Przegląd samochodu w firmie bez ewidencji przebiegu. NSA oddalił skargę kasacyjną spółki

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1354/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. j. w Z. (dalej: Strona lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z 31 maja 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 144,00 zł.

2.2.1. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że Strona bezpodstawnie w grudniu 2014 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 17 grudnia 2014 r. o wartości netto 1.055,68 zł, podatek od towarów i usług 242,81 zł, wystawionej przez I. sp. z o.o. w Z. dokumentującej przegląd samochodu marki Mercedes-Benz PKW [...] wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów.

Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego przez Stronę oświadczenia z 24 września 2018 r. wynikało, iż przedmiotowy samochód był wykorzystywany w działalności podatniczki w latach 2014-2015. Jednakże Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów poświadczających, iż spełnione zostały wymogi określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), aby można było przyjąć, iż przysługiwało Stronie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT w pełnej wysokości.

2.2.2. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji organu podatkowego (za grudzień 2014), przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p. Jednak w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 23 października 2019 r., wszczęte zostało dochodzenie karnoskarbowe dotyczące m.in. ww. okresu rozliczeniowego, o czym pełnomocnik Strony został zawiadomiony w dniu 13 listopada 2019 r. Natomiast wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego".

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po wszczęciu postępowania karnoskarbowego 8 listopada 2019 r. wspólnikom Skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Następnie 9 marca 2020 r. doszło do zmiany postanowień o przedstawieniu zarzutów poprzez zwiększenie kwoty uszczuplenia podatku od towarów i usług (tj. z kwoty 64.243 zł na kwotę 101.176 zł). Następnie ponownie doszło do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów (26 sierpnia 2020 r.) poprzez objęcie nimi także okresu od stycznia do maja 2015 r., a tym samym również zwiększenia kwoty uszczuplonego podatku. Z kolei po wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie tylko przedstawiono wspólnikom zarzuty, ale następnie zarzuty te były dwukrotnie modyfikowane poprzez ich rozszerzenie. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało ostatecznie zawieszone. Nastąpiło to bowiem na mocy postanowienia z dnia 16 grudnia 2020 r. w oparciu o art. 114a k.k.s., a zatem po ponad roku trwania tego postępowania. Co więcej postępowaniem tym objęto również kolejne okresy, co do których toczyły się odrębne postępowania podatkowe (od stycznia do maja 2015 r., przy czym za okres od stycznia do lutego 2015 r. Spółka uregulowała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług po przeprowadzonym postępowaniu), jak i miesiąc sierpień 2014 r. (objęty odrębnym postępowaniem podatkowym), a zatem postępowania w wyniku których może dojść do zmiany kwoty uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

Oznaczało to, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło być uznane za instrumentalne i tym samym wywołało skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.3. Sąd nie uwzględnił zarzutu Strony dot. nie wskazania w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego przepisów prawa materialnego. W szczególności bowiem dlatego, gdyż organ odwoławczy odwołał się do przepisów prawa procesowego, a w uzasadnieniu decyzji powołał i dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

3.4. Odnosząc się do zarzutu skierowania przez organ pierwszej instancji zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. do Spółki, zamiast jej pełnomocnika, to Sąd ocenił, w sprawie nie uprawdopodobniono istnienia związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył przy tym, że odwołanie od decyzji organu podatkowego sporządzone zostały przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Jednocześnie treść odwołania w powyższym zakresie jest taka sama jak w skardze, przy czym w odwołaniu w ogóle nie odniesiono się do kwestii związanych z fakturą dokumentującą ww. przegląd samochodu. Oznacza to, że pełnomocnik nie wykazał, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

3.5. Odnosząc się zaś do meritum sporu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to właśnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zasadniczej zmianie uległy zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych oraz ponoszenia związanych z nimi wydatków eksploatacyjnych. W szczególności wprowadzono jednolitą zasadę, że kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT). Tymczasem w sprawie poza oświadczeniem Strony z 24 września 2018 r., że przedmiotowy samochód był wykorzystywany w działalności podatniczki w latach 2014-2015 żadnych dokumentów nie przedłożono. Natomiast z treści ww. przepisów wynika, że to nie organ podatkowy ma wykazać, że samochód nie jest wykorzystywany poza działalnością gospodarczą, a podatnik.

Stąd też, według Sądu, zasadnie organy uznały, że Strona nie mogła odliczyć podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z przedmiotowej faktury VAT z 17 grudnia 2014 r. dokumentującej przegląd samochodu wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. na skutek nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pomimo że w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wskazał przyczyny i konkretnych zarzutów wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

2) art. 70 § 1 O.p. na skutek nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pomimo że postępowanie kamoskarbowe wszczęte zostało 23 października 2019 r., a po jego wszczęciu nie dokonano żadnych czynności procesowych, poza zmianą wartości podatku narażonego na uszczuplenie, co świadczy o instrumentalnym podejściu do wszczęcia i prowadzenia postępowania kamo skarbowego tylko po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego; z tych samych powodów przedstawiono wspólnikom Skarżącej zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym, ze względu bowiem na art. 44 § 1 pkt 1 KKS z końcem roku ustawał termin przedawnienia karalności zarzucanych im czynów, wszczęcie zaś postępowania przeciwko nim, z uwagi na art. 44 § 5 KKS, skutkowało przedłużeniem okresu karalności o kolejne 5 lat, co pozwoliło kontynuować postępowanie podatkowe w sprawie;

3) art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niezastosowanie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. na skutek niepowołania w podstawie prawnej decyzji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego,

b) art. 122 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

c) art. 191 O.p. na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego,

d) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podano, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez "nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pomimo, że":

- w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu nie wskazał przyczyny i konkretnych zarzutów wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w dniu 23 października 2019 r., a po jego wszczęciu nie dokonano żadnych czynności procesowych, poza zmianą wartości podatku narażonego na uszczuplenie, co świadczy o instrumentalnym podejściu do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego tylko po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego niniejszej sprawy (za grudzień 2014 r.), gdyż podzielił ocenę organu podatkowego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co miało swoją podstawę prawną w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraźnie odwoływał się i szeroko motywował z jakich względów w sprawie zostały zachowane wymagania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ostatecznie Sąd, po analizie okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i następnie jego prowadzenia, przyjął, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło być uznane za instrumentalne i tym samym wywołany został skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługiwało na uwzględnienie. Przedstawiona bowiem w zaskarżonej decyzji chronologia czynności karnoprocesowych (w tym zebrane dowody) wskazywała, że w omawianym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku odniósł się w tym przedmiocie akceptując tym samym stanowisko organów podatkowych. Sąd zaakcentował, odwołując się do uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jednakże zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w niniejszej sprawie takie czynności podejmowano, bowiem po wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie tylko przedstawiono wspólnikom podatniczki zarzuty, ale następnie zarzuty te były dwukrotnie modyfikowane poprzez ich rozszerzenie. W ocenie Sądu - konstatacji tej nie zmieniał fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało ostatecznie zawieszone. Sąd pierwszej instancji zatem zgodził się ze stanowiskiem organu, że organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa przez podatnika. Ocena sądowa była prawidłowa, gdyż nie można przyjąć, że wystąpiły w niej "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do oceny, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było formą nadużycia prawa przez organ podatkowy, gdyż miało charakter "instrumentalny".

W takim stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. motywowany nieuwzględnieniem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. W sprawie jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 23 października 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i z tej przyczyny w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Wbrew przy tym zapatrywaniom Spółki uzasadniającym zarzut naruszenia art. 70c O.p., w sprawie skuteczne było doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 listopada 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uchwale tej wskazano, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - odwołując się do wyroku poświęconemu rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych".

W zawiadomieniu podano powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia; był nim wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 23 października 2019 r. przez Naczelnika US w Zabrzu w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 i od listopada do grudnia 2014 r.), na co zresztą sama Spółka wskazuje w skardze kasacyjnej. Bezpodstawne były zatem motywy skargi kasacyjnej upatrujące wadliwość rzeczonego zawiadomienia w niepodaniu w nim przyczyn i konkretnych zarzutów wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Podatnik uzyskał bowiem wystarczającą wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

6.4. Bezpodstawne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

6.4.1. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przy czym stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie zaś do ust. 4 art. 86a ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Analizując te przepisy dostrzegalne są wymogi jakie należy spełnić dla skorzystania z pełnego prawa do odliczenia. Ustawodawca przewidział konieczność ustalenia przez podatnika wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających ich użycie np. na cele prywatne, oraz prowadzenie przez podatnika stosownej ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzającej właściwy (wyłącznie "służbowy") sposób ich wykorzystania (art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). Dla skorzystania z pełnego prawa do odliczenia spełnienie warunku w postaci ustalenia wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających np. użytek prywatny, dotyczy wszystkich samochodów osobowych, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u.). Prowadzenie ewidencji nie jest natomiast wymagane w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie handlu lub wynajmu samochodów w odniesieniu do tych pojazdów, które są przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, odsprzedaży, oddania w odpłatny najem, dzierżawę, leasing lub do odpłatnego oddania na podstawie umowy o podobnym charakterze (art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.).

W realiach sprawy aby móc skorzystać z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odliczyć 100% podatku wskazanego na fakturze dotyczącej samochodu osobowego Spółka zobligowana była przedstawić dokumenty dotyczące zasad korzystania z pojazdu, z prowadzeniem ewidencji włącznie, które z założenia wykluczyłyby ich użycie w celach innych niż związane z prowadzoną działalnością, której było wykonywanie robót ogólnobudowlanych. Jednak w sprawie poza oświadczeniem z 24 września 2018 r., że przedmiotowy samochód był wykorzystywany w działalności podatniczki w latach 2014-2015 żadnych dokumentów nie przedłożono. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika o jakie dokumenty powinien zadbać podatnik dla pełnego odliczenia podatku. Wbrew zapatrywaniom Spółki z treści przepisów nie wynika, aby to organ podatkowy miał wykazać, że samochód nie jest wykorzystywany poza działalnością gospodarczą. To na podatnika nałożony został obowiązek wskazany w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo wyjaśnił tę kwestie. W sytuacji zaś nie przedłożenia wymaganej dokumentacji Skarżąca nie mogła odliczyć podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z faktury VAT z 17 grudnia 2014 r. dokumentującej przegląd ww. samochodu wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów.

6.4.2. Jak wzmiankowano Spółka złożyła jedynie oświadczenie o tym, iż samochód był wykorzystywany w działalności firmy. Jednak tego oświadczenia nie poparła jakimikolwiek dowodami. Poza tym choć Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, to w żaden sposób nie rozwinęła tego zarzutu; nie podała jakich to wniosków miał nie uwzględnić organ, na jaką okoliczność co z kolei miał zaaprobować Sąd pierwszej instancji. W związku z czym zarzut ten jako taki nie poddawał się kontroli instancyjnej. Podobne uwagi należało odnieść do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 O.p. nieumotywowanych szerzej w kontekście przypadku tej sprawy.

Skarżąca nie zdołała zatem wykazać, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów. Nie można było więc podzielić jej zarzutów o ustaleniu stan faktycznego z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Z kolei zarzut naruszenia art. 200 O.p. choć uzasadniono w skardze kasacyjnej, to zupełnie abstrahował on od stanowiska Sądu pierwszej instancji z zaskarżonego wyroku, o tym "iż w sprawie nie zachodziły okoliczności uprawdopodobniające istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy" (zob. szerzej pkt 3.4. niniejszego uzasadnienia). W skardze kasacyjnej tego stanowiska sądowego nie zwalczono i podobnie jak przed Sądem pierwszej instancji nie wykazano, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik tej konkretnej sprawy.

W sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, jako podstawę prawną jej wydania powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a także wskazał na "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji", natomiast w jej uzasadnieniu przytoczył oraz szczegółowo omówił przepisy, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że wprawdzie tego rodzaju odwołanie się do podstawy prawnej w decyzji (zwrotem "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji") nie jest pożądaną formą, to jednak nie może zostać uznane za naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, przy uwzględnieniu, iż decyzja miała swoją podstawę prawną i w jej uzasadnieniu do niej się odwoływano.

6.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Surma s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki