Spółka nie musiała przeformułować pytań we wniosku o interpretację. NSA oddalił skargę organu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1172/22, w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 25 maja 2025 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i jego zastosowaniem, skutkującym pozostawieniem bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd, że skarżąca przedstawiła kompletny opis stanu faktycznego oraz własną ocenę prawną umożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, zaś organ wzywając stronę do uzupełnienia wniosku określił jego zakres w sposób niejednoznaczny i nieprecyzyjny, w rezultacie czego strona nie była w stanie udzielić odpowiedzi zgodnej z wymogami organu; zatem pomimo nieuzupełnienia wniosku brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia zasadności wezwania skarżącej przez organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyroki z: 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 26 lipca 2023 r., II FSK 2107/20,), wobec czego w sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie, ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wezwanie o przeformułowanie postawionych we wniosku pytań, co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. Jedynie bowiem strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Zasadnie zatem uznał Sąd meriti, że zarzuty skargi w tym zakresie były uzasadnione (punkt II i III wezwania organu z 15 kwietnia 2022 r.). Dodatkowo słusznie Sąd zauważył, że w treści wezwania organ nie wyjaśnił na czym miałoby polegać przeformułowanie stanowisk w sprawie, nie wyjaśnił jak należy rozumieć sformułowania: "przeformułowanie własnych stanowisk w sprawie", "uzupełnienie/doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie". Ograniczył się jedynie do sformułowania samych żądań, natomiast w wezwaniu brak było jakiegokolwiek uzasadnienia odnoszącego się do punktu II i III wezwania. Przy tak niejednoznacznej treści wezwań "o przeformułowanie" pytań i stanowiska wnioskodawcy, nie można czynić zarzutu braku odpowiedzi na nie.

Podkreślić należy, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące, a konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także, jak w niniejszej sprawie, stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować, wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2107/20).

Przechodząc z kolei do pozostałych pytań zawartych w wezwaniu organu (punkt I), nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skarżąca nie uzupełniła (nie przedstawiła wyczerpująco) stanu faktycznego, w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących charakteru zaliczki i jej rozliczenia (pytania I.1 i I.2). Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, strona wskazał, że zaliczka nie ma charakteru definitywnego. Zarówno jednak z pytania skarżącej zawartego we wniosku (pytanie nr 1), jak i z odpowiedzi na wezwanie organu jednoznacznie wynikało, że umowy (jak również wszystkie inne dokumenty) związane z projektem zawarte przez spółkę nie precyzują w jakich konkretnie okolicznościach może podlegać ona zwrotowi ani też w jaki sposób i kiedy wypłata z tytułu zaliczki zostanie rozliczona. Sformułowane przez stronę pytanie od początku odnosiło się do faktu, że umowa nie określa sposobu rozliczenia zaliczki. To była istota pytania nr 1. Skarżąca pytała, czy także w takiej sytuacji, zaliczka stanowiąca 20% ceny projektu w chwili jej otrzymania nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowo zatem uznał Sąd I instancji, że skoro kwestia sytuacji skutkujących zwrotem zaliczki nie jest uregulowana w umowie ani w żadnym innym dokumencie związanym z projektem (oprócz gwarancji zwrotu zaliczki), to podanie konkretnych (jak tego domaga się organ) okoliczności dotyczących zwrotu zaliczki byłoby "kreowaniem" stanu faktycznego, a nie jego przedstawieniem. Zasadnie także wskazano, że w takiej sytuacji w przyszłości mógłby zostać podniesiony zarzut, że opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację jest nierzetelny (tzn. nie odzwierciedla prawidłowo stanu faktycznego). Co skutkować mogłoby utratą mocy prawnej wydanej interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej.

Podobnie skarżąca odpowiedziała w zakresie pytania I.2 organu, dotyczącego rozliczenia zaliczki, przedstawiając swoje stanowisko.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że strona jedynie częściowo uzupełniła swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść i zakres wezwania z 15 kwietnia 2022 r. - strona była zobowiązana do wyjaśnień, niejako za organ, w zakresie rozpoznania jej przychodu podatkowego w związku z realizacją przez nią jako tzw. konsorcjanta cichego, wskazanego we wniosku projektu.

Nie było także podstaw do żądania (bez wskazania konkretnej podstawy prawnej) modyfikacji pytań wnioskodawcy, a tym bardziej do modyfikowania (kreowania) stanu faktycznego, czy też stanowiska skarżącej w zakresie jej pytań.

Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. W sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 25 maja 2022 r. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z 169 § 1 i w zw. z art. 14g oraz art. 14b § 3 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.