Prywatna spółka z kursami maturalnymi może korzystać ze zwolnienia z VAT. NSA oddalił skargę DKIS

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") z 5 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2022 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej 17 czerwca 2016 r. pod firmą F. sp. z o.o. i polega na świadczeniu usług prywatnego nauczania w celach komercyjnych, która została ujęta pod kodem m.in. PKD:

– 85.59.b pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

– 85.59.a nauka języków obcych;

– 82.30.z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;

– 82.20.z działalność centrów telefonicznych (call center).

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych świadczonych na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy do podmiotów niepublicznych i realizuje świadczenia związane z:

– udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i chemii,

– udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów,

– prowadzeniem kursów maturalnych,

– przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty,

– przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia.

Świadczenia realizowane są stacjonarnie w Warszawie, Lublinie, Krakowie oraz online i mają charakter komercyjny.

Usługi świadczone przez Spółkę są realizowane przez kadrę nauczycielską składająca się z wykładowców polskich uczelni, absolwentów oraz studentów kierunków ścisłych. Większość nauczycieli współpracuje ze Spółką na podstawie umowy zlecenia, pozostała część z nich prowadzi działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką na podstawie umowy o współpracę.

Strona wskazała, że obecnie kończy prace nad autorskim programem nauczania i będzie dążyć do zatwierdzenia treści tego programu przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Ponadto Strona zwróciła uwagę, że dostosowuje swój program nauczania do wymagań egzaminacyjnych określonych przez Państwo (np. egzamin ósmoklasisty, egzamin maturalny). W tym celu, między innymi Spółka analizuje bieżący zakres podstawy programowej wydawany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, zarówno dla szkół podstawowych, jak i ponadpodstawowych i m.in. na ich podstawie opracowujecie swoje autorskie materiały dydaktyczne. Spółka wskazała , że zadowolenie Klientów Spółki ze świadczonych przez Spółkę usług jest zależne od tego czy zostaną odpowiednio przygotowani do zdania danego egzaminu (np. maturalnego), którego zakres jest określony przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. W interesie Spółki jest wiec to aby możliwie jak najbardziej dostosować swój program i metody nauczania do wymagań danego egzaminu (np. maturalnego). W przeciwnym wypadku, gdyby Klienci Spółki byli do egzaminu źle przygotowani i ich wyniki byłyby niezadowalające, mogliby zrezygnować z korzystania z usług Spółki i wystawić jej negatywną rekomendację co mogłoby skutkować nawet koniecznością zakończenia działalności przez Spółkę.

Strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie jest więc ustawowo zobligowana do działania w formach przeznaczonych do działania dla jednostek oświaty, zasady działania Skarżącej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje szczegółowo umowa Spółki oraz Kodeks Spółek Handlowych.

Strona podkreśliła także, że pytania organu o to czy m.in. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zdają się być nakierowane na analizę przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, stosownie do którego zwalnia się z VAT usługi świadczone przez:

1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

3) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym kontekście Spółka przypomniała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 925/19, zgodnie z którym: "literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty. Jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi". Zdaniem Spółki porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112"), a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Jak wskazała Spółka powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jest podmiotem, którego cele są podobne do podmiotów działających w systemie publicznej oświaty, gdyż celem Spółki jest jak najlepsze przygotowanie Klientów do wymagań egzaminów organizowanych przez Państwo. W efekcie zdaniem Skarżącej świadczone przez nią usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia z VAT.

W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112?

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C 319/12 oraz z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C- 287/00, z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C 144/00; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 września 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził że Skarżąca nie spełnia warunków o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT oraz przepisach Dyrektywy 112 a zatem nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Spółkę usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Organ zauważył, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest także uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. Co więcej zdaniem DKIS w analizowanym przypadku nie są również spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Organ podniósł, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. DKIS argumentował, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, np. szkoły, uczelnie, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób, natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę a ich działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania, wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

DKIS zwrócił uwagę, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, to: świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Organ odwołał się do definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, która zawarta jest w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112. DKIS zauważył, że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że świadczy usługi związane z udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i chemii, udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów, prowadzeniem kursów maturalnych, przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty, przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia. Tym samym DKIS uznał z okoliczności sprawy nie wynika aby świadczone usługi pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jednocześnie DKIS stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie świadczy usług kształcenia powszechnego lub wyższego. Wskazał, że usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Organ podniósł, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

DKIS powołał się na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C- 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs. W ocenie DKIS aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Organ podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

W ocenie DKIS skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Organ oceniając świadczone przez Skarżącą usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 uznał, że Spółka nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazała, że Spółka nie podlega kontroli ze strony Państwa (takiej jak podlegają jednostki objęte systemem oświaty). Jako podmiot komercyjny działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka działa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów w tym przede wszystkim Kodeksu Spółek Handlowych, ponadto podejmowane działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji Państwa.

W rezultacie DKIS, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji uznał, że świadczone przez Skarżąca usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Na interpretację indywidualną DKIS złożyła skargę Strona.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o \/AT jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia, tj. przysługuje określonym podmiotom - jednostkom objętym polskim systemem oświaty, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostaw towarów i usług ściśle związanych z tym usługami. Dla zastosowania zwolnienia obie przesłanki powinny być spełnione łącznie. Należy przy tym zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc dzieci i młodzież korzystają z tego zwolnienia. Jak z powyższego wynika literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust.l lit. i Dyrektywy 112, którego implementację stanowi. Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych 3/11 podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym w ocenie Sądu należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie na podstawie art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skargi Strony względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto DKIS wniósł o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegająca na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ze zwolnienia z podatku od towarów i usług mogą korzystać podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, które realizują cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, w tym podmioty pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń odpowiednią ich cenę, gdyż Dyrektywa 112 uzależnia zwolnienie od podatku jedynie od podobieństwa celów, gdy tymczasem zdaniem organu przepisy te, zarówno krajowe jak i unijne, należy interpretować w ten sposób, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, realizujące co prawda cele edukacyjne, ale pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, albowiem nie ma gwarancji, że realizują cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego

4.2. Ponadto na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wypływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż istota sprawy dotyczy oceny, czy Stronie przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Jak wynika z treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia zdaniem DKIS powołane wyżej przepisy należy interpretować w ten sposób, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, realizujące co prawda cele edukacyjne, ale pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, bowiem nie ma gwarancji, że realizują cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Organ interpretacyjny podtrzymał twierdzenie, że skarżący nie jest ani podmiotem publicznym powołanym w celach edukacyjnych ani instytucją, która realizuje podobne cele, dlatego z przedmiotowego zwolnienia skorzystać nie może.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Organu interpretacyjnego nie można uznać za prawidłowe

6.4. Podzielając ocenę sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należy podkreślić, iż z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie:

– po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami - oraz,

– po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (wyroki: z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35 oraz z 4 maja 2017 r., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26).

Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach. Taki sposób określenia zakresu tego zwolnienia powoduje, że zakres tego zwolnienia jest znacząco zawężony w porównaniu z zakresem zwolnienia określonego w powołanym przepisie dyrektywy VAT. Zawężenie to jest wynikiem posłużenia się kryterium określenia granic zwolnienia, które to kryterium nie jest wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13, z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16).

W świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa brak polskich regulacji prawnych odnoszących się do świadczonych przez Stronę usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł sam przez się przesądzać o tym, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać nie tylko instytucje publiczne, ale także inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, jak podmioty prawa publicznego. Podmioty takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

6.5. W świetle powyższych uwag prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie należało ocenić działalność Strony pod względem kryteriów zwolnienia wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

Dyrektywa nie definiuje pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 zwrócił uwagę na to, że ponieważ art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Do sądów krajowych należy w rezultacie zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że należy także odwołać się do wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym wyjaśniono, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT.

TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej.

Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 i z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 573/21; dostępne w CBOSA).

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał również, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Decydujące jest więc, że zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego oraz podkreślił, iż nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.

6.5. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika także, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi.

Uznanie wszystkich usług kształcenia świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT jest z zasady nietrafne (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z 26 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 1961/19, z 18 grudnia 2025r. sygn. akt I FSK 320/23). Bowiem wykładnia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty te – podobnie jak podmioty prawa publicznego – powinny działać na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry, spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Skarżąca jest inną (niż podmiot publiczny) instytucją, która świadczy usługi edukacyjne komercyjnie, ale działając w interesie publicznym. Spółka ma więc podobne cele do jednostek objętych systemem oświaty publicznej. Przemawiają za tym następujące argumenty:

– Spółka uczy tych samych zagadnień co szkoty publiczne (np. matematyka czy chemia). Działa więc w celu publicznym, gdyż znajomość tych zagadnień przez członków społeczeństwa leży w interesie publicznym;

Działalność Spółki skupia się w zasadzie tylko na kształceniu dzieci i młodzieży;

– Spółka dostosowuje program i metody nauczania do programu realizowanego przez szkoty publiczne. Obecnie dąży do uzyskania akceptacji swojego zbioru zadań przez Centralną Komisji Egzaminacyjną jako zbieżnego z programem nauczania ogólnie przyjętym w szkołach (w tym przypadku w szkołach ponadpodstawowych);

– Spółka współpracuje z wykwalifikowaną kadrą nauczycielską (w tym wykładowcami uczelni publicznych) co ma wpływ na wysoką jakość świadczonych usług edukacyjnych;

– ceny stosowane przez Spółki nie mogą przekraczać poziomu powszechnie stosowanego na danym rynku, gdyż w przeciwnym razie klienci Spółki odeszliby do konkurencji;

– Spółka musi zapewnić odpowiednią jakość świadczonych usług (poprzez odpowiednią kadrę nauczycielską czy dostosowanie programu nauczania do wymogów publicznych egzaminów), gdyż w przeciwnym wypadku klienci zrezygnują z jej usług, co może wiązać się z koniecznością zakończenia działalności przez podmiot;

– Spółka prowadzi otwarty nabór - każde dziecko / uczeń zainteresowany uzyskaniem wsparcia ze strony Poster High w swojej edukacji, może takie wsparcie uzyskać;

– kursy kończą się testami, które weryfikują wiedze zdobytą i przyswojona przez ucznia;

– Spółka prowadzi zajęcia podzielone na semestry z przerwą wakacyjną (w wakacje zasadniczo przygotowuje uczniów jedynie do maturalnych egzaminów poprawkowych, co czynią również szkoły publiczne), jak również w okresie ferii i świąt.

Powyższe argumenty przemawiają za tezą, że działalność Strony jest podobna do tej prowadzonej przez szkoły publiczne

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Marciniak S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA