Organ żądał od podatnika oceny prawnej i zostawił jego wniosek bez rozpatrzenia. NSA oddalił skargę DKIS

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 82/23, w sprawie ze skargi M. P. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 21 listopada 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie miał podstaw aby wzywać skarżącego do precyzowania informacji już przedstawionych we wniosku i był zobowiązany do oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz udzielenia odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne, gdy tymczasem zawarty we wniosku opis stanu faktycznego wymagał uzupełnienia, a organ miał prawo wezwać podatnika, zaś otrzymane w następstwie uzupełnienia informacje z uwagi na ich niejednoznaczność, która przybrała wyraz subiektywnej opinii o okolicznościach istotnych w sprawie, nie pozwoliły organowi na wydanie interpretacji.

DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż uzyskał prawomocną interpretację indywidualną w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku i na tę okoliczność wniósł, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z interpretacji indywidulanej z 26 kwietnia 2023 r. Alternatywnie wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie, że skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez DKIS, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych

z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji wskazanych okoliczności faktycznych ani ich

w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ jest też związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1567/20).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że strona we wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzupełnieniu wniosku wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Skarżący wniósł o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie korekty przychodu. Zadał pytanie: czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego w związku z ugodą z Syndykiem Grupy A. i zwrotem w całości wynagrodzenia jest uprawniony do skorygowania, w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany, wykazanego uprzednio przychodu z wynagrodzenia osiągniętego w 2016 r. ? Skarżący odpowiedział na to pytanie twierdząco i obszernie uzasadnił swoje stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia i doprecyzowania wniosku, w tym m.in. do wyjaśnienia: z jakiego powodu umowa którą zawarła z Grupą A. została uznana za nieskuteczną? Czy umowa ta była przedmiotem prawnie skutecznej umowy? Czy usługi doradcze świadczone na rzecz Grupy A. zostały przez stronę definitywnie/ostatecznie wykonane? Jeśli tak, to co jest podstawą do dokonania korekty przychodów (np. faktura korygująca)? Czym jest kwota zwrócona tytułem ugody? Czy jest to zwrot zaliczki, odszkodowanie, kara? Jaki jest charakter zwróconej kwoty? Czy pisząc we własnym stanowisku, że przychód nie był przychodem definitywnym, według strony, otrzymane w latach 2015-2016 od Grupy A. środki stanowiły zaliczkę na poczet wykonanej usługi?

Organ, postanowieniem z 21 listopada 2022 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, oceniając, że co prawda odpowiedziała na wszystkie pytania, jednak nie udzieliła odpowiedzi w pełnym zakresie - odpowiedzi nie przedstawiały okoliczności faktycznych, a wyrażały subiektywną opinię.

Po rozpatrzeniu zażalenia, DKIS postanowieniem z 2 stycznia 2023 r., utrzymał w mocy opisane rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym organ nie wykazał, że bez informacji, o udzielenie których zwrócił się do skarżącego, nie było możliwe wydanie zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, że w żadnym z postanowień organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji nie wyjaśniono dlaczego informacje, o których udzielenie wzywał organ, były niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza zasady wynikające z treści art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W treści uzasadnienia organ ograniczył się do ogólnych stwierdzeń o konieczności przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji "wyczerpującego" stanu faktycznego. Wskazał, że udzielone odpowiedzi nie wyjaśniły zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, jednak nie uzasadnił na czym owe wątpliwości polegają. Zasadnie argumentował Sąd meriti, że postanowienie

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

z uwagi na niekompletność, braki przestawionego stanu faktycznego, powinno wyjaśniać dlaczego brak jednego z jego elementów uniemożliwia dokonanie subsumpcji pod konkretną normę prawną. Tymczasem krótkie odniesienie się

w postanowieniu do informacji o tym, czy przychód, który uzyskał wnioskodawcza był przychodem definitywnym, czy zaliczką na poczet wykonanej usługi w postaci: "było niezbędne, aby określić w jaki sposób należy dokonać ewentualnej korekty uzyskanych przychodów", jest niewystarczające dla uzasadnienia stanowiska organu i nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia.

Ponadto brak wymaganych wezwaniem organu elementów stanu faktycznego nie stanowił przeszkody uniemożliwiającej wydanie interpretacji w zakresie, o który wnioskował skarżący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez organ pytania, zmierzały w istocie do pozyskania od wnioskodawcy oceny prawnej

w zakresie zadanego pytania. DKIS nie wezwał skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rolą organu było udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie, a nie domaganie się, aby to wnioskodawca w opisie stanu faktycznego sam dokonał takiej kwalifikacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Należy podzielić stanowisko, że niezasadne było wezwanie wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy umowa, którą zawarł z Grupą A. sp. z o.o. była przedmiotem prawnie skutecznej umowy. DKIS uznał, że niepełny stan faktyczny może wynikać z okoliczności jaką kreują sytuacje określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca używając tego sformułowania miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Skoro umowa zawarta przez stronę z Grupą A. dotyczyła usług doradczych, to nie należy przyjmować, że ten rodzaj umowy dotyczył zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny. Skarżący wyraźnie sprecyzował, że umowa została ważnie zawarta, a wspomniana we wniosku "bezskuteczność" wynikała jedynie z treści pozasądowej ugody i odnosiła się wyłącznie do masy upadłości, na co wskazywano już we wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny również w zakresie pytania o definitywny charakter przychodu akceptuje stanowisko Sądu meriti. Wnioskodawca oczekiwał prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionej we wniosku ugody z 19 kwietnia 2022 r. W jego ocenie przystąpienie spółki A. do długu wnioskodawcy, wynikającego z bezskuteczności w stosunku do masy upadłości umowy z 13 sierpnia 2015 r., przyjęcie przez tę spółkę solidarnej odpowiedzialności i przelanie na rzecz Grupy A. kwoty 172.200 zł brutto wraz z ustawowymi odsetkami, uprawnia wnioskodawcę do skorygowania przychodu za 2015 r. i 2016 r. z uwagi na jego niedefinitywność.

Wobec tego, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, gdyż DKIS nieprawidłowo zastosował art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 169 § 1 i w zw. z art. 14g oraz art. 14b § 3 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącego o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pozyskanie przez podatnika prawomocnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Wbrew stanowisku skarżącego, nie było podstaw do umorzenia tego postępowania, gdyż nie stało się ono bezprzedmiotowe. Przedmiotem kontroli sądowej było zakończenie przez organ sprawy w ujęciu formalnym, którego nie zniosło wydanie przez DKIS interpretacji prawa podatkowego w tym samym stanie faktycznym. Pozyskanie przez podatnika interpretacji nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku.

Z tych samych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił wniosek dowodowy. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wydanie przez DKIS, na wniosek strony, interpretacji indywidulanej z 26 kwietnia 2023 r. nie wpływa na kontrolę wyroku zaskarżonego w rozpoznanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).