Polska nie może pobrać podatku PCC od przekształcenia spółki bez wkładu kapitałowego

62025CJ0197

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 17 września 2026 r. (

*1)

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Dyrektywa 2008/7/WE – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Przekształcenie spółki osobowej prowadzącej działalność skierowaną na zysk w inną spółkę osobową prowadzącą taką działalność – Artykuł 2 ust. 2 – Zrównanie niektórych podmiotów ze spółkami kapitałowymi – Artykuł 9 – Możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od zrównania niektórych podmiotów ze spółkami kapitałowymi – Zakres – Artykuł 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 – Pojęcie „podatku kapitałowego” – Artykuł 3 – Istnienie wkładu kapitałowego

W sprawie C‑197/25

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 3 lutego 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 marca 2025 r., w postępowaniu:

A. sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,

przy udziale:

Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców,

Prokuratora Krajowego,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: C. Lycourgos (sprawozdawca), prezes izby, O. Spineanu-Matei, S. Rodin, N. Piçarra i N. Fenger, sędziowie,

rzecznik generalny: A. Biondi,

sekretarz: M. Siekierzyńska, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 29 stycznia 2026 r.,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–

w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – K. Kazulo-Borkowska oraz M. Langer, radcowie prawni,

–

w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna oraz A. Kramarczyk-Szaładzińska, w charakterze pełnomocników, których wspierała K. Sokołowska-Wicińska, w charakterze eksperta,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – K. Herrmann oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 23 kwietnia 2026 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. 2008, L 46, s. 11).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A. sp. z o.o., spółką prawa polskiego, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie poboru podatku pośredniego od przekształcenia spółki komandytowej prawa polskiego w spółkę jawną prawa polskiego.

Ramy prawne

Prawo Unii

3

Motywy 2–6 i 8 dyrektywy 2008/7 brzmią następująco:

„(2)

Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) […] powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. […]

(3)

Dlatego w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału.

(4)

Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; […].

(5)

Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego.

(6)

Utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

[…]

(8)

Należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru”.

4

Rozdział I tej dyrektywy, zatytułowany „Przedmiot i zakres”, obejmuje jej art. 1, zatytułowany „Przedmiot”, który stanowi, co następuje:

„Niniejsza dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do:

a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;

b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;

c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji”.

5

Artykuł 2 tej dyrektywy, zatytułowany „Spółka kapitałowa”, również znajduje się w jej rozdziale I i przewiduje, co następuje:

„1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”.

6

Artykuł 3 dyrektywy 2008/7, zatytułowany „Wkłady kapitałowe”, również znajduje się w jej rozdziale I i stanowi, co następuje:

„Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za »wkłady kapitałowe« uważa się następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki kapitałowej, której centrum rzeczywistego zarządzania znajduje się w państwie trzecim;

g) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

h) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

i) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

j) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki”.

7

Artykuł 4 tej dyrektywy, zatytułowany „Działania restrukturyzacyjne”, również znajduje się w jej rozdziale I i przewiduje, co następuje:

„1. Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe:

a) przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;

b) przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

2. Działania restrukturyzacyjne obejmują również przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki”.

8

Rozdział II wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Przepisy ogólne”, zawiera art. 5, zatytułowany „Operacje niepodlegające podatkowi pośredniemu”, którego ust. 1 ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

a) wkładów kapitałowych;

b) pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych;

c) rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną;

d) zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:

(i)

przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej;

(ii)

przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej;

(iii)

zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej;

(iv)

przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej;

e) działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”.

9

Artykuł 6 tej dyrektywy, zatytułowany „Opłaty i podatek od wartości dodanej”, również zawarty w rozdziale II, stanowi w ust. 1, co następuje:

„Nie naruszając przepisów art. 5, państwa członkowskie mogą naliczać następujące opłaty i podatki:

a) podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie;

b) podatki od przeniesienia, włączając w to podatek od wpisu do księgi wieczystej, od przeniesienia, na rzecz spółki kapitałowej, przedsiębiorstwa lub nieruchomości położonych na ich terytorium;

c) podatki od przeniesienia aktywów jakiegokolwiek rodzaju przekazanych spółce kapitałowej, o ile przeniesienie tego majątku jest dokonywane w zamian za inną rekompensatę niż udziały w spółce;

d) opłaty od ustanowienia, wpisu lub wykreślenia hipotek lub innych obciążeń gruntu lub innego majątku;

e) podatki w formie opłat lub należności;

f) podatek od wartości dodanej (VAT)”.

10

Rozdział III dyrektywy 2008/7, zatytułowany „Przepisy szczególne”, zawiera jej art. 7, zatytułowany „Nakładanie podatku kapitałowego w niektórych państwach członkowskich”, który stanowi w ust. 1:

„Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej »podatkiem kapitałowym«, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14”.

11

Artykuł 9 tej dyrektywy, zatytułowany „Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania”, jest również objęty jej rozdziałem III i stanowi:

„Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.

12

Załącznik I do wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a)”, ma następujące brzmienie:

„1) Spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) [Dz.U. 2001, L 294, s. 1];

[…]

21) spółki prawa polskiego określane jako:

(i)

spółka akcyjna;

(ii)

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

[…]”.

Prawo polskie

13

Artykuł 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej „ustawą PCC”), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi, co następuje:

„1. Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

[…]

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych […].

[…]

3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

[…]”.

14

Artykuł 1a ustawy PCC stanowi, co następuje:

„Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;

[…]”.

15

Artykuł 2 ustawy PCC stanowi, co następuje:

„Nie podlegają podatkowi:

[…]

6) umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

–

przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

–

udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

[…]”.

16

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy PCC:

„Podstawę opodatkowania stanowi:

[…]

8) przy umowie spółki:

[…]

f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,

[…]”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

17

W dniu 9 lipca 2021 r. podmiot prawa polskiego, którego forma prawna została zmieniona ze spółki komandytowej na spółkę jawną, zwrócił się do organu podatkowego o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, do którego doprowadziło to przekształcenie. Zdaniem tego podmiotu wspomniane przekształcenie zostało nienależnie opodatkowane tym podatkiem, ponieważ organ ten błędnie uznał, że doszło do „zwiększenia majątku spółki osobowej” w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC.

18

Decyzją z dnia 18 marca 2022 r. organ podatkowy oddalił ten wniosek ze względu na to, że zmiana umowy spółki doprowadziła do takiego zwiększenia majątku.

19

Wskazany podmiot wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Polska). Wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r. sąd ten oddalił tę skargę, ponieważ jego zdaniem ocena organu podatkowego była prawidłowa.

20

Zainteresowany podmiot, który w międzyczasie stał się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), który jest sądem odsyłającym.

21

Zdaniem tego sądu z aktu notarialnego dotyczącego rozpatrywanego przekształcenia wynika, że wkłady do spółki jawnej powstałej w wyniku tego przekształcenia zostały określone w takiej samej wysokości, co wkłady wniesione wcześniej do spółki komandytowej, która była przedmiotem tego przekształcenia. Ponieważ wkłady wspólników nie zostały w związku z tym zmienione, a wspólnicy nie dokonali również dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych na moment przekształcenia, powstaje pytanie, czy w takich okolicznościach istnieje jednak „zwiększenie majątku spółki osobowej” w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC.

22

W szczególności należy zbadać, czy dobra nabyte przez spółkę komandytową przed przekształceniem rozpatrywanym w postępowaniu głównym, z samego tylko faktu, że stały się składnikami majątku spółki jawnej, stanowią „wkłady do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC, a zatem stanowią „zwiększenie majątku” w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC.

23

Sąd odsyłający uważa, że kwestię tę należy rozstrzygnąć z uwzględnieniem dyrektywy 2008/7. Nie wyklucza on, że Rzeczpospolita Polska jest zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) tej dyrektywy do zwolnienia z wszelkich form opodatkowania pośredniego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. W takim przypadku należałoby odstąpić od stosowania przepisów ustawy PCC, na których opiera się organ podatkowy, ze względu na pierwszeństwo prawa Unii.

24

Ponieważ art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) dyrektywy 2008/7 zakazuje wszelkich form opodatkowania pośredniego od „przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej”, a każdą spółkę, stowarzyszenie lub osobę prawną niewymienione w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy należy, jeżeli prowadzą działalność skierowaną na zysk, zrównać ze spółką kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, sąd odsyłający zastanawia się, czy organ podatkowy mógł jednak opodatkować rozpatrywane przed nim przekształcenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku ze skorzystaniem przez Rzeczpospolitą Polską z uprawnienia przewidzianego w art. 9 tej dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk, o których mowa w tym art. 2 ust. 2.

25

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 9 dyrektywy [2008/7] należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów, prowadzących działalność skierowaną na zysk, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, takich jak spółka jawna, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

26

Jak wynika z wyjaśnień przedstawionych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7 pozwala temu państwu członkowskiemu na pobór podatku pośredniego, takiego jak podatek od czynności cywilnoprawnych przewidziany w ustawie PCC, w związku z przekształceniem podmiotu o celu zarobkowym niewymienionego w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w inny podmiot o celu zarobkowym również niewymieniony w tym przepisie.

27

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym opiera się zatem na założeniu, po pierwsze, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7, a po drugie, że podmioty, których dotyczy przekształcenie rozpatrywane w postępowaniu głównym, a mianowicie spółka komandytowa prawa polskiego i spółka jawna prawa polskiego prowadzą działalność skierowaną na zysk. Jeśli chodzi o spółkę jawną, jej kwalifikacja jako podmiotu o celu zarobkowym została wymieniona w pytaniu prejudycjalnym. Co się tyczy spółki komandytowej, rząd polski potwierdził na rozprawie przed Trybunałem, że co do zasady spółki tego rodzaju prowadzą również działalność skierowaną na zysk.

28

Do Trybunału nie należy weryfikacja tych założeń. Ich potwierdzenie lub podważenie leży wyłącznie w gestii sądu odsyłającego.

29

W świetle tej uwagi wstępnej należy stwierdzić, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie przez państwo członkowskie z uprawnienia przewidzianego w tym art. 9 pozwala temu państwu członkowskiemu na pobranie podatku pośredniego od przekształcenia podmiotu o celu zarobkowym niewymienionego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy w inny podmiot o celu zarobkowym, również niewymieniony w tym przepisie.

30

W celu udzielenia odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie, należy przypomnieć, że dyrektywa 2008/7 dokonała wyczerpującej harmonizacji przypadków, w których państwa członkowskie mogą pobierać podatki pośrednie od gromadzenia kapitału. Jak wynika z motywów 2–4 tej dyrektywy, harmonizacja ta ma na celu wyeliminować w możliwie największym stopniu czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pełna realizacja tego celu zakłada, że gromadzenie kapitału podlega podatkom pośrednim jedynie na ściśle określonych warunkach, które zostały określone przez prawodawcę Unii (wyrok z dnia 4 czerwca 2026 r., Nova Iberomoldes, C‑837/24, EU:C:2026:445, pkt 24–26 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

Harmonizacja ta polega, jak wynika z art. 1 wspomnianej dyrektywy, na uregulowaniu pobierania podatków pośrednich od wkładów do spółek kapitałowych, operacji restrukturyzacji spółek kapitałowych oraz emisji niektórych papierów wartościowych i obligacji. Artykuły 3 i 4 tej dyrektywy pozwalają rozróżnić zakresy stosowania tych kategorii, przy czym art. 3 wymienia rodzaje czynności, które stanowią wkład do spółki kapitałowej, zwany „wkładem kapitałowym”, a art. 4 wymienia rodzaje „działań restrukturyzacyjnych”, które nie są uważane za wkład kapitałowy.

32

Pojęcie „spółki kapitałowej” zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 dyrektywy 2008/7. W art. 2 ust. 1 wymieniono rodzaje spółek, stowarzyszeń lub osób prawnych, które ze względu na swój charakter wchodzą w zakres tego pojęcia, podczas gdy ust. 2 tego artykułu dodaje, że wszelkie inne spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk „uważa się za” spółki kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy. Cel tego zrównania polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2015 r., Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

33

Podatki pośrednie od „wkładów kapitałowych” do „spółek kapitałowych” są, jak wynika z motywu 2 dyrektywy 2008/7, określane jako „podatek kapitałowy”. Pobieranie podatku kapitałowego, a mianowicie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, jest, z zastrzeżeniem tego, co przewiduje art. 6 tej dyrektywy, zakazane na mocy jej art. 5 ust. 1 lit. a), przy czym w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy jest przewidziany wyjątek dla państw członkowskich, które pobierały podatek kapitałowy w dniu 1 stycznia 2006 r. Te państwa członkowskie mogą nadal pobierać ten podatek, pod warunkiem, że przestrzegają przepisów art. 8–14 tej dyrektywy.

34

Ze względu na niekorzystne skutki gospodarcze, o których mowa w motywie 4 dyrektywy 2008/7, pobieranie podatku kapitałowego przez państwa członkowskie, określone w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, jest, jak podkreślono w jej motywie 8, ściśle ograniczone, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia wymiaru. Natomiast zakaz podatków pośrednich, o którym mowa w art. 5 tej dyrektywy, należy interpretować szeroko (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 2025 r., Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

35

Artykuł 9 dyrektywy 2008/7, o którego wykładnię wniesiono, należy zatem do przepisów określających zasady, zgodnie z którymi państwo członkowskie może, pod warunkiem, że należy do państw członkowskich, o których mowa w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, nadal pobierać podatek kapitałowy. Ów art. 9 pozwala takiemu państwu członkowskiemu uznać do celów poboru podatku kapitałowego, że spółki, stowarzyszenia i osoby prawne o celu zarobkowym niewymienione w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy nie są objęte pojęciem „spółki kapitałowej”, niezależnie od zasady przewidzianej w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, zgodnie z którą podmioty te są traktowane jak „spółki kapitałowe”.

36

W świetle, po pierwsze, użycia w art. 9 dyrektywy 2008/7 sformułowania „na użytek nakładania podatku kapitałowego”, po drugie, faktu, że artykuł ten znajduje się w rozdziale III, poświęconym wyłącznie poborowi podatku kapitałowego przez państwa członkowskie, o których mowa w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, i po trzecie, celu tego rozdziału, który polega na ścisłym ograniczeniu takiego poboru, możliwość odstępstwa od art. 2 ust. 2 wspomnianej dyrektywy przewidziana w owym art. 9 nie może być, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 24 i 29–34 opinii, interpretowana w ten sposób, że państwa członkowskie mogą odstąpić od tego art. 2 ust. 2 w odniesieniu do podatków pośrednich innych niż podatek kapitałowy.

37

Wynika z tego, że art. 9 dyrektywy 2008/7 nie ma wpływu na przepisy tej dyrektywy, które nie są związane z podatkiem kapitałowym, a mianowicie z podatkiem pośrednim pobieranym od wkładów kapitałowych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy.

38

W związku z tym przekształcenie podmiotu o celu zarobkowym niewymienionego w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w inny podmiot o celu zarobkowym, również niewymieniony w tym przepisie, bez wniesienia wkładu kapitałowego, stanowi „przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) tej dyrektywy ze względu na przewidziane w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy zrównanie spółek, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze spółkami kapitałowymi. Artykuł 9 tej dyrektywy nie upoważnia państw członkowskich w takim przypadku, który charakteryzuje się brakiem wniesienia wkładu kapitałowego, a zatem brakiem możliwości zastosowania rozdziału III tej dyrektywy, do odstąpienia od takiego zrównania.

39

Wynika z tego, że bez uszczerbku dla stosowania opłat i podatków, o których mowa w art. 6 dyrektywy 2008/7, państwa członkowskie mają na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) tej dyrektywy w związku z jej art. 2 ust. 2 obowiązek zwolnienia tego rodzaju przekształceń z wszelkich form podatków pośrednich, przy czym art. 9 wspomnianej dyrektywy nie może mieć w tym względzie wpływu.

40

Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym przekształcenie było związane z wkładem kapitałowym. Ponieważ pojęcie „wkładu kapitałowego” zostało zdefiniowane w art. 3 dyrektywy 2008/7, do sądu tego będzie należała weryfikacja, czy przekształcenie to należy do jednej z kategorii czynności wymienionych w tym art. 3. Z zastrzeżeniem tej weryfikacji wydaje się wstępnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 40–47 opinii, na podstawie informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, że wspomnianemu przekształceniu nie towarzyszyło wniesienie wkładu kapitałowego i w konsekwencji wchodzi ono w zakres art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) tej dyrektywy. Wynikałoby z tego, z zastrzeżeniem ewentualnego zastosowania art. 6 wspomnianej dyrektywy, który nie wydaje się jednak istotny dla sprawy w postępowaniu głównym, że takie przekształcenie nie mogło zostać opodatkowane podatkiem pośrednim.

41

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie brzmi: art. 9 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie przez państwo członkowskie z uprawnienia przewidzianego w tym art. 9 nie pozwala temu państwu członkowskiemu na pobranie podatku pośredniego od przekształcenia – bez wniesienia wkładu kapitałowego – podmiotu o celu zarobkowym niewymienionego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy w inny podmiot o celu zarobkowym, również niewymieniony w tym przepisie. Takie przekształcenie powinno, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) wspomnianej dyrektywy w związku z jej art. 2 ust. 2, być zwolnione z wszelkich form podatków pośrednich, z zastrzeżeniem stosowania opłat i podatków, o których mowa w art. 6 tej dyrektywy.

W przedmiocie kosztów

42

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.