Pełnomocnictwo do deklaracji SD-3 nie dawało prawa reprezentacji. NSA oddalił skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt: III SA/Wa 841/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor, "DIAS") z 16 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię przepisu i uznanie, że pełnomocnik powinien stosować się do terminów doręczenia swojego mocodawcy;

b. art. 138e § 1 o.p., poprzez uznanie, że pełnomocnictwo szczególne złożone w sprawie nie uprawniało pełnomocnika do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od spadków i darowizn;

c. art. 120 o.p. z uwagi na rozszerzające rozumienie przepisów regulujących udzielanie pełnomocnictw szczególnych, które świadczy o wykroczeniu poza przepisy prawa przez organ podatkowy;

d. art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na ukierunkowanie działania na nierozpoznanie odwołania, bazując przy tym wyłącznie na przyczynach formalnych;

e. art. 123 o.p., poprzez pozbawienie Strony faktycznej możliwości czynnego działania w sprawie z uwagi na rozszerzającą wykładnię przepisów dotyczących określania zakresu pełnomocnictw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy oceny, czy Skarżąca była reprezentowana w całym postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika. Od tego zależy odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo doręczono postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia Skarżącej z pominięciem doradcy podatkowego, którego jak twierdzi, ustanowiła w sprawie, a tym samym od kiedy należało liczyć bieg terminu do wniesienia zażalenia na dane postanowienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zostały one w części wadliwe skonstruowane. Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z przepisami ustawy p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, jakie przepisy p.p.s.a. zostały naruszone przez WSA. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, należy wskazać jakie przepisy p.p.s.a. zostały naruszone przez WSA. Tym samym zarzuty te nie powinny polegać rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu. Tymczasem w zarzutach w sformułowanych w pkt "d" i "e" nie wskazano w sposób precyzyjny jednostek redakcyjnych przepisów art. 121 i 123 o.p., co powoduje, że nie został spełniony wymóg prawidłowego sformułowania zarzutu kasacyjnego w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisu art. 138e § 1 o.p., poprzez uznanie, że pełnomocnictwo szczególne złożone w sprawie nie uprawniało pełnomocnika do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od spadków i darowizn. W analogicznej sprawie Skarżącej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1295/25, w uzasadnieniu którego zasadnie stwierdził, że "ustawodawca wymaga dwóch odrębnych pełnomocnictw: do złożenia deklaracji w imieniu mocodawcy, a następnie do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, dla których ustawodawca wymaga złożenia pełnomocnictwa. Pierwsza to jest podpisanie w imieniu podatnika deklaracji podatkowej, a druga - reprezentacja w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne z zakresem tj. do złożenia zeznania SD-3, nie stanowi także umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu. Stąd mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 138e § 1 o.p.".

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje również zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu i uznanie, że pełnomocnik powinien stosować się do terminów doręczenia swojego mocodawcy. Słusznie bowiem wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy miał obowiązek doręczać korespondencję pełnomocnikowi. Skoro dor. pod. L. S. upoważniona była do reprezentowania Skarżącej jedynie w odniesieniu do dwóch konkretnych czynności, to nie mogła reprezentować Skarżącej w całym postępowaniu podatkowym. W rezultacie nie było podstaw prawnych, aby postanowienie z dnia 25 października 2024 r. doręczyć innej osobie, niż Skarżącej (zob. k. 57 akt adm.). Stosownie do brzmienia przepisu art. 145 § 2 o.p., należy doręczać pisma pełnomocnikowi wówczas, gdy pełnomocnik został ustanowiony. Skarżąca nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym (w szczególności w odwoławczym). Zatem od momentu doręczenia Skarżącej postanowienia z dnia 25 października 2024 r., należało liczyć bieg terminu do wniesienia zażalenia. Dlatego też uznać należało, że wniesienie zażalenia w dniu 14 listopada 2024 r. (zob. k. 81 akt adm.) nastąpiło po terminie wynikającym z przepisu art. 236 § 2 pkt 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Sławomir Presnarowicz (spr.)