Wygrana w lotto na konto w Niemczech. Sąd oddalił skargę na podatek w Polsce

Decyzją z dnia [...] września 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił D. O. (dalej jako: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego za 2020 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że [...] listopada 2020 r., skarżący i jego żona M. E. (wcześniej [...]), byli osobami uposażonymi w europejskiej grze liczbowej [...], zdobywając wygraną w kwocie [...]EUR i stwierdził równy (50%/50%) udział graczy w wygranej, co oznacza, że skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]EUR (co w przeliczeniu daje kwotę [...]zł), od którego powinien odprowadzić 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Wypłata wygranej, zgodnie z żądaniem złożonym [...] listopada 2020 r., nastąpiła [...] listopada 2020 r. z Lotto [...] przez przelew na konto bankowe.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) decyzją z dnia [...] lutego 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności organ odnosząc się do kryterium stałego zamieszkania wskazał, że wyjazd do Niemiec w związku z podjęciem tam zatrudnienia i zameldowanie, nie oznacza automatycznie, że skarżący przestał być polskim rezydentem. Wyjaśnił, że skarżący na terytorium Niemiec przebywał w związku z wykonywaną pracą zarobkową od marca 2013 r., korzystał z lokalu użyczonego przez pracodawcę, co świadczy o tym, że zamieszkanie w Niemczech nie miało charakteru stałego. Podobnie, zameldowanie w [...] od dnia [...] marca 2013 r. do [...] listopada 2020 r. nie było związane z utratą rezydencji podatkowej w Polsce. Zarówno meldunek jak i posiadanie konta bankowego związane było z podjęciem legalnej pracy w Niemczech. Podleganie niemieckim obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym nie może także przesądzić o rezydencji podatkowej skarżącego. Ponadto skarżący nie zawarł także żadnego innego dobrowolnego ubezpieczenia społecznego. Zdaniem organu choć okoliczności związane z zatrudnieniem, a tym samym miejscem zamieszkania, zameldowaniem i posiadaniem konta bankowego na terenie Niemiec stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie mają charakteru decydującego, gdyż centrum interesów osobistych skarżącego - poza okresem przebywania w Niemczech - nadal pozostawało w Polsce.

Następnie organ podkreślił, że skarżący przedstawiając niemieckim organom podatkowym "zerowe" zeznania podatkowe PIT-37 (za lata 2013- 2019), jako zaświadczenia o nieosiąganiu dochodów w Polsce, opowiedział się, że jego sytuacja życiowa związana jest Polską, tym samym jest polskim rezydentem podatkowym. Okoliczność ta uwzględniana jest w niemieckich rozliczeniach podatkowych skarżącego i wpływa na możliwość uzyskania zasiłku rodzinnego na małoletnie dzieci (Kindergeld), a w konsekwencji zastosowanie w rozliczeniu podatku dochodowego kwoty wolnej na dzieci. Organ zauważył, że zeznanie podatkowe PIT jest ważnym dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania, pierwsza strona złożonego formularza PIT, poświadczona przez Urząd Skarbowy w N. , stanowi dowód na miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową. Nie bez znaczenia jest także to, jak wynika z decyzji podatkowej organu niemieckiego za 2019 r., iż w kosztach uzyskania przychodów do odliczenia zostały uwzględnione przejazdy do domu w związku z prowadzeniem dwóch gospodarstw domowych. Rozliczając podatek dochodowy za 2020 r. przed organem niemieckim skarżący skorzystał ze wspólnego opodatkowania z małżonką i odliczenia kwoty wolnej na troje dzieci, natomiast nie odliczył dodatkowych kosztów z tytułu przejazdów do rodziny w Polsce, zdaniem organu odwoławczego wynika to z tego, że rozliczenia podatkowego za 2020 r. dokonywał w lutym 2023 r., tj. po wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w N. i zlecenia przeprowadzenia kontroli podatkowej organowi podatkowemu, a przede wszystkim dowodzenia przez skarżącego, iż miejscem jego stałego zamieszkania w 2020 r. były Niemcy. Zdaniem organu, fakt posługiwania się przez skarżącego polskim adresem, pod którym mieszkała żona z dziećmi, został przez niego przywołany, poza użyciem go w zeznaniach podatkowych składanych do organu podatkowego za lata 2013-2019, również w dokumencie urzędowym, tj. we wniosku o upadłość z [...] maja 2020 r., na podstawie którego Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu ogłaszając upadłość skarżącego wskazał adres zamieszkania: ul. [...] w N. . Wobec przedstawionych dowodów podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż nie miał w Polsce miejsca zamieszkania, a podawany adres ul. [...] w N. , pod którym mieszkała jego żona z dziećmi, był adresem "użyczonym" przez żonę do korespondencji w opinii organu nie znalazł uzasadnienia. Ponadto by w sprzeczności z kolejnym przywoływanym przez skarżącego argumentem, że przebywając w Polsce korzystał z mieszkania, którego najemcą – zgodnie z umową najmu była jego żona. Zdaniem Dyrektora, niezależnie od powyższego, rozpatrywanie kwestii, kto był najemcą mieszkania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, należało stwierdzić, że skarżący "stałe ognisko domowe" tworzył z żoną i małoletnimi dziećmi zamieszkującymi w Polsce, do których wracał i z którymi mieszkał w czasie pobytu w Polsce. Skarżący posiadał ścisłe powiązania osobiste z Polską, gdyż tutaj cały rok mieszkała jego żona oraz dzieci. Pomimo pracy w Niemczech, wracał regularnie do swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w sposób który wskazuje na utrzymanie istotnych powiązań osobistych z Polską. Okoliczności te świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. Ponadto organ wskazał, że nie znajduje uzasadnienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w 2020 r. tworzył on stałe ognisko domowe z siostrą E. N. i jej synem B. .

Następnie organ wskazał, że z materiału dowodowego, w szczególności udzielonych odpowiedzi przez organizatora loterii [...] jednoznacznie wynika, że skarżący i jego żona podczas osobistego przedstawienia się w siedzibie [...] oświadczyli, iż wspólnie osiągnęli wygraną. W pismach tych [...] dokładnie przedstawiło zasady wypłaty wygranej i okoliczności odebrania przez skarżącego i jego żonę wygranej [...] listopada 2020 r. w kolekturze Lotto. [...] wskazało, że skarżący i jego żona wraz z trójką wspólnych dzieci pojawili się [...] listopada 2020 r. w centrali [...], aby dochodzić wygranej, przedstawili się jako małżeństwo. Identyfikacja nastąpiła poprzez przedłożenie polskich dokumentów tożsamości. Formularz wniosku o wygraną został wypełniony przez skarżącego i podpisany przez obie osoby. Formularz oraz wynikające z niego pismo odnośnie do potwierdzenia danych konta bankowego (przekazane jako załącznik 4 do tego pisma) zostały podpisane przez obie osoby. Adres: [...] został samodzielnie wpisany w formularzu wniosku o wygraną przez skarżącego i potwierdzony poprzez podpis obu osób. [...] podkreśliło, że nie umieściło nazwisk na dokumencie potwierdzającym wygraną, który został wypełniony przez skarżącego i podpisany przez niego i jego żonę. Również przy osobistym przedstawieniu na zapytanie w siedzibie, obie osoby podały, że razem zdobyły nagrodę. Na podstawie informacji podanych przez obie osoby, [...] przyjęło, że w grze brała udział grupa typująca (Tippgemeinschaft), a nie pojedynczy gracz. Wypłata nastąpiła [...] listopada 2020 r. na podany we wniosku o wygraną przelew. Z uwagi na to, że grupa typująca może składać się z osób, które nie są związane przez małżeństwo czy partnerstwo, nie nastąpiło odrębne stwierdzenie. Z kolei ustrój majątkowy istniejący między skarżącym a jego żoną nie miał znaczenia dla prawa do wygranej i wyznaczenia osoby uprawnionej do wygranej, skoro we wniosku o wygraną zostali wskazani oboje małżonkowie, pozbawione przy tym znaczenia jest kto nabył kupon.

Organ podkreślił, że bezsprzecznie skarżący i jego żona są wymienieni w formularzu wniosku o wygraną z [...] listopada 2020 r. Dlatego też, Lotto [...] wręczyło zaadresowany na skarżącego i jego żonę list gratulacyjny (zaświadczenie) informujący o wysokości wygranej.

Zdaniem organu, w świetle przedstawionych faktów nie ma możliwości przypisania wygranej tylko skarżącemu, skoro zgłosił się on wraz z żoną (i dziećmi) po odbiór wygranej, okazał kupon, który w tym momencie przestał być anonimowy i zadeklarował, iż wygrana jest wspólna, poprzez złożenie podpisów na wniosku o wypłatę wygranej i potwierdzeniu danych bankowych (wskazanie rachunku bankowego) oraz przedłożenie kart debetowych. Przeczy to stanowisku skarżącego, że działał on tylko w swoim imieniu. Organ podkreślił, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącego, że jego żona nie okazywała żadnych dokumentów, a on sam nie zaznaczał i nie podawał informacji, że grał razem z żoną, tj. nie deklarował wspólnoty obstawiania.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że szeroko podnoszona kwestia właściciela rachunku bankowego, na który została wypłacona wygrana w [...], została jednoznacznie wyjaśniona w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego.

Jak wynika z pism P. rachunek bankowy wskazany we wniosku o wypłatę wygranej, prowadzony jest jako konto indywidualne (girokonto) skarżącego, który jest jego jedynym właścicielem, natomiast żona skarżącego w odniesieniu do tego konta została upoważniona do korzystania z niego i z tej okazji otrzymała kartę debetową do tego konta. Jednocześnie zgodnie z regulaminem, [...] wypłaca wygraną na konto podane przez gracza i w tym względzie zażądała przedstawienia dowodu potwierdzającego prawo własności lub uprawnienia do dysponowania tym kontem. Zarówno skarżący jak i jego żona przedstawili Spółce [...] jako dowód swoje ważne karty debetowe do rachunku bankowego w P. , wskazanego we wniosku o wygraną. Zatem za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia skarżącego, że w kolekturze jego małżonka nie okazywała żadnych dokumentów. Posiadając udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo jego żona była uprawniona do dysponowania kontem skarżącego. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia skarżącego, iż jest on jedynym właścicielem konta bankowego, na który wpłynęła wygrana nie rzutuje na wynik sprawy i nie przesądza o tym, że cała wygrana przypada tylko i wyłącznie na rzecz skarżącego, gdyż faktycznie jego żona mogła ona dysponować środkami pieniężnymi na rachunku za pomocą karty debetowej z racji udzielonego jej pełnomocnictwa. Z kolei argumentacja, że żona skarżącego została upoważniona do rachunku bankowego i dysponowania środkami pieniężnymi do wysokości otrzymywanego zasiłku rodzinnego na dzieci (Kindergeld) pozostaje poza sporem tej sprawy, zwłaszcza w kontekście tego, że po otrzymaniu wygranej został dokonany na jej rzecz przelew środków pieniężnych na kwotę około [...] milionów zł. Dokonanej oceny dowodów nie zmieni zaskarżenie (podważenie oświadczenia woli) adwokat J. G. z [...] stycznia 2024 r., złożone w imieniu małżonki skarżącego w kolekturze Lotto [...], które ma potwierdzać brak jej uczestnictwa we wspólnej grze. W ocenie organu okoliczności faktyczne uczestnictwa skarżącego i jego żony w loterii [...] i wypłaty wygranej przez Lotto [...] zostały w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyczerpująco wyjaśnione i nie wymagały dalszego badania.

Odnosząc się do złożonej do akt sprawy opinii adwokat J. G. organ stwierdził, że stanowi ona jedynie oświadczenie na pewną okoliczność, a udowodnienie jej jest możliwe przez przedstawienie dokumentu lub stosownego orzeczenia, natomiast samo takie oświadczenie nie może spełniać roli dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, podjęte za pośrednictwem adwokat J. G. działania wobec Lotto, w sprawie uchylenia się od skutków oświadczenia woli żony skarżącego złożonego w kolekturze Lotto [...] w [...] (przez podważenie swoich wcześniejszych danych) nie zmienią ustalonego stanu faktycznego i pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu uniknięcia opodatkowania uzyskanych przez żonę skarżącego środków pieniężnych jako darowizny, w dniu [...] czerwca 2020 r. sporządzone zostało porozumienie dotyczące podziału wygranych w grach loteryjnych, przy czym porozumienie to nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W ocenie DIAS w B., organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów i zasadnie uznał, iż materiał ten jednoznacznie dowodzi, iż uprawnionymi do wygranej w grze liczbowej [...] pozostaje skarżący i jego żona. Wobec tego, osiągniętą w losowaniu [...] listopada 2020 r. wygraną pieniężną w grze liczbowej [...] skarżący zobowiązany jest opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1, 1a i 2a, art. 4a, art. 30 ust. u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 22 Umowy międzynarodowej zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 21 § 3 oraz art. 207 O.p. przez bezpodstawne uznanie podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wygranej uzyskanej przez podatnika w 2020 r. na terenie Niemiec;

II. naruszenie przepisów postępowania tj.

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

2. naruszenie art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

3. art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez:

a. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a pnori założonego celu - uznania podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wygranej uzyskanej przez Podatnika w 2020 r. na terenie Niemiec,

b. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika,

c. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika,

4. art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, złożonych wyjaśnień, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że w 2020 roku był niemieckim rezydentem podatkowym, miał stałe miejsce zamieszkania na terenie Niemiec (a więc i adres zamieszkania), był tam zatrudniony w niemieckiej firmie i w Niemczech wykonywał swoją pracę, w Niemczech był zameldowany (od 2013 r.), tam miał rachunek bankowy, mieszkał w wynajętym przez pracodawcę mieszkaniu, opłacał rachunki związane z zamieszkaniem (media). Wyjaśnił, że wskazany we wniosku o wydanie certyfikatu rezydencji adres niemiecki w miejscowości D. w [...] był w przez większość 2020 r. stałym miejscem zamieszkania podatnika. zameldowanie na pobyt stały pod adresem ul. [...], N. wynikało z niemożliwości korzystania już w tym czasie z użyczonego dotychczas przez żonę adresu w [...] (ul. [...]), a posiadanie polskiego adresu, w ocenie skarżącego, było przydatne. Ponieważ żona podatnika zakończyła najem mieszkania przy ul. [...] i dokonała zakupu nieruchomości przy ul. [...] w N. , podatnik zameldował się tam, aby mieć w [...] adres do korespondencji, mimo, że w 2020 r. faktycznie pod tym adresem nie zamieszkiwał, co potwierdził w złożonym wniosku o wydanie certyfikatu rezydencji (brak stałego miejsca zamieszkania za granicą [...]). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie pominął dowody i wyjaśnienia podatnika w tym zakresie. Skarżący podkreślił, że podawany przez niego adres N. ul. [...] był adresem "użyczonym" przez żonę do korespondencji. To żona Podatnika wynajęła to mieszkanie i zamieszkiwała tam razem z dziećmi, on sam nie zamieszkiwał pod tym adresem, odwiedzał tylko tam dzieci, nie był tam zameldowany. Stałe miejsce zamieszkania, a więc i adres zamieszkania skarżącego było w tym czasie, w szczególności na moment wygranej, w [...]. W potwierdzeniu wymeldowania skarżącego z D. pod adresem [...], wskazano datę wyprowadzki [...].11.2020 r., gdyż w tej dacie podatnik faktycznie przestał zamieszkiwać na stałe pod wskazanym adresem, gdyż został oddelegowany przez niemieckiego pracodawcę do pracy w miejscowości D., gdzie zamieszkiwał do końca 2020 r. pod adresem [...]. Skarżący stanął na stanowisku, że jego stałe miejsce zamieszkania było w tym czasie (na moment uzyskania wygranej) w Niemczech. Ponadto zdaniem skarżącego z całą pewnością i stanowczością należało uznać, że w 2020 r., w tym na moment uzyskania wygranej, centrum interesów osobistych podatnika znajdowało się w Niemczech, gdzie prowadził samodzielnie gospodarstwo domowe (z udziałem siostry) i w którym to państwie podatnik uczestniczył w życiu towarzyskim i kulturalnym. Jego zdaniem odmienne ustalenia organów w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Ponadto, zdaniem skarżącego za błędne należy uznać ustalenia organu dokonane na podstawie działań podatnika i jego żony podjętych już po uzyskaniu wygranej (zakupy nieruchomości w [...] itd.), gdyż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie centrum interesów życiowych podatnika na moment uzyskania wygranej, a nie później. Podnosi, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że tak wysoka wygrana mogła skutkować zmianą wszelkich planów i celów życiowych podatnika, tylko z góry założył ich ciągłość i tożsamość. Tymczasem po otrzymaniu wygranej podatnik zmienił ośrodek swoich interesów życiowych z [...] na [...], co organ odwoławczy pominął.

Skarżący dodał ponadto, że w momencie uzyskania przychodu z wygranej miejsce jego zamieszkania do celów podatkowych było na terytorium Niemiec (czyli w państwie, z którym miał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze - ośrodek interesów życiowych i w którym zwykle przebywał od 2013 roku do końca 2020 r.), to zgodnie z art. 22 u.p.o. wygrana podlega opodatkowaniu tylko na terenie Niemiec i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie przyjął za Lotto [...] błędne ustalenie, że zgłaszając się dniu [...] listopada 2020 r. w Centrali Lotto zgłosił się po tę wygraną razem z żoną. Tymczasem skarżący przybył tam z żoną i trojką dzieci. Z pisma z Lotto [...] z dnia [...] marca 2024 r. nie wynika, kto dochodził wygranej a na formularzu z wnioskiem o wygraną jest podane "M. D. O." w części wskazującej numer rachunku, na który należy przelać wygraną. Nie oznacza to w żadnym wypadku, kto faktycznie grał i kto dochodził wygranej, tylko wskazuje (i to wadliwie, co zostało już wcześniej wyjaśnione) kto jest właścicielem podanego poniżej rachunku bankowego.

Skarżący dodał także, że między nim a żoną istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, co w jego ocenie potwierdza brak otrzymania przez nią środków z wygranej do jej majątku odrębnego. Wskazuje, że samodzielnie kupił los na terenie Niemiec, środki na zakup zwycięskiego losu pochodziły z jego odrębnego majątku. Pomiędzy skarżącym i jego żoną nie było żadnego zobowiązania umownego dotyczącego wspólnego grania, co w opinii skarżącego jasno i jednoznacznie zostało potwierdzone w jego i jego żony zeznaniach. Podkreślił, że wszelkie fakty i okoliczności w niniejszej sprawie potwierdzają brak jakichkolwiek podstaw do przypisania jego żonie jakiejkolwiek części wygranej, gdyż cała wygrana przypadła tylko i wyłącznie jemu.

Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe nie powinny opierać się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez jego żonę na Komendzie Powiatowej Policji w N. w charakterze podejrzanej, gdyż mogą one być (są one) w znacznej części nieprawdziwe. Wynika to z zasady obrony - osoba podejrzana ma prawo bronić się w dowolny sposób, w tym również kłamać lub odmówić składania wyjaśnień, bez ponoszenia za to odpowiedzialności karnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz.143), dalej jako: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2026 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] września 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, za 2020 r. w kwocie [...]zł. Spór sprowadza się do oceny zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z wygranej [...] listopada 2020 r. w loterii [...]. Skarżący twierdzi, że nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce, co wyłącza jego obowiązek podatkowy w tym kraju.

W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Były to dowody przyjęte od skarżącego oraz uzyskane w zakresie działania organu podatkowego: ustalenia samodzielne oraz z innego postepowania. W sprawie znalazła swe miejsce: informacja z [...] listopada 2020 r. T. o wygranej w grze liczbowej [...]. Jak wynika z pisma, T. informuje skarżącego oraz jego żonę, że w [...] losowaniu 2020 r. zdobyli wygraną w [...] w kwocie [...]EUR. Lotto [...] wskazała także, że aby dokonać wypłaty nagrody po potrąceniu opłaty [...] EUR i po okresie zawieszenia, który trwa 10 dni, potrzebuje potwierdzenia własności lub pełnomocnictwa do dysponowania podanym kontem, np. odpowiednie potwierdzenie z banku, kopię ważnej karty EC, wyciąg z konta lub inny dokument, Certyfikat rezydencji wydany [...] marca 2023 r. przez niemiecki urząd skarbowy (Finanzamt Uelzen-Luchow) potwierdzający, iż w okresie od [...] stycznia 2020 r. do [...] stycznia 2021 r. posiadał siedzibę na terenie [...] wraz ze złożonym wnioskiem z [...] lutego 2023 r., potwierdzenie zameldowania z [...] marca 2013 r. pod adresem: ul. [...] D. - od [...] marca 2013 r., potwierdzenie wymeldowania z [...] stycznia 2021 r. - od dnia [...] listopada 2020 r., potwierdzenie zameldowania [...] marca 2013 r. siostry E. N. pod adresem: ul. [...] - D. od [...] marca 2013 r., zaświadczenie z rejestru mieszkańców wydane przez Burmistrza M. i Gminy w N. z [...] grudnia 2022 r. potwierdzające zameldowanie [...] grudnia 2020 r. na pobyt stały pod adresem: ul. [...] [...] N. , zaświadczenie A. w D. z [...] lutego 2023 r. o zatrudnieniu w okresie od [...] marca 2013 r. do [...] lutego 2021 r. wraz z zawartą umową o pracę podpisaną [...] grudnia 2013 r. na czas nieokreślony, zaświadczenia pracodawcy A. z [...] lutego 2021 r. o zgłoszeniu do ubezpieczenia społecznego za okres od [...].01.2020 r. do [...].12.2020 r. oraz z [...] marca 2021 r. o zgłoszeniu Pana do ubezpieczenia społecznego za okres od [...].01.2021 r. do [...].02.2021 r., a także wydruki elektroniczne z [...] kwietnia 2021 r. zaświadczeń o podatku od zarobków za rok 2020 i za okres od [...].01.2021 r. do [...].02.2021 r., zaświadczenia o zarobkach za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., zaświadczenie pracodawcy A. w D. z [...] kwietnia 2023 r. o udostępnieniu mieszkania pod adresem: ul. [...] w D. oraz bezpłatnie w okresie od [...] listopada 2020 r. do [...] grudnia 2020 r. pod adresem: [...] w D. , pismo pracodawcy A. z [...] stycznia 2021 r. potwierdzające wypowiedzenie w uzgodnionym w umowie terminie na dzień [...] lutego 2021 r., umowę najmu mieszkania przy ul. [...] w N. , decyzję niemieckiego urzędu skarbowego za 2019 r. dotyczącą podatku dochodowego, podatku solidarnościowego i podatku kościelnego z [...] kwietnia 2020 r., decyzję niemieckiego urzędu skarbowego za 2020 r. dotyczącą podatku dochodowego, podatku solidarnościowego i podatku kościelnego z [...] kwietnia 2023 r. oraz informację z [...] lutego 2023 r. Spółki doradztwa podatkowego w D. o przekazaniu do niemieckiego urzędu skarbowego deklaracji odnośnie do podatku dochodowego za 2020 r. wraz z dokonanym obliczeniem podatku dochodowego za 2020 r., stronę wyciągu bankowego zawierającą transakcje od [...].12.2021 r. do [...].12.2021 r., pismo F. P. w Lochow z [...] marca 2023 r. potwierdzające, że konto od otwarcia było prowadzone jako rachunek indywidualny, zaś [pic]żona posiada jedynie pełnomocnictwo do dysponowania kontem, natomiast nigdy nie była jego współwłaścicielką, pismo z [...] czerwca 2023 r. potwierdzające, że właścicielem kont bankowych (konta żyrowego otwartego [...].09.2012 r. i konta inwestycyjnego i depozytu otwartego [...] stycznia 2021 r.) byt wyłącznie skarżący, nie istnieją i nie istnieli inni właściciele tych kont, pismo z P. z [...] września 2023 r. z załączoną kartą płatniczą dla żony, pismo Niemieckiego Czerwonego Krzyża z [...] maja 2019 r. potwierdzające zgłoszenie do szkolenia w zakresie pierwszej pomocy wraz z zaświadczeniem o uczestnictwie w szkoleniu z [...] czerwca 2019 r., pismo z [...] stycznia 2021 r. związane z wygaśnięciem umowy ubezpieczeniowej od kosztów ochrony prawnej z dniem [...] stycznia 2021 r. oraz zwrot kwoty ubezpieczenia, przypomnienie A. D. o zapłacie składki w ramach abonamentu RTV z [...] lipca 2019 roku.

Przyjęto także wyciągi dokumentów przekazanych przez prokuraturę, tj. protokoły przesłuchania świadków wraz z kserokopią "Porozumienia w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych." Z dokumentów tych wynika, iż [...] października 2021 r. na Komendzie Powiatowej P. skarżący złożył zawiadomienie o przestępstwie oraz wyjaśnienia w charakterze świadka o kradzieży środków pieniężnych w kwocie około [...] milionów EUR ([...] milionów zł) pochodzących z wygranej w grze losowej [...]. Zawiadomienie dotyczyło przelewów dokonanych na łączną kwotę [...]EUR (w których nie wskazano tytułów płatności) oraz 1 przelewu z [...] marca 2021 r. na kwotę [...]EUR (tytuł płatności — darowizna). Oświadczeniem skarżący potwierdził, że dostęp do konta posiadała także żona. Skarżący przekazał jej kody dostępu. Podejrzenie opierało się o to, że żona mogła korzystając z telefonu skarżącego, bez zgody, przesunąć środki na swoje konto. Skarżący wskazał, że żona dokonała wydatkowania środków na inne cele m. in. zakup działki, lokalu usługowego, samochodów. Z zeznań skarżącego wynikało, że znalazł w domu "Porozumienie w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych" z [...] czerwca 2020 r., którego nigdy wcześniej nie widział. W ocenie WSA organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił, że żona skarżącego posiadała jego akceptację co do wskazanych transakcji (przelewów, zakupów i pozostałych wydatków).

Przyjęto w związku z tym również wyjaśnienia żony skarżącego złożone na Komendzie Powiatowej P., z których wynikało, że do "niemieckiego" konta, posiadała dostęp, gdyż osobiście skarżący wyrobił dla niej dodatkową kartę oraz, że po przyjeździe w listopadzie 2020 r., skarżący nie wracał do Niemiec do pracy. Jak oświadczyła, przelewów środków [...] grudnia 2020 r. dokonali wspólnie, gdyż nie skarżący posiadał zadłużenia wobec wierzycieli, z tytułu alimentów, w tym zajęcia komorników. Skarżący akceptował je za pomocą swojego telefonu komórkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami żony, z przelanych środków została zakupiona w lutym 2021 r. działka pod budowę domu, lokal (skarżący był obecny u notariusza), samochody dla obydwu, mieszkanie dla znajomej, wyposażenie domu, komputery, sprzęt sportowy, telewizory, meble, a dzieciom zostały założone polisy i zostały spłacone długi. Według wyjaśnień, to skarżący przyjechał z umową porozumienia w sprawach gier losowych, a ona podpisała przywiezione porozumienie nie czytając, co podpisuje. Przy czym zauważyła, że pieniądze odpowiadają proporcji, jaka została zawarta w porozumieniu odnośnie do wygranej w loterii. W kwestii dokonanych przelewów żona stwierdziła, że "chodziło o to, żeby od tej kwoty, co ja dostałam nie trzeba było zapłacić podatku." W przedmiocie porozumienia w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych zeznania [...] października 2021 r. złożyli także R. M.. oraz P. K..

Pierwszy z nich (prowadzi Biuro Rachunkowe, z którego usług korzystał skarżący oraz jego żona) potwierdził, iż na wspólną prośbę małżonków, na zasadzie koleżeńskiej przysługi, przygotował w 2021 r. draft porozumienia bez dat i podpisów. Stwierdził, że porozumienie miało posłużyć jako uwiarygodnienie otrzymanych środków finansowych przed urzędem skarbowym. Drugi, (prowadzi Kancelarię Radców Prawnych) zeznał, że małżeństwo korzystało z usług kancelarii od grudnia 2020 r. i nie przypomina sobie by sporządził takie porozumienie. Organy oceniły również zeznania znajomej (skarżącego i jego żony), która usłyszała, że skarżący uznawał na początku, że wygrana jest wspólna i przeznaczona na cel, w jakim ostatecznie została wydana (zakupy). W dniu [...] października 2021 r. podczas przesłuchania na Komendzie Powiatowej P. skarżący wycofał wniosek o ściganie. Zatem prawidłowa jest ocena organu, że cały ten materiał wykazuje, że to skarżący zgodnie współdziałał z żoną w przyjętym zakresie uzyskania środków z wygranej. Rację należy przyznać organowi, że późniejsze jego działania nie mogą temu przeczyć, gdyż ich celem byłą ochrona przed opodatkowaniem, co jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Jego próba oskarżenia żony ostatecznie została zakończona bezskutecznie z jego inicjatywy, a materiał zebrany przez P. w tym zakresie, nie potwierdził charakteru działań żony, jakie skarżący starał się wykazać.

W materiale dowodowym sprawy znalazły się również dokumenty przekazane z postępowania upadłościowego oraz umowa majątkowa małżeńska i organ je ocenił. Umowa majątkowa małżeńska, zawarta aktem notarialnym z [...] lutego 2019 r. ustanawia rozdzielność majątkową, jako ustrój obowiązujący w małżeństwie tak, że każdy zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty po zawarciu tej umowy oraz prawo zarządzania i rozporządzania całym swoim majątkiem samodzielnie. Z kolei [...] maja 2020 r. do Sądu Rejonowego skarżący wystąpił z wnioskiem dłużnika o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w którego uzasadnieniu przedstawił swoją byłą i obecną sytuację materialną. Skarżący opisał, że prowadził działalność gospodarczą, jednakże z uwagi na problemy z płatnościami i rosnącymi długami, zmuszony był wyjechać za granicę, gdzie pracował "dorywczo" i "na czarno". Zauważył, że zobowiązania alimentacyjne i z tytułu długów nie pozwalały "na podjęcie legalnej pracy w kraju". Wskazał, że rodzina liczy 5 osób, mieszkanie zostało zlicytowane, a obecnie mieszkają w wynajętym mieszkaniu, w [...]. Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. ogłosił upadłość dłużnika (skarżącego, zamieszkałego w [...]). Następnie, na wniosek skarżącego z [...] grudnia 2020 r. Sąd postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. umorzył postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie te okoliczności w swej czasowej sekwencji wykazują wniosek, jaki postawiono w decyzji, że wyjazd skarżącego był spowodowany potrzebą zarobienia pieniędzy na utrzymanie rodziny w kraju.

Należy wskazać, że wątpliwości, jakie wynikały ze sprzeczności stanowiska skarżącego i tego, jakie wynikało z załączonego materiału dowodowego, zostały wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Przesłuchano także żonę oraz siostrę skarżącego i oceniono ich zeznania. Nie ma sporu co do ich treści i tego że obie zeznały o istnieniu separacji między małżonkami oraz o tym, że życie skarżącego koncentrowało się w [...]. Organy miały prawo i obowiązek ocenić je pod względem wiarygodności. Niewątpliwe były to osoby bezpośrednio związane ze skarżącym i zainteresowane w wyniku postępowania. Z kolei znajoma, która była już przesłuchana w związku z postępowaniem z oskarżania o kradzież, w toku przesłuchania [...] stycznia 2023 r. potwierdziła zeznania, tak jak R. M.. przesłuchany [...] lutego 2024 r. potwierdził, że wzór porozumienia w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych przygotował na wspólną prośbę małżonków, w pierwszej połowie 2021 r. Wzór nie zawierał szczegółowych danych osobowych, adresów, kwot i dat, nie wie kto te dane uzupełnił na okazanym dokumencie. Potwierdził, że przygotowanie wzoru miało na celu uwiarygodnienie dla celów podatkowych.

Organy oceniły treść zeznań skarżącego, złożonych w tożsamym co do źródła uzyskania środków, postępowaniu podatkowym toczącym się wobec żony. Wynika z nich, że konto bankowe w [...] skarżący założył w następstwie podjęcia legalnej pracy. Pomimo separacji, przekazywał środki na utrzymanie dzieci. Potwierdził, że z tych środków uregulował zadłużenie wobec wierzycieli, którzy zostali ostatecznie spłaceni w kwietniu 2021 r. Potwierdził, że żona w porozumieniu ze skarżącym dokonała wydatków (zakup domu, samochodów, lokalu pod działalność, polis ubezpieczeniowych, wyposażenia domu, udzieliła pożyczki znajomej i inne). Zakup nieruchomości i ruchomości odbył się na własność żony, z uwagi na istniejące długi i obawę, że przed spłatą wierzycieli. Po spłaceniu długów, pozostała kwota została zwrócona na konto skarżącego założone w [...].

Organ włączył do swych rozważań oświadczenia, jakie zostały złożone w sprawie o rozwód z powództwa żony, z [...] maja 2021 r. W odpowiedzi na ten pozew, [...] lipca 2021 r. skarżący także wniósł o rozwiązanie małżeństwa. Sąd Okręgowy [...] grudnia 2021 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, w związku cofnięciem przez pozwu o rozwód pismem z [...] listopada 2021 r. WSA nie znalazł tam treści, która poddawałaby w wątpliwość to, że małżeństwo w 2020 r. trwało i działało jak zwykła rodzina, której główny żywiciel rodziny pracuje za granicą.

Zdaniem tut. Sądu nie mogą odnieść skutku wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, także ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Podać należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost podane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Z kolei materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Ponadto przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Z kolei gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Jak wcześniej wskazano, Sąd przyjął stan faktyczny na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie był on podważany co do treści, a jedynie w zakresie jego oceny, i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, w poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe sprostały wymogom wynikającym z ww. przepisów prawa. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest zupełny i oceniły go nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na podstawie których ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie okoliczności faktycznych, dowodów i ich analizę uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także kompleksowy wywód prawny.

W tym kontekście podać należy, że z akt sprawy administracyjnej wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w ramach kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego przeprowadził szereg czynności w celu ustalenia m.in. kto jest beneficjentem wygranej, a zatem zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie. Na tę okoliczność zgromadził materiał dowodowy pozyskany w ramach wymiany informacji międzynarodowej, w tym realizacji Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego. Z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej z [...] maja 2023 r. (na wniosek

o wymianę informacji skierowany do państwa członkowskiego - [...] za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej) wynika, że wygrana

w [...] wynosiła [...] euro, zysk został osiągnięty [...] listopada 2020 r., zażądano go [...] listopada 2020 r., a przelew nastąpił [...] listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. W myśl art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (ust. 8). Przepisy ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 7a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez podatnika jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji (ust. 9).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa, c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem, d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. W art. 22 ust. 1 umowy zapisano, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Organ prawidłowo przywołał i zrozumiał przepisy prawa oraz uznał, że to miejsce interesów skarżącego jest spornym oraz istotnym faktem, jaki należało ustalić i ocenić. Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. W zaskarżonej decyzji znalazła się pełna i trafna argumentacja w tym zakresie.

Organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację, jaka legła u podstaw, by pozytywnie odpowiedzieć na pytanie, czy znajdowało się ono w Polsce, co przekładało się na opodatkowanie uzyskanej kwoty w tym właśnie kraju. Przede wszystkim rozumienie tego pojęcia, jakie przedstawiono w decyzji nie odbiega od rozumienia, jakie przyjmuje skarżący. Co więcej, organ nie neguje treści dowodów, na jakie skarżący powołuje się przedstawiając swoje stanowisko. Odmienna pozostaje ocena, której w postępowaniu podatkowym, jak wcześniej wskazano, podstawę stanowi logika i doświadczenie życiowe. Rację ma organ uznając, że warunek przypisania podatnikowi jednego miejsca zamieszkania i utożsamienie go z centrum życiowym powoduje, że wyjazd do pracy i związane z tym przereorganizowanie życia nie oznacza samo w sobie zmianę ośrodka interesów. Nie można przypisać miejscu, jakie trzeba stworzyć w związku z pracą, cech centrum interesów osobistych lub gospodarczych, gdy osoba zostawia rodzinę i wyjeżdża w celach zarobkowych, by tę rodzinę utrzymać. Jeżeli nie następuje zerwanie więzów rodzinnych z krajem, a na terenie zagranicy można doszukać się jedynie aktywności związanej z zarobkowaniem, to można uznać, że kraj, w którym się jedynie uzyskuje dochody, nie stanowi ośrodka, o jakim mowa w przywołanych przepisach. Zgodną z logiką i doświadczeniem życiowym jest ocena, że zdobywanie finansów w celach bytowych rodziny pozycjonuje sytuację stworzenia sobie za granicą warunków do życia na cel i środek do celu. Skoro celem jest rodzina (jej utrzymanie), a środkiem do celu praca za granicą, to słusznym jest stanowisko, że to właśnie miejsce bytowania rodziny jest centrum interesów życiowych osoby pracującej za granicą. W sprawie była to Polska, gdyż mimo późniejszych działań skarżącego (oskarżenie żony o kradzież, proces rozwodowy, wskazanie miejsca zamieszkania siostry) zachował on w czasie uzyskania opodatkowanych środków kontakt z rodziną w Polsce, który wskazywał, że to tu właśnie należało doszukać się miejsca zamieszkania. To, że w sprawie ośrodek interesów życiowych skarżącego znajdował się w Polsce znajduje potwierdzenie w powyżej przedstawionej interpretacji przepisów, jaką przyjął Sąd. Analiza materiału pozwala ułożyć sekwencję zdarzeń i ich logikę tak, by stwierdzić, że skarżący nie miał innych powiązań z Niemcami, jak tylko te spowodowane koniecznością zarobienia na rodzinę, i co za tym idzie utrzymania pracy. Skarżący jest zmuszony (T. I, k. 7) do wyjazdu długami, których spłata nie tylko wymusza na nim wyjazd, ale jest także przyczyną innych działań, jakie podejmuje, by chronić rodzinę przed ich egzekwowaniem. Na przykład, jak zeznaje jego żona, w tym celu zawarto umowę majątkową małżeńską. W kraju pozostaje niepracująca żona (T. I, k. 57) z trójką dzieci. Skarżący przekazuje rodzinie środki na utrzymanie, jej członków uwzględnia w rozliczeniach podatkowych. Po wygranej, wraca do Polski. Fakty te pozostają bezsporne. Skarżący nie zrywa więzi z rodziną, a także z krajem. Separacja, o jakiej mówi wynika jedynie z tego, że musi pracować za granicą, bądź z sytuacji takiej, jak COVID. Zamieszkanie blisko siostry wynikało z tego, że zatrudnieni byli u tego samego pracodawcy, a mieszkali w hotelu, który był jego własnością (zeznania siostry skarżącego).

Trafnie dostrzeżono, że sam skarżący w badanym okresie posługiwał się polskim adresem. Wynikało to z oświadczenia, jakie złożył na zeznaniach podatkowych składanych w tym kraju, uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił koszty przejazdu do domu, gdzie pozostała jego rodzina, treść umowy majątkowej małżeńskiej, wniosku skarżącego o ogłoszenie upadłości. Te działania, w świetle pozostałych ustaleń adekwatnych do okresu czasu istotnego dla rozliczenia podatku, tj. powrót do kraju pod koniec 2020 r. przez zameldowanie się w Polsce na pobyt stały, oświadczenie przed sądem w sprawie o rozwód, że nie pracuje już w Niemczech; czynią prawidłową ocenę organu, że to tu widział swoje miejsce zamieszkania w rozumieniu, jakie należy przyjąć dla zastosowania art. 4 ust. 1 i 2 umowy.

W zaskarżonej decyzji przyjęto do oceny fakty, które zdaniem skarżącego prowadziły do wniosku, że to Niemcy stanowiły jego centrum życiowe i nie można organowi odmówić logiki we wnioskach, że działania skarżącego były motywowane opodatkowaniem wygranej. Wskazywane przez skarżącego zameldowanie się oraz posiadanie konta, czy uznanie go za tamtejszego rezydenta w Niemczech mogło wynikać z pracy na terenie tego kraju, co w świetle pozostałych działań skarżącego nie przeczy stanowisku, że nie stworzył on centrum życiowego, które zaprzeczało rezydencji w Polsce. Podobnie należy ocenić fakt składania PIT "0". Organ wykazał, że działania te były związane z zarabianiem za granicą, a nie miejscem zamieszkania, w pojęciu istotnym dla sprawy. Tak samo należy ocenić wskazane powiązania z mieszkającą tam siostrą. Skarżący nie traci osobistego kontaktu z krajem, odwiedza rodzinę, co wynika z zeznań wskazanych przez organ świadków. Jeszcze w 2019 r. rozlicza w celach podatkowych kraju, w którym pracuje, koszty dojazdów do Polski, a w 2020 r. korzysta ze wspólnego opodatkowania z żoną i odlicza kwotę wolną na troje dzieci. Zatem z akt sprawy wynika, że skarżący za granicą nie tworzy centrum życiowego kończąc z Polską, jako krajem miejsca zamieszkania. W Niemczech jedynie pracuje i z tym wiąże pozostałe swoje działania na terenie tamtego kraju.

Sekwencja czasowa podejmowanych przez skarżącego działań układa się w logiczny ciąg osoby wyjeżdżającej jedynie dla zarobku, gdy jego wyjazd do pracy następuje w 2013 r. w sytuacji, kiedy znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, a w maju 2020 r. do polskiego sądu składa wniosek o ogłoszenie upadłości, w wyniku którego uzyskuje postanowienie o jej ogłoszeniu. Przyczyna wyjazdu przekłada się na skutek w postaci utrzymania rodziny w szerokim tego słowa pojęciu.

W badanym okresie nie ma dowodów na to, że więzy rodzinne zostają przerwane. Obiektywni, a więc nie zainteresowani bezpośrednio w uzyskaniu wyniku, świadkowie tego nie potwierdzają. Wręcz przeciwnie. Wbrew temu, co oczekuje skarżący, brak odwiedzin w 2020 r. nie może o tym świadczyć, gdyż jest to czas obostrzeń związanych z panującą pandemią. Jego stanowisko oparte o takie pojęcia jak "przewaga powiązania", czy "faktyczna separacja" nie znajdują potwierdzenia w dowodach zebranych w sprawie, z których wynika, że zachowanie i motywacja skarżącego, obiektywnie, nie wykazuje, by zerwał on związek z Polską tak, by uznać, że przeniósł swoje centrum życiowe do Niemiec. Nie jest trudnym do udowodnienia fakt takiej działalności za granica, jak mogłaby być przesądzająca o zmianie ośrodka interesów. Skarżący przedstawia ostatecznie tylko swoje powiązania jako pracownika.

Dla Sądu dobitnym jest ułożenie sobie przez skarżącego finansów z żoną, która miała de facto nieograniczony dostęp do jego niemieckiego konta. Posiadanie przez nią karty oraz brak jakichkolwiek zabezpieczeń co do wysokości wypłat, jakie może z nich dokonywać, obiektywnie wskazuje na wysoki poziom zaufania między małżonkami, co trafnie dostrzegł organ. Skarżący sam wskazuje, że mogła ona potwierdzić transakcje, gdyż miała dostęp do jego telefonu. Waga tego, że w grudniu 2020 r. i marcu 2021 r. przelano dla niej z tego konta kwotę [...] EUR jest jasna również dla skarżącego. Należy podkreślić, że późniejsze działania dewaluujące ten fakt, jak próba oskarżenia o kradzież, czy późniejsza dewaluacji samego małżeństwa, jak pozew o rozwód, nie dochodzą ostatecznie skutku tak w wyniku działań samego skarżącego jak i małżonki. Nie znajdują też potwierdzenia w późniejszych wspólnych przedsięwzięciach finansowych, jak zakupy nieruchomości, samochodów oraz ich darowizny. Jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje fakt ujawnienia dokumentu pisemnego w postaci porozumienia w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych, które to porozumienie datowane na 2020 r., okazuje się mieć swe źródło w projekcie stworzonym w 2021 r. przez jednego z powołanych w sprawie świadków, co organ łączy z chęcią uniknięcia podatku od darowizny tych właśnie [...] milionów, których przelew ostatecznie naprowadza organy na wygraną lotto. Symptomatyczne jest tu działanie skarżącego, który twierdzi, że porozumienie sporządziła żona, gdy ta wskazuje na niego. Ostatecznie świadek potwierdza, że to na prośbę obu tworzy draft dokumentu. Obydwoje składają na nim podpis, choć skarżący to kwestionuje. Niemniej zaprzecza "faktycznej separacji", o jakiej mowa w skardze, wspólne działanie skarżącego oraz jego żony związane z wygraną na loterii. To, że była to wspólna wygrana zostało ocenione w wyroku tut. Sądu z dnia [...] sierpnia 2026 r., I SA/Bd 194/26.

WSA uznał, że organ wykazał, że miejsce zamieszkania (ośrodek życiowy) w 2020 r. skarżącego znajdowało się na terytorium RP, a zatem w kraju skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu. Innymi słowy, to, że ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce, oznacza, że to Polska jest miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, mimo, że skarżący zarobkował za granicą. Wygrana, którą uzyskał podlega opodatkowaniu w Polsce. Zatem osiągniętą w losowaniu [...] listopada 2020 r. wygraną pieniężną w grze liczbowej [...] w kwocie [...]EUR, co po przeliczeniu wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu dało kwotę [...]zł, zobowiązany był opodatkować stosownie do przepisów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego za 2020 r. zgodnie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł.

Zdaniem Sądu, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Błędnie ocenił wagę załączonego do sprawy certyfikatu rezydencji. Brakuje podstaw, by uznać, że prawodawca powiązał obowiązek podatkowy z przedstawieniem certyfikatu rezydencji, jaki okazał skarżący. Ustawodawca nie nadał certyfikatowi innej wagi, jak urzędowego potwierdzenia zamieszkania. Dokument ten, wymagany w okolicznościach, o jakich mowa w art. 30 ust. 9 u.p.d.o.f., nie może być, tak jak zdaje się tego oczekiwać skarżący, przyjęty bez jego oceny. Takiej oceny organ dokonał i była ona prawidłowa w świetle prawa. Należy przyznać organowi rację, że nie potwierdzał on miejsca zamieszkania w okolicznościach sprawy. Niewątpliwie certyfikat rezydencji wydany [...] marca 2023 r. przez urząd skarbowy w [...] udzielał odpowiedzi na pytanie czy skarżący miał siedzibę na terenie RFN od [...] stycznia 2020 r. do [...] stycznia 2021 r. w odpowiedzi na wniosek, z którego wynikało, że adresem zamieszkania było mieszkanie udostępnione przez niemieckiego pracodawcę w Niemczech i skarżący nie miał stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Jednocześnie potwierdzenie to dotyczyło wyłącznie odsetek, które nawet nie wpłynęły w 2020 r. Z wiążącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, a jeżeli, stosownie, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Tym ośrodkiem była Polska, co wykazało prowadzone postępowanie. Niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez podatnika jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Przedstawiony do oceny certyfikat rezydencji nie dokumentuje miejsca zamieszkania dla opodatkowania wypłaconej w 2020 r. kwoty wygranej dla celów podatkowych, tak jak wskazano w przepisie prawa. Ustawodawca nie wiąże skutku z jakimkolwiek certyfikatem, a tylko tym, który odpowiada celowi, jakim w sprawie było opodatkowanie kwoty osiągniętej w losowaniu [...] listopada 2020 r., tj. wygranej pieniężnej w grze liczbowej [...] w kwocie [...]EUR. Takiego certyfikatu nie przedstawiono. W szczególności, skarżący nie przeczy temu, że certyfikat ten potwierdza rezydencję wyłącznie w zakresie przychodów z odsetek i tak też wynika z załączonej treści przetłumaczonej przez biegłego tłumacza języka niemieckiego (k. T II. K. 830).

Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W myśl natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W związku z tym organy podatkowe mają prawo odwołać się do treści protokołów

z zeznań złożonych Prokuraturze, jak również w sądach powszechnych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów,

a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący w niniejszej sprawie. Nie została w związku z tym naruszona zasada prawdy materialnej. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów, stąd zarzut wadliwego oceny dowodów nie jest uzasadniony.

Reasumując z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny

i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono także pełny udział w postępowaniu.

W szczególności umożliwiono składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano

o uprawnieniach, umożliwiono zapoznanie się z aktami.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.