Faktury od lidera konsorcjum za 250 650 zł VAT. Sąd oddalił skargę spółki

1. Spółka G. sp. z o.o. w B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 6 czerwca 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.62.2024/LL, w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w okresach od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do maja 2020 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez A.. Uznał, że usługi, których dotyczą faktury, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła 250.650 zł.

W zakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości.

NUS decyzją z 24 września 2024 r., nr [...], określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w okresach od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 r. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w okresach od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do maja 2020 r., w łącznej wysokości 12.533 zł, stanowiącej 5% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

2.2.1. DIAS decyzją z 6 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.2. Stwierdził, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu, ponieważ 6 sierpnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął wobec spółki śledztwo pod sygnaturą [...], m.in. w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r., w B., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru posługiwania się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami wystawionymi na jej rzecz przez A., które zostały wprowadzone do rejestru zakupu VAT, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem księgi, a w konsekwencji doprowadziło do składania za okres od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. deklaracji VAT-7 oraz plików VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., w których podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono podatek na uszczuplenie w wysokości 250.650 zł, tj. o czyn 56 § 2 i art. 62 § 1 i art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm.; dalej: k.k.s.).

Z kolei pismem z 3 października 2024 r. (doręczonym spółce i jej pełnomocnikowi szczególnemu 9 października 2024 r.) NUS, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do maja 2020 r. uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym.

Wskazane postępowanie przygotowawcze zostało umorzone postanowieniem Prokuratora z 5 marca 2025 r., jednak, w ocenie DIAS, nie wpływa to na pogląd o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 211 dni, co oznacza, że w przypadku zobowiązań od stycznia do lipca i od września do listopada 2019 r., termin przedawnienia upłynie 31 lipca 2025 r. W odniesieniu natomiast do zobowiązań od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. termin przedawnienia upłynie 31 lipca 2026 r.

Organ wskazał też, że nie doszło do przedawnienia ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, ponieważ organ pierwszej instancji decyzję ustalającą w tej materii wydał i doręczył (8 października 2024 r.) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co nastąpiło zgodnie z art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.).

2.2.3. W zakresie podatku naliczonego DIAS zaaprobował ustalenia i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji, który zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego (po zaokrągleniu) w wysokości 250.650 zł, wynikającego z faktur nominalnie za "usługi marketingowe K. (wynagrodzenia)", wystawionych przez A..

Organ wskazał, że faktury te zostały wystawione w związku z realizacją zamówień P. S.A. (dalej: P. S.A.) na wykonanie robót górniczych objętych umowami z 30 sierpnia 2018 r. nr [...] oraz z 28 grudnia 2018 r. nr [...], zawartymi z Konsorcjum firm:

- A. oraz

- G. sp. z o.o. (skarżąca).

Jednocześnie pomiędzy skarżącą - występującą jako partner konsorcjum a A. - występującym jako lider konsorcjum, została zawarta umowa konsorcjum z 15 października 2017 r. Celem zawarcia tej umowy była wspólna realizacja zamówienia na: "Wykonanie robót górniczych-przebudowa wyrobisk przewozowych w rejonie stacji załadowczej SZ-3 wraz z zabudową skrzyżowania typu PORTAL na poziomie 680 w P. S.A. Oddział K., którego wykonawca zostanie wybrany w wyniku przetargu nieograniczonego nr [...] ogłoszonego przez P. S.A. Oddział K.".

Organ wskazał, że finalnie skarżąca oraz A. jako konsorcjum firm, zawarły z P. S.A. wymienioną umowę z 28 grudnia 2018 r. nr [...]. Natomiast ani w toku kontroli, ani postępowania podatkowego skarżąca nie okazała pisemnej umowy konsorcjum związanej z realizacją umowy nr [...] z 30 sierpnia 2018 r.

Następnie DIAS scharakteryzował postanowienia umowy konsorcjum z 15 października 2017 r. oraz zawartych z P. S.A. z 30 sierpnia 2018 r. i 28 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do firmy A. organ stwierdził, że po przeprowadzeniu wobec niej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego A. A. dokonał korekt deklaracji. Uzasadnił to tym, że "niesłusznie wystawił faktury sprzedaży zgodnie z umową konsorcjum". DIAS dodał, że wobec firmy A. A. decyzją z 5 października 2023 r. została określona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił zeznania M. M.1 (prezes zarządu skarżącej), M. M.2 (prokurenta skarżącej), P. T. (głównego księgowego skarżącej) oraz A. A..

W tym stanie sprawy DIAS uznał, że trafnie NUS w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A.. Zdaniem organu faktury na których jako sprzedawca widniała firma A. nie dotyczyły usług marketingowych, lecz stanowiły koszty pracownicze, które zostały poniesione przez A., jako stronę konsorcjum w związku z realizacją na rzecz P. S.A. umów z 30 sierpnia 2018 r. oraz z 28 grudnia 2018 r. Tym samym faktury wystawione przez A. dokumentowały czynności niestanowiące dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem i z tego powodu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony przez skarżącą. W rozpatrywanej sprawie usługi wynikające z faktur wystawionych przez A. nie służyły do wykonywania u skarżącej czynności opodatkowanych, lecz były związane w całości z czynnościami wykonywanymi w ramach konsorcjum, które realizowało roboty górnicze dla potrzeb P. S.A. Czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum (pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum) nie są bowiem czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego DIAS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia w ramach realizacji prac na rzecz konsorcjum.

2.2.4. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS powołał się na regulacje art. 112b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2b oraz ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Stwierdził, że na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że zostały przy tym uwzględnione okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia obowiązku, którego naruszenie skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a także rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwota stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez skarżącą po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Wskazał, że materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż stwierdzone nieprawidłowości nie noszą znamion oszustwa podatkowego, lecz są wynikiem błędnego rozliczenia realizacji umów zawartych z P. S.A. pomiędzy stronami konsorcjum. Do nieprawidłowości doszło na skutek przyjęcia przez skarżącą nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa.

2.2.5. Na koniec DIAS odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. Wyjaśnił w tych ramach, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W zakresie braku przesłuchania świadków (dwóch pracowników P. S.A.) organ wskazał, że jego zdaniem relacje tych osób nie wpłynęłyby na ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

2.3. W skardze zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz selektywną i dowolną ocenę zeznań świadka A. A., przy jednoczesnym pominięciu wiarygodnych zeznań pozostałych świadków:

a. w tym brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (P. K., M. P.), tj. pracowników P. S.A. odpowiedzialnych ze strony P. S.A. na okoliczność realizacji umowy konsorcjum do umowy z P. S.A. nr [...] i umowy konsorcjum nr [...];

b. wybiórcze zebranie materiału dowodowego w ramach z góry przyjętej tezy, jakoby pomiędzy stronami umów konsorcjum nie doszło do świadczenia usług, co doprowadziło do przedwczesnego wydania decyzji;

b) art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji, bez wskazania w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym DIAS dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (np. zeznaniom świadka M. M.2 w zakresie wykonywanych usług przez strony konsorcjum), podczas gdy organ powinien w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazać jakie dowody DIAS uznał za wiarygodne i dlaczego pozostałym odmówił mocy dowodowej, nie spełniając tym samym norm wynikających z przyjętej realizacji koncepcji państwa prawa;

c) art. 120, art. 121 § 1 art. 191 o.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w błędnych ustaleniach przez DIAS, iż pomiędzy spółką a A. nie dochodziło do świadczenia wzajemnych usług w ramach zawartych umów konsorcjum, tym samym nie doszło do zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co spowodowało podważenie rozliczeń podatkowych podatnika i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz pominięcie lub zmarginalizowanie dowodów przeciwnych, w tym zeznań świadków (M. M.2, P. T.) oraz dokumentów wskazujących na rzeczywiste wykonanie usług, co wskazuje jednoznacznie na brak uwzględnienia przez organ całości materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania w sposób mogący naruszać zaufanie podatnika do organów podatkowych;

d) art. 199a § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ zgodnego zamiaru stron umowy konsorcjum oraz celu czynności, podczas gdy organ dokonując ustalenia treści czynności cywilnoprawnej ma obowiązek ustalić jej rzeczywisty charakter;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2019 r. i 2020 r. uległ skutecznemu zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pomimo że:

i. postępowanie to miało charakter instrumentalny i zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia;

ii. postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w B. zostało prawomocnie umorzone w dniu 5 marca 2025 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46, ze zm.; dalej: k.p.k.), wobec braku znamion czynu zabronionego i dotyczyło tych samych okoliczności faktycznych, które były już przedmiotem wcześniejszego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. w K. (sygn. [...]), zakończonego prawomocnym umorzeniem w dniu 21 listopada 2024 r.;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą odmową prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. pomimo tego, że istniały przesłanki formalne i materialne do odliczenia oraz usługi były świadczone w ramach współpracy konsorcyjnej i faktycznie wykonane;

c) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż nie doszło do świadczenia usług między członkami konsorcjum pomimo tego, że strony zawarły umowy konsorcjum określające zakres zadań i wynagrodzenia oraz zapisy dokumentów i zeznania świadków potwierdzają wykonanie świadczeń wzajemnych;

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie gdyby Sąd nie przychylił się do tego wniosku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) na podstawie art. 135 p.p.s.a. o rozważenie przez Sąd uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania;

3) na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.5. Na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu dopuścił dowód m.in. z dokumentów w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. z 21 czerwca 2024 r., nr [...] o wszczęciu śledztwa (k. 105-106 akt sądowych), postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 listopada 2024 r., nr [...] o umorzeniu śledztwa (k. 108-112 akt sądowych) oraz pisma Prokuratura Prokuratury Rejonowej K. w K. z 11 września 2026 r. (k. 107 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych ponieważ jego uwzględnienie implikowałoby wniosek, że rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi bowiem do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), co przekłada się na konieczność umorzenia postępowania podatkowego, które staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.).

Ten zarzut, w ocenie Sądu, jest jednak bezzasadny ponieważ w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

4.2. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (pkt 9.13. uzasadnienia), termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa obecnie w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do listopada 2019 r. upływał 31 grudnia 2024 r. Z kolei termin przedawniania zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. upływał 31 grudnia 2025 r.

W przypadku natomiast ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. oraz od września 2019 r. do maja 2020 r., pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań upłynie 31 grudnia 2029 r. Zgodnie bowiem z art. 68 § 3 o.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych została doręczona skarżącej 8 października 2024 r., tj. w terminie wynikającym z art. 68 § 3 o.p.

4.3. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi spółki 9 czerwca 2025 r. W odniesieniu do określenia zobowiązań podatkowych w okresach rozliczeniowych od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do listopada 2019 r. znaczenia nabiera więc kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym kontekście istotny jest fakt, że postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r., nr [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej B. wszczął śledztwo m.in. w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r., w B., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, posługiwania się przez przedstawicieli skarżącej nierzetelnymi fakturami wystawionymi na ich rzecz przez A., które zostały wprowadzone do rejestru zakupu VAT, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem księgi, a w konsekwencji doprowadziło do składania za okres od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., w których podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono podatek na uszczuplenie w wysokości 250.650 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i art. 8 § 1 k.k.s.

Ponadto pismem z 3 października 2024 r. (doręczonym spółce i pełnomocnikowi szczególnemu skarżącej 9 października 2024 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonał zawiadomienia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i od września 2019 r. do maja 2020 r. uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Tym samym wyrażone w skardze twierdzenie, że spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (w omawianym teraz kontekście art. 70c o.p.) nie jest zasadne.

Śledztwo zostało zakończone, poprzez jego umorzenie, postanowieniem prawomocnym z dniem 5 marca 2025 r. Przyczyną umorzenia śledztwa było uznanie, że czyn nie zawiera znamion (brak umyślności) czynu zabronionego. Zważywszy na treść art. 70 § 7 pkt 1 o.p. oraz biorąc pod uwagę, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 211 dni, Sąd stwierdza, że skoro zaskarżona decyzja została wydana 6 czerwca 2025 r. i doręczona 11 czerwca 2025 r., to sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Termin ten upływał bowiem 31 lipca 2025 r., względnie 31 lipca 2026 r. (str. 14 decyzji).

4.4. Sąd nie podziela oceny strony skarżącej, że wszczęcie wskazanego postępowania karnego skarbowego było instrumentalne w rozumieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Na wstępie tej części argumentacji - za wyrokiem NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 411/23 - Sąd orzekający podkreśla jednak, że przywołana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, nie tworzy domniemania, iż w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to domniemanie organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.

Dalej Sąd zauważa, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora czy sąd karny oraz ferować lub antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku Prokuratura Rejonowa w B. oraz Prokuratura Okręgowa w K.) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy spółce (osobom działającym w jej imieniu) można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. W uchwale podkreślono, że "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

4.5. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w formie śledztwa przez Prokuratora. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. To stanowisko zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach (por. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 30 stycznia 2024 r., I FSK 2005/22; 2 lipca 2025 r., I FSK 655/22; 24 września, 2025 r., I FSK 990/22; 22 maja 2025 r., I FSK 645/24; 10 lutego 2026 r., II FSK 747/23).

4.6. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej określiło czyn będący przedmiotem śledztwa, jako obejmujący okresy rozliczeniowe w ciągu dwóch lat: od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. O ile więc wszczęcie śledztwa miało miejsce na niecałe pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2019 r., o tyle zależności takiej nie sposób odnieść do kolejnych okresów rozliczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2021 r., I FSK 610/18 (podobnie w wyroku z 22 grudnia 2021 r., I FSK 1523/21), stwierdził, że tego rodzaju jedność postępowania co do wszystkich wymienionych w postanowieniu o jego wszczęciu okresów rozliczeniowych, osłabia argument o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Trzeba zauważyć, że jeśli postępowanie karne skarbowe dotyczy pewnych ram czasowych, czyli organ inicjuje postępowanie za kilka lat, a ryzyko przedawnienia dotyczy tylko fragmentu tychże ram, to właśnie wskazana "jedność" postępowania jest argumentem przeciwko tezie o nadużyciu prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bo w odniesieniu do późniejszych okresów rozliczeniowych ryzyka przedawnienia przecież nie było.

4.7. Skarżąca powołuje się również na - wspomniane już - umorzenie śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Postanowieniem z 5 marca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., nr [...], na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. umorzył to śledztwo. Wskazał bowiem, że w tej konkretnej sprawie nie można postawić zarzutu umyślności działania osobom działającym za spółkę.

Sąd stwierdza jednak, że sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy automatycznie o tym, że jego wszczęcie było instrumentalne, chociaż okoliczność tę należy brać pod uwagę przy ocenie całokształtu przesłanek mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17; z 5 lutego 2020 r., II FSK 666/18; z 17 września 2024 r., I FSK 200/20; z 25 maja 2023 r., I FSK 220/23; czy z 8 maja 2024 r., I FSK 467/24), w tym wynika z wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24.

Na kwestię umorzenia postępowania przygotowawczego w omawianym kontekście spojrzeć bowiem należy z perspektywy stanu sprawy i wyobrażeń co do dalszego rozwoju postępowania nie ex post - tj. obecnie w 2026 r., ale ex ante - czyli mając na uwadze czas przed i w dniu podjęcia decyzji o wszczęciu tego postępowania, tj. 6 sierpnia 2024 r.

4.8. Skupiając się zatem na stanie z dnia wszczęcia śledztwa, Sąd zauważa, iż art. 303 k.p.k. stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ten przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie (zgodnie z treścią art. 113 § 1 k.k.s.). W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu powołanej regulacji, należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zauważa się, że w Kodeksie postępowania karnego ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Istotne jest stwierdzenie, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie wynika, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnego skarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu nawet niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W niniejszym przypadku śledztwo zostało wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w której stwierdzono bezzasadne odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 250.650 zł. W ocenie Sądu, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej 21 lutego 2024 r., braku skorzystania przez spółkę z korekty deklaracji podatkowych (art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p.) i zainicjowaniu postępowania podatkowego, organ wszczynający postępowanie karne skarbowe mógł przecież nabrać przekonania, iż istnieje "uzasadnione podejrzenie", że zastosowany przez spółkę sposób rozliczenia podatku należnego i naliczonego skutkował uszczupleniem należności publicznoprawnej. Zważywszy na specyfikę spraw karnych skarbowych, zazwyczaj źródłem informacji o niezgodnym z prawem zachowaniu podatnika są ustalenia organu podatkowego poczynione w ramach danej procedury podatkowej, tj. kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego czy niekiedy nawet czynności sprawdzających.

Prokurator, wszczynając śledztwo, trafnie i zasadnie (o czym jeszcze poniżej) przyjął hipotezę, że zachodzi "uzasadnione podejrzenie", iż spółka mogła nieprawidłowo zastosować regulacje u.p.t.u. w zakresie opodatkowania wewnętrznych czynności pomiędzy stronami umowy konsorcjum. Zastosowane przez spółkę rozliczenie podatkowe doprowadziło przecież do obiektywnego zaniżenia wpłaconego podatku, co z punktu widzenia prawa karnego skarbowego stanowiło o wyczerpaniu kluczowego znamienia strony przedmiotowej, m.in. oszustwa podatkowego, w postaci "uszczuplenia podatku" (art. 56 k.k.s., art. 53 § 27-28 k.k.s.). Taka prawnokarna ocena, już tylko w zakresie znamion strony przedmiotowej przestępstwa skarbowego, w pełni uzasadniała zainicjowanie śledztwa. Natomiast realizacja, przez konkretną osobę lub osoby działające za spółkę znamion strony podmiotowej deliktu skarbowego (umyślności), stanowi już domenę, czy wręcz istotę ustaleń, ale czynionych dopiero w toku prowadzonego śledztwa ukierunkowanego na ustalenie wyczerpania kompletu znamion czynu zabronionego, w tym znamion strony podmiotowej. Właśnie po to wszczyna się w takich sprawach postępowanie przygotowawcze, aby ustalić, czy realizacji znamienia strony przedmiotowej deliktu (tu: narażenia podatku na uszczuplenie) towarzyszyła umyślność zachowania. Celem prowadzonego postępowania przygotowawczego jest weryfikacja hipotezy lub hipotez przyjętych w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Wbrew temu, co zdaje się sugerować skarżąca, kwestia braku realizacji przez osoby działające za spółkę znamion strony podmiotowej oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.), czy umyślnego posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nie była w sierpniu 2024 r. oczywista. Znamiona strony podmiotowej tych typów czynów zabronionych mogą być bowiem zrealizowane nie tylko celowo, czyli w zamiarze bezpośrednim (sprawca chce, pragnie popełnić czyn zabroniony), ale również w zamiarze ewentualnym (tzw. wynikowym), który w uproszczeniu można przedstawić, jako godzenie się, czyli obojętność na realizację znamion przedmiotowych deliktu, przy jednoczesnym intencjonalnym dążeniu do osiągnięcia celu prawnie irrelewantnego lub nawet dozwolonego przez prawo (por. V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 4 oraz I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56, teza 6).

Wskazane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w uzasadnieniu postanowienia z 5 marca 2025 r. o umorzeniu śledztwa wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania usług świadczonych w ramach konsorcjum wcale automatycznie nie eliminują wystąpienia w dniu wszczęcia śledztwa uzasadnionego podejrzenia umyślności w potencjalnym uszczupleniu podatkowym. Jak wspomniano, czyny z art. 56 k.k.s. (także art. 62 § 2a k.k.s.) można popełnić również w zamiarze ewentualnym, co polega na intencjonalnym dążeniu do realizacji stanu zgodnego z prawem, w pełni przez prawo aprobowanego (tu: zysk z zawarcia i wykonania umowy konsorcjum a potem kontraktu z P. S.A.), pomimo tego, że istnieje możliwość (prawdopodobieństwo), iż w sposób współtowarzyszący (przy okazji) zostanie zaniżona wysokość podatku należnego poprzez nieprawidłowe opodatkowanie czynności dokonanych pomiędzy partnerami w ramach konsorcjum. Trzeba podkreślić, że nie chodzi tu o świadomość nieuchronności czy pewności popełnienia deliktu (tu: zasadniczo zaniżenia podatku należnego) - bo wtedy występuje zamiar bezpośredni (M. Budyn-Kulik [w:] Kodeks karny. Komentarz, wyd. VII, red. M. Mozgawa, Warszawa 2015, art. 9, teza 7), a "tylko" świadomość takiej możliwości. Co więcej, nie jest konieczne uszczuplenie podatku, ale wystarczy świadomość samej tylko możliwości narażenia podatku na uszczuplenie, co oznacza, że ostatecznie uszczuplenie nawet nie musi nastąpić (por. art. 56 § 1, art. 53 § 28 k.k.s.). Poza tym, oprócz weryfikacji w toku śledztwa, czy oszustwo podatkowe w zamiarze ewentualnym zostało dokonane, aktualna może pozostawać analiza jego popełnienia w stadialnej formie usiłowania (art. 21 § 1 w zw. z art. 27 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.).

Zatem zbadanie tego, czy w tym konkretnym przypadku osoby fizyczne reprezentujące spółkę działały w zamiarze ewentualnym, czy "tylko" nieumyślnie (art. 4 §§ 1-3 k.k.s.), stanowiło właśnie istotę postępowania przygotowawczego prowadzonego w tego rodzaju sprawach, jak to wszczęte przez Prokuratora postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r.

Nieumyślność występuje w k.k.s. (art. 4 § 3), tak jak i w art. 9 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2025 r. poz. 383, ze zm.), jako nieumyślność uświadamiana (świadoma) i nieuświadamiana (nieświadoma), zwana też niekiedy nadal lekkomyślnością i niedbalstwem. Przy świadomej nieumyślności (lekkomyślności) sprawca, nie mając zamiaru popełnienia czynu, popełnia go przez niezachowanie reguł ostrożności, choć możliwość popełnienia tego czynu przewidywał (w odróżnieniu od zamiaru ewentualnego nie godził się jednak nań), przy nieświadomej zaś (niedbalstwie) - sprawca nie przewiduje nawet możliwości popełnienia czynu, ale obiektywnie rzecz biorąc, mógł to przewidzieć, gdyby zachował reguły ostrożności (T. Grzegorczyk [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, Kraków-Warszawa 2009, LEX, art. 4, teza 7).

Najczęściej problematyczne jest odnalezienie linii demarkacyjnej dzielącej zamiar ewentualny i świadomą nieumyślność. W jednym i drugim przypadku sprawcy towarzyszy bowiem świadomość możliwości popełnienia czynu zabronionego, ale:

- przy zamiarze ewentualnym sprawca na ten stan rzeczy się godzi,

- natomiast przy świadomej nieumyślności nie, bo sądzi, tyle że bezpodstawnie, iż realizacji znamion czynu zabronionego uniknie.

W obszarze prawa karnego skarbowego rozgraniczenie umyślności w formie zamiaru ewentualnego od świadomej nieumyślności najczęściej wchodzi w grę tam, gdzie sprawca, optymalizując opodatkowanie czy realizując korzystny kontrakt, jest świadomy możliwego ryzyka złożenia wadliwej deklaracji oraz narażenia podatku na uszczuplenie, ale pomimo tego nie odstępuje od planu biznesowego, bo dąży do osiągnięcia zysku z legalnej działalności. Jednocześnie nie chce popełnić deliktu karnego skarbowego, ale ostatecznie: albo godzi się na jego popełnienie, albo nie godzi się i sądzi, że tego uniknie, tyle że - jak się dopiero później okazuje - bezpodstawnie.

W takich przypadkach, aby in concreto ustalić linię demarkacyjną pomiędzy zamiarem ewentualnym a świadomą nieumyślnością sprawcy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego może być usprawiedliwione w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To jest zbyt skomplikowana i subtelna materia, aby wymagać nie tylko od finansowych lub niefinansowych organów postępowania przygotowawczego (por. art. 53 §§ 37-39a k.k.s.), ale również od Prokuratora, aby ustaleń tych dokonywano jeszcze przed wszczęciem dochodzenia albo śledztwa. Zgodnie z art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wyjściowym celem postępowania przygotowawczego jest przecież ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. To oznacza konieczność ustalenia dopiero w toku tego postępowania wszystkich przesłanek odpowiedzialności karnej, w tym rekonstrukcji znamion strony podmiotowej czynu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. Andrzej Sakowicz, art. 297, Legalis 2025).

4.9. Stanowiska Sądu co do braku instrumentalnego wszczęcia śledztwa w dniu 6 sierpnia 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową w B. nie modyfikuje twierdzenie skarżącej, że postępowanie to dotyczyło tych samych okoliczności faktycznych, które były już przedmiotem wcześniejszego postępowania prowadzonego (jak błędnie podano w skardze - str. 3) przez Prokuraturę Rejonową K. w K. (sygn. [...]), zakończonego prawomocnym umorzeniem w dniu 21 listopada 2024 r.

Po zweryfikowaniu tych danych przez Sąd z urzędu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) okazało się, że wskazane przez skarżącą śledztwo zostało wszczęte 21 czerwca 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową K. w K. (k. 105-106 akt sądowych) i umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 listopada 2024 r. (k. 108-112 akt sądowych).

Z pozyskanych przez Sąd dokumentów wynika, że ewidentnie dotyczą one prawnokarnej weryfikacji zachowań A. A., tj. podejrzenia wystawiania przez tę osobę nierzetelnych faktur na rzecz skarżącej spółki. Z kolei umorzenie tego śledztwa nastąpiło z uwagi na brak podstaw do przyjęcia umyślności działania A. A. (jak podano w uzasadnieniu: celowego i świadomego dopuszczenia się inkryminowanych czynów).

Natomiast stanowiące w niniejszej sprawie podstawę do przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. z 6 sierpnia 2024 r. ewidentnie dotyczyło prawnokarnej analizy zachowań innego podmiotu, tj. skarżącej spółki (działających w jej imieniu osób fizycznych). Opis czynu, którego dotyczyło inicjowane wówczas śledztwo, klarownie wskazuje, że obejmowało ono aspekt działania skarżącej w postaci posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A. A. oraz nierzetelnego prowadzenia księgi przez spółkę.

W tym stanie rzeczy, nie jest zasadne formułowanie przez skarżącą poglądu, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę w B. w dniu 6 sierpnia 2024 r. nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Wskazany przez skarżącą przepis stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się.

Sąd podkreśla, że w analizowanej sytuacji prawnej dwa różne postępowania przygotowawcze dotyczyły zachowań różnych podmiotów. Jedno dotyczyło A. A. - wystawcy faktur, drugie skarżącej spółki - odbiorcy faktur. Obydwa postępowania mogły zatem zostać wszczęte i toczyć się odrębnie, a następnie zostać umorzone (tak jak to się stało), albo toczyć się dalej i skutkować przedstawieniem zarzutów oraz ewentualnym oskarżeniem i osądzeniem różnych osób fizycznych - w jednym przypadku w związku z wystawieniem faktur, a w drugim w związku z ich wykorzystaniem. Obydwa postępowania karne pozostawały w łączności przedmiotowej, co nie eliminowało ich odrębności pod względem podmiotowym. Tym samym nie można zasadnie mówić, że zaistniała przeszkoda procesowa w postaci lis pendens oraz (ewentualnie) res iudicata.

Tylko komplementarnie Sąd stwierdza, że forsowanej przez skarżącą tezie o instrumentalnym wszczęciu śledztwa w dniu 6 sierpnia 2024 r. przeczy także i to, że nie ma dowodów na to, aby przyjąć, że Prokuratura w B. miała wiedzę o postępowaniu wcześniej wszczętym przez Prokuraturę K. w K.. Przyznaje to skarżąca w skardze (str. 14). Sąd zwraca uwagę, że brak takiej wiedzy koliduje zatem z twierdzeniem skarżącej, ponieważ instrumentalność zakłada przecież świadomość bezpodstawnego i podjętego w pozaprawnym celu wykorzystania określonej instytucji, w tym przypadku wszczęcia śledztwa z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Z pisma Prokuratury Rejonowej K. w K. (k. 107 akt sądowych) wynika również, że ta Prokuratura nie informowała o przebiegu prowadzonego przez siebie śledztwa, ani Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., ani Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

4.10. Z tych wszystkich powodów Sąd stwierdza, że akta sprawy oraz zaoferowane w tej materii przez strony i zgromadzone przez Sąd dokumenty nie prowadzą do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a zatem 6 sierpnia 2024 r., było instrumentalne, jako ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

5.1. Sąd nie podziela również pozostałych wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego.

5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca, jako strona umowy konsorcjum miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 250.650 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez drugą stronę umowy konsorcjum, tj. A. (dalej: A. A.) w związku z realizacją usług przez obu konsorcjantów na rzecz zamawiającego, tj. P. S.A. Według organów podatkowych faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż pomiędzy stronami transakcji (tj. konsorcjantami) nie doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wyraża odmienne zapatrywanie.

5.3. Dla rozstrzygnięcia tych kwestii zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy sporne czynności pomiędzy konsorcjantami można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasadne w tym celu pozostaje zatem przywołanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

5.4. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Podstawą więc do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Jednak rzadko spotyka się rozwiązanie, które w tej sprawie jest postulowane przez skarżącą (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12).

6. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykonywała roboty górnicze w ramach umowy konsorcjum z 15 października 2017 r. zawartej z A. A. na rzecz zamawiającego, tj. P. S.A - zgodnie z umowami z 30 sierpnia 2018 r. nr [...] oraz 28 grudnia 2018 r. nr [...].

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum liderem konsorcjum była firma A. A., natomiast skarżąca była partnerem konsorcjum. Jednakże na podstawie upoważnienia udzielonego przez A. A., to skarżąca została zobligowana do wszelkich rozliczeń z P. S.A., związanych z prowadzonymi pracami określonymi w umowie.

Dodatkowo, stosownie do postanowień umowy konsorcjum, każda ze stron umowy zobowiązała się do solidarnej odpowiedzialności wobec P.. S.A. za wykonanie przedmiotu zamówienia.

Umowa konsorcjum nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. W tym zakresie strony miały zawrzeć odrębne pisemne porozumienie, które jednak nie zostało zawarte, a szczegółowe zasady współpracy, w tym podział zadań pomiędzy skarżącą oraz A. A., jako stronami konsorcjum, zostały dokonane ustnie.

W ramach umowy konsorcjum oraz ustalonych ustnie zasad współpracy i zakresu odpowiedzialności skarżąca była odpowiedzialna za dostarczanie niezbędnych materiałów oraz narzędzi w celu realizacji umowy, natomiast firma A. A. była odpowiedzialna za zapewnienie odpowiedniej kadry pracowniczej dla wykonywanych prac.

Rozliczenia, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem pomiędzy konsorcjantami, polegały na wystawianiu przez skarżącą faktur sprzedaży dla P. S.A. z tytułu wykonanych prac na podstawie protokołów odbioru podpisanych przez upoważnioną osobę ze strony P. S.A. oraz przez A. A. ze strony Konsorcjum, jak również na gromadzeniu i ewidencjonowaniu faktur zakupowych (kosztowych) związanych z realizacją umowy.

Faktury były wystawiane przez skarżącą na podstawie częściowych protokołów odbioru robót górniczych, w których wyszczególniono wykonane roboty oraz wartość robót w okresie rozliczeniowym. W tym zakresie w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości.

W ramach realizacji umów zawartych z P. S.A. firma A. A. zapewniała kadrę pracowniczą do wykonywanych prac, zaś skarżąca dostarczała sprzęt do ich realizacji oraz zajmowała się stroną techniczno-organizacyjną wykonawstwa (np. zapewniała pracownikom szkolenia BHP, posiłki regeneracyjne). W konsekwencji, każdy z konsorcjantów poniósł koszty związane z realizacją umów na rzecz P. S.A.

Organy ustaliły również, że sporne faktury wystawione wobec skarżącej przez A. A. tytułem "za usługę marketingową K.", faktycznie dotyczyły kosztów pracowniczych poniesionych w związku z realizacją umów zawartych przez strony konsorcjum z P. S.A.

Należność za faktury była rozliczona wcześniejszymi zapłatami przekazanymi na rzecz A. A. w ramach umów konsorcjum dotyczących podpisanych umów z P. S.A. (koszty te zostały pokryte z uzyskanych przychodów za wykonane przez konsorcjum prace). W przypadku umowy nr [...] wypracowany zysk został podzielony po 50% miedzy konsorcjantów, co zostało udokumentowane notą księgową. Druga umowa (nr [...]), jak wynika z ustaleń organu, nie została jeszcze w pełni rozliczona.

Jednocześnie organy ustaliły, że A. A. nie był podwykonawcą skarżącej spółki. A. A. nie świadczył też usług na rzecz skarżącej. Zdaniem organów nie można uznać, że jeden z konsorcjantów był podwykonawcą innego konsorcjanta.

Firma A. A. odpowiadała wyłącznie przed zleceniodawcą, którym była P. S.A. i była to odpowiedzialność solidarna z drugim konsorcjantem, tj. ze skarżącą. Wynika to wprost z zapisów zawartych umów z P. S.A. Ponadto A. A. zeznał, że to on nadzorował prace i odpowiadał przed dyrektorem kopalni. W częściowych oraz końcowych protokołach odbioru robót podpisanych przez zleceniodawcę (przedstawiciela P. S.A.), firma A. A. występuje jako wykonawca wraz z drugim konsorcjantem, tj. ze skarżącą. Co więcej, niektóre protokoły odbioru robót zawierają nawet oświadczenie "Wykonawcy", że do realizacji robót w okresie rozliczeniowym nie zatrudniano podwykonawców. Także z tego powodu organy uznały, że firma A. A. realizując omawiany kontrakt nie była podwykonawcą skarżącej, ale pełnoprawnym członkiem konsorcjum i stroną umów z zamawiającym.

7.1. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy oraz stwierdza, że w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, w szczególności te, które zostały wymienione w skardze.

7.2. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie potrzebnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

7.3.1. Bezzasadnie skarżąca podnosi, iż organy dokonały błędnej oceny zeznań A. A.. Przeciwnie, uznanie, że relacje tej osoby są wiarygodne oraz powinny stanowić źródło ustaleń faktycznych wynika z tego, że korespondują one z zebraną dokumentacją w postaci umowy konsorcjum, umów z P. S.A., czy protokołów odbioru robót przez P. S.A., a także decyzji podatkowej wydanej w sprawie jego rozliczeń podatkowych. Nie ujawniły się okoliczności podważające wiarygodność A. A. w przedmiocie zdarzeń, które mogą zostać uznane za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

Na marginesie Sąd zauważa, że afirmowana w tej mierze przez skarżącą okoliczność dotycząca wydania przez przedstawiciela skarżącej polecenia A. A. wystawienia spornych faktur nie jest w sprawie znacząca. Jednocześnie symptomatyczne jest to, że główny księgowy skarżącej (P. T.) przyznał, iż przygotowywał faktury dla A. A., jednakże pomimo tego nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego opisana na tychże fakturach usługa została tam ujęta jako "usługa marketingowa", co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z tym, że faktury te dotyczyły wynagrodzeń zatrudnionych przez A. A. pracowników, którzy świadczyli pracę w ramach zadań realizowanych na rzecz P. S.A.

7.3.2. Odnosząc się natomiast do kwestii braku przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków (P. K., M. P.), tj. pracowników P. S.A. na okoliczność realizacji umowy konsorcjum, Sąd wskazuje, iż zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd w tej mierze podziela stanowisko DIAS, że przesłuchanie wskazanych przez skarżącą osób nie wpłynęłoby na ocenę prawną stanu faktycznego w zakresie spornych faktur, dotyczących rozliczeń pomiędzy stronami umowy konsorcjum. Tym samym nie byłoby istotne dla sprawy. Wskazane osoby, tj. pracownicy P. S.A., były osobami, które - jak wynikało z protokołów odbioru robót górniczych - ze strony P. S.A. dokonywały odbioru robót górniczych wykonanych przez konsorcjum firm, tj. przez skarżącą oraz A. A., a na tej linii rozliczeń (tj. pomiędzy zamawiającym a konsorcjum) organy podatkowe nie stwierdziły przecież nieprawidłowości. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu, iż roboty wymienione w protokołach odbioru robót, w których uczestniczyli wskazani przez skarżącą pracownicy P. S.A., zostały wykonane. Szczegółowy zakres wykonanych prac został wskazany w poszczególnych protokołach ich odbioru, które stanowią materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały także rozliczeń umów zawieranych z P. S.A.

Organy zakwestionowały natomiast sposób dokumentowania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, tj. wystawienie przez firmę A. A. faktur na rzecz skarżącej i obniżenie przez skarżącą podatku należnego na podstawie tychże faktur. Z tego punktu widzenia nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych pracowników P. S.A., ponieważ dowód ten nie wpłynąłby na rozstrzygnięcie spornego aspektu sprawy.

7.3.3. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. są zatem nietrafne.

7.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji, bez wskazania w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (np. zeznaniom świadka M. M.2 w zakresie wykonywanych usług przez strony konsorcjum).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione w art. 210 o.p. elementy. W jej uzasadnieniu wskazano jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i na jakich dowodach oparły się organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję. Wprawdzie argumenty organu nie przekonały skarżącej o słuszności jego stanowiska, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji. W zaskarżonej decyzji została przywołana treść przepisów oraz zaprezentowana ich relacja do okoliczności sprawy. Treść decyzji nie budzi także wątpliwości, co do zakresu wynikających z niej praw i obowiązków strony.

7.5. W ocenie Sądu nie został naruszony również art. 199a § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zgodnego zamiaru stron umowy konsorcjum oraz celu czynności.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dostrzegł i poddał ocenie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszystkie niezbędne dowody, w tym - co szczególnie istotne - należycie odniósł się do postanowień umowy konsorcjum. Kompleksowa analiza tej umowy, która wbrew zarzutom skargi nie naruszała reguł wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym oraz nie ograniczała się jedynie do literalnego brzmienia umowy, pozwoliła organowi na zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawy.

8.1. Organ trafnie podkreślił, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, które wynikają z umów o współpracę (umowy kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Celem zawarcia umowy konsorcjum jest realizacja zadania gospodarczego, dla którego podmioty podejmują współpracę.

Takim celem gospodarczym w niniejszej sprawie było uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez P. S.A. na "Wykonanie robót górniczych - przebudowa wyrobisk przewozowych w rejonie stacji załadowczej SZ-3 wraz z zabudową skrzyżowania typu "PORTAL" na poziomie 680 w P. S.A. Oddział K.."

Skarżąca i A. A. jako konsorcjanci (strony umowy konsorcjum) wyrazili zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego. Jak wskazano w § 1 załączonej do akt umowy konsorcjum "Wyłącznym celem Konsorcjum jest zgrupowanie potencjałów ekonomicznych, technicznych, finansowych i intelektualnych Stron Umowy i współdziałanie w zakresie postępowania o udzielenie Zamówienia, zawarcie umowy dotyczącej wykonania Zamówienia oraz wspólna i solidarna realizacja Zamówienia."

Z akt sprawy wynika zatem, że w ramach konsorcjum skarżąca oraz A. A. wspólnie i solidarnie zobowiązali się do realizacji wykonania robót górniczych na rzecz P. S.A. Tym samym wszelkie koszty, w tym koszty pracownicze poniesione w związku z realizacją umów zawartych przez konsorcjum nie mogą być uznane za odsprzedaż usług przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum. Strony konsorcjum nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są one bowiem usługobiorcą, tylko wręcz przeciwnie - występują w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider konsorcjum albo inny upoważniony przez lidera podmiot.

8.2. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2023 r., I FSK 1388/19, jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem, kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca.

Skoro zatem A. A. był jednym z konsorcjantów (formalnie liderem konsorcjum), to nie można uznać, że realizował na rzecz skarżącej usługę. W tym zakresie wskazać należy, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum przez poszczególnych konsorcjantów nie są bowiem czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum.

Nie można zaaprobować tezy, że A. A.- jako formalnie lider konsorcjum, miałby występować w roli podwykonawcy wobec skarżącej - formalnie partnera konsorcjum.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi lub dostawa towaru. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (wyroki NSA z: 28 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20; 17 czerwca 2021 r., I FSK 2124/18). W tym zakresie należy przywołać także inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14; 16 lutego 2023 r., I FSK 1848/19; 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; 7 października 2021 r., I FSK 2043/19; 23 września 2021 r., I FSK 1383/19).

8.3. Stanowisko takie wynika również z wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w sprawie EDM, C-77/01, ECLI:EU:C:2004:243. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum nie mają w tym względzie żadnego znaczenia (por. pkt 91 oraz pkt 2 sentencji).

8.4. Treść umowy konsorcjum została opisana wyżej (pkt 6 uzasadnienia).

Na gruncie tej sprawy beneficjentem prac wykonywanych przez konsorcjantów był inwestor, tj. P. S.A. Gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lub innego konsorcjanta, lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. W tym przypadku zarówno A. A., jak i skarżąca odpowiadali solidarnie przed P. S.A.

Jak już wyżej wskazano, partner konsorcjum, względnie inny upoważniony przez niego konsorcjant, jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora, jak lider. Lider albo pełniący jego funkcję inny podmiot reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca.

W protokołach odbioru robót przez P. S.A. brał udział A. A., a w niektórych z nich wskazano nawet, że w wykonaniu prac nie uczestniczył podwykonawca.

Już w § 1 umowy konsorcjum wyraźnie wskazano, że celem tej umowy jest zgrupowanie potencjałów ekonomicznych, technicznych, finansowych i intelektualnych jej stron, współdziałanie w zakresie postępowania o udzielenie zamówienia, zawarcie umowy dotyczącej wykonania zamówienia oraz - co wymaga podkreślenia - wspólna i solidarna realizacja zamówienia.

Zatem uznać należy, że określony w umowie konsorcjum pomiędzy skarżącą a firmą A. A. oraz w pozostałych dokumentach, podział wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez skarżącą nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez ten podmiot na rzecz drugiego podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum. Skarżąca spółka w ogóle nie korzystała z wykonywanych usług na rzecz P. S.A., nie była ich usługobiorcą, a wręcz odwrotnie, zarówno skarżąca, jak i A. A. wystąpili zbiorowo w charakterze usługodawców względem zamawiającego P. S.A.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawała usług na rzecz A. A. ani odwrotnie, to nie można zasadnie mówić o refakturowaniu świadczonych usług, względnie o samodzielnej usłudze świadczonej na jej rzecz, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8.5. Trafnie zatem wskazały organy podatkowe, że kompleksowe rozliczenie całej omawianej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług powinno odbywać się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera lub mającego pełnomocnictwo partnera), a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym doszło do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

9. Sąd z urzędu nie dopatrzył się również naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Skarga nie zawiera w tej materii jakichkolwiek argumentów.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.