Grunty uprawiane przez rolników nie zwolniły spółki z wyższej stawki podatku

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2292/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie (dalej: "SKO") z dnia 8 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i wniosła na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia 13 grudnia 2023 r., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm., dalej: "k.c."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że rolnicy wykorzystujący nieruchomość gruntową położoną w miejscowości Z., Gmina [...], powiat [...], województwo [...], obręb [...] Z. nie są jej samoistnymi posiadaczami, a tym samym nie są podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., mimo że w rzeczywistości rolnicy władają (nieodpłatnie) nieruchomością jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności, w związku z czym powinni być uznani za samoistnych posiadaczy, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości;

1.2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., "Konstytucja RP"),, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działanie podatnika w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością determinuje związanie wszystkich składników majątku tego podatnika z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co stanowi wykładnię tego przepisu sprzeczną z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt. SK 39/19, w którym TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP a tym samym prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu spółek prawa handlowego, wpisanych do rejestru przedsiębiorców;

1.3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię przez WSA prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie i przyjęcie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na sam status Skarżącej jako spółki prawa handlowego, a co za tym idzie, zastosowanie znajdzie wyższa stawka podatku od nieruchomości dla gruntów, pomimo że w rzeczywistości nieruchomość nie była (brak faktycznego wykorzystania) i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą (brak potencjalnej możliwości wykorzystania) z uwagi na zajęcie nieruchomości przez lokalnych rolników oraz nieopłacalność inwestycji na nieruchomości w oparciu o obowiązujące warunki zagospodarowania przestrzennego;

2. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w których Sąd I instancji przyjął, że posiadanie rolników "bez wątpienia" nie ma charakteru samoistnego i wynika de facto ze stosunku dzierżawy (tym samym przyznając, że ma charakter posiadania zależnego), opierając się na sfałszowanej umowie "zlecenia" oraz zeznaniach świadka Pana M. J., w sytuacji gdy umowa "zlecenia" nie daje prawa rolnikom do władania nieruchomością, a przytoczone zeznania pozostają w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem, że podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości jest Skarżąca, a nie rolnicy;

2.2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, bowiem SKO (a przedtem Wójt) nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzyło wyczerpująco materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w postaci zeznań świadków, wyjaśnień złożonych przez prokurenta Skarżącej, dokumentacji z oględzin Nieruchomości, opinii prawnej sporządzonej przez dr. L. W., czy raportu z analizy sporządzonego przez rzeczoznawczynię majątkową Panią R. L.;

2.3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, bowiem SKO w sposób nieuzasadniony zmieniło stanowisko przy wydawaniu decyzji względem stanowiska wyrażonego w swojej wcześniejszej decyzji z dnia 31 marca 2022 r., uchylającej poprzednio wydaną przez organ I instancji decyzję z dnia 14 grudnia 2021 r., która to zmiana pogarsza sytuację prawną Skarżącej oraz jest sprzeczna z wyrokiem TK;

2.4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, bowiem SKO (a przedtem Wójt) naruszyło zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wynikające z wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z pominięciem dowodów przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącą;

2.5. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, bowiem SKO (a przedtem Wójt) bezzasadnie odmówili stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016- 2021 oraz odmówili zwrotu Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, powstałej w wyniku wydania przez TK wyroku.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że rolnicy wykorzystujący nieruchomość gruntową położoną w miejscowości Z., Gmina [...], powiat [...], województwo [...], obręb [...] Z. nie są jej samoistnymi posiadaczami, a tym samym nie są podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie ocenił WSA, że nie można było w rozpatrywanej sprawie przyjąć, że rolnicy, którzy uprawiali części nieruchomości Skarżącej, byli jej posiadaczami samoistnymi, którzy powinni byli zostać uznani za podatników podatku od nieruchomości. W myśl przepisu art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Nie ulega wątpliwości, ze posiadanie samoistne nieruchomości polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, tym samym przynależą właścicielowi (art. 336 k.c.). Zatem, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy, powinien być traktowany jak właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy muszą spełnione dwa warunki: (1) faktycznego władztwa (corpus) oraz (2) zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi).

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że rolnicy podpisali umowę z osobą, którą uznawali za przedstawiciela Spółki, na podstawie której uprawiali ziemię. W zeznaniach składanych w toku postępowania, jak też podczas przesłuchań przez policję M. J. podał, że od lokalnych mieszkańców ustalili, że nieruchomość jest własnością Spółki, zaś Pan J. i M. P., chcieli ją dzierżawić od Spółki. Dowodzi to, że nie przejawiali oni więc chęci władania rzeczą jak właściciele, a Skarżąca nie wykazała również, by tak było. Należy podkreślić, na co również zwracał uwagę WSA, że dla uzyskania dopłat bezpośrednich wystarczy deklaracja, że rolnik użytkuje nieruchomość rolną oraz ma do niej tytuł prawny (jak wskazała ARMiR, wystarczy nawet umowa zawarta w formie ustnej). Wynika to z pisma ARMiR załączonego do pisma procesowego Spółki z 4 grudnia 2024 r. (karta 83-86 akt administracyjnych). Pobierając dopłaty rolnik nie wykazuje zatem woli władania rzeczą dla siebie, zaś rolnicy w niniejszej sprawie wywodzili swoje prawo do pobierania dopłat z zawartej umowy. W przedmiotowej sprawie, nie zachodzą zatem okoliczności dowodzące, że sporna nieruchomość nie jest wykorzystywana, jak tez nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wynikającym z wyroku TK z 24 lutego 2021 r. Przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomość wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa, a zatem opodatkowanie według stawek wyższych może nastąpić bez względu na to, czy nieruchomość jest rzeczywiście (faktycznie) wykorzystywana na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 11 października 2024 r., III FSK 88/23). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak długo, jak sporne nieruchomości mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki, bez względu na przyczyny, z powodu których zaprzestano tej działalności, powinny być opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działanie podatnika w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością determinuje związanie wszystkich składników majątku tego podatnika z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co stanowi wykładnię tego przepisu sprzeczną z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt. SK 39/19.

W orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analiza tego wyroku, na co słusznie zwraca uwagę WSA uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, pozwala na wnioskowanie, że nawiązuje on do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Z tezy oraz z uzasadnienia wyroku z 24 lutego 2021 r., należy wnosić, że jest on adresowany do wszystkich podatników, będących przedsiębiorcami, lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Pogląd prezentowany w orzeczeniu w sprawie SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r., TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W przedmiocie interpretacji zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy zaakceptować stanowisko NSA w wyrokach z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, oraz z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co również podziela skład NSA orzekający w niniejszej sprawie, że zwrot "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", może być rozpatrywany w trzech płaszczyznach: (1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; (2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); (3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady, samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jak się wydaje intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. TK podkreślił, iż: "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. Tym samym, w odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna, jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W rozpatrywanej sprawie, należy przypomnieć, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, jest spółką prawa handlowego, a więc podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, wobec czego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Spółka wykazywała te nieruchomości w sprawozdaniach finansowych lat 2016-2020 w pozycji aktywa trwałe, w tym środki trwałe, zaś podatek od nieruchomości jest kwalifikowany przez nią jako koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Nie ulega wątpliwości, że nabywanie nieruchomości, ich zagospodarowanie i sprzedaż stanowią istotę działalności gospodarczej spółki. Zatem argumenty Spółki mające wykazać, że realizacja na nieruchomości konkretnej inwestycji jest nieopłacalna czy napotyka przeszkody formalne, nie mogą doprowadzić do przyjęcia braku związku nieruchomości z prowadzoną przez spółkę działalnością, skoro kupno i sprzedaż nieruchomości to istota jej działalności. W toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów, bądź argumentów wskazujących na to, aby jakakolwiek część jej aktywności wykraczała poza prowadzenie działalności gospodarczej.

Wywody Skarżącej, że jej grunty nie wykazują związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, opiera się, po pierwsze, na twierdzeniu, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej na spornych gruntach, nie uzyskuje z tego tytułu dochodów, zaś realizacja inwestycji w postaci kompleksu mieszkaniowo-usługowego (dla której nieruchomość została zakupiona) jest nieopłacalna, nieruchomość nie może być więc wykorzystywana na cele inwestycyjne. Nie mniej okoliczności niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, nie przesądza o braku związku przedmiotowych nieruchomości z tą działalnością. Nie zasługuje na aprobatę założenie Spółki, jakoby brak możliwości wykorzystania nieruchomości do zamierzonej pierwotnie inwestycji, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Należy ponownie podkreślić, że określenie "związany z działalnością gospodarczą" to nie to samo, co "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Z aktu założycielskiego Spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest nastawienie na zysk z działalności gospodarczej. Działalności gospodarcza Spółki obejmuje nabywanie i sprzedaż oraz zagospodarowanie nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku z 5 czerwca 2013 r. o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości oraz z Ekspertyzy Prawnej R. D., Spółka wskazywała, że celem nabycia gruntów było ich zabudowanie lub sprzedaż. Jak więc się okazuje, budowa kompleksu mieszkaniowo-usługowego nie była jedynym "pomysłem" Spółki na potencjalne wykorzystanie nieruchomości. Spółka we wniosku o udzielenie ulgi argumentowała, że w 2008 r. rozpoczął się kryzys finansowy i związane z nim załamanie na rynku nieruchomości, co spowodowało, że inwestycja stała się ekonomicznie nieatrakcyjna. Spółka wskazywała, że przyznanie ulgi przyczyni się do pozyskania inwestora zewnętrznego lub kapitału, a w konsekwencji do rozpoczęcia inwestycji budowlanej.

Właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak ekonomicznej atrakcyjności planowanej wstępnie inwestycji, czy problemy techniczne związane z jej realizacją nie powodują, że nieruchomość przestaje mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie są więc zasadne argumenty Spółki dotyczące braku możliwości wykorzystania nieruchomości na cele związane z planowaną przez nią, konkretną inwestycją, która okazała się nieopłacalna. To, że dana inwestycja jest nieopłacalna, nie oznacza, że Spółka nie może przeprowadzić innej działalności. To Spółka decyduje o zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w tym o wykorzystywaniu bądź niewykorzystywaniu nieruchomości. Okoliczność opłacalności lub braku opłacalności danej inwestycji, nie ma znaczenia dla przyjęcia do opodatkowania nieruchomości wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wywody, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. zawarte w art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. WSA zasadnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że posiadanie nieruchomości przez rolników "bez wątpienia" nie ma charakteru samoistnego i wynika de facto ze stosunku dzierżawy (tym samym przyznając, że ma charakter posiadania zależnego).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że doszło do uchybienia przepisom art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności w postaci zeznań świadków, wyjaśnień złożonych przez prokurenta Skarżącej, dokumentacji z oględzin nieruchomości, opinii prawnej sporządzonej przez dr. L. W. oraz raportu z analizy sporządzonego przez rzeczoznawczynię majątkową P. R. L. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 o.p. oraz nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej. Skarga nie była usprawiedliwiona, bowiem SKO (a przedtem Wójt), zasadnie odmówili stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 oraz działając zgodnie z prawem, prawidłowo rozstrzygnęli o odmowie zwrotu Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Sławomir Presnarowicz (spr.)