazuje na czym owo naruszenie polegało i ogranicza się do ogólnikowych tez oraz wskazuje, iż nie dokonano rozliczenia jego wszystkich wpłat bądź wyegzekwowanych z konta bankowego, czy z wynagrodzenia za pracę kwot. Skarżący nie kwestionuje prawidłowości dokonanego zaliczenia, lecz koncentruje się na kwestii nierozliczenia pozyskanych przez Organ pozostałych kwot. Jednocześnie jednak nie wskazuje konkretnie na czym polegało niezaliczenie właściwie jego wpłat, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia o niezaliczaniu "zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Argumentacja taka stanowi wyraz braku zrozumienia, że niniejsze postępowanie nie służy wyjaśnieniu jego sytuacji majątkowej w kontekście wszelkich istniejących zaległości podatkowych. W ramach tego postępowania ocenie podlegają bowiem wyłącznie czynności rachunkowo–techniczne i nie mogą podlegać badaniu inne kwestie, wynikające z wszelkich działań organów podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego. Zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. obejmuje tylko rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet ciążących na nim zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, natomiast sposób zaliczenia został określony w art. 55 § 2 O.p.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym postanowieniu i w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni i zastosowania art. 62 § 1 O.p., i tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tak samo jak zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, nie zasługują na uwzględnienie.

21. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Stosownie zaś do treści przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Gdyby Sąd pierwszej instancji, w ramach niniejszego postępowania, skontrolował prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego lub dokonał kontroli pozostałych postanowień dotyczących zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, czego oczekuje Skarżący, to rzeczywiście stanowiłaby to naruszenie przez ten Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem wyszedłby on poza granice sprawy. Ponadto, Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, a zatem także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

22. W braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA (spr.) |

|Elżbieta Olechniewicz | Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |