Spór o 36 998 m2 żwirowni w podatku od nieruchomości. Sąd uchylił decyzję kolegium

Burmistrz Więcborka decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. ustalił dla D. O. (dalej też: strona, skarżąca) kwotę należnego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że określenia wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji i dokumentów zebranych

w postępowaniu, w szczególności z informacji oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą, wypisów z ewidencji gruntów, wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji

o Działalności Gospodarczej, dokonanych przez biegłego oględzin oraz sporządzonej przez niego opinii (wraz z wyjaśnieniami do niej i uzupełnieniem), a także przy zastosowaniu stawek aktualnie obowiązujących w przepisach podatkowych.

Rozpoznając złożone odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] października 2024 r. utrzymało w mocy ww. decyzję.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 7/25 uchylił ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy. Sąd zauważył, że Kolegium choć stwierdziło, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie działań na gruncie, to nie odniosło się do zarzutu strony, że przeważającą część powierzchni nieruchomości zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, jak również, iż żwir nie występuje na całej nieruchomości objętej koncesją, co powoduje, że znaczna część nieruchomości nie służy bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu i sprzedaży kruszywa. W związku z tym zarzutem, w ocenie Sądu, wymaga wyjaśnienia przez organ, czy - z uwagi na powyższe uwarunkowania - grunt ten można uznać – jak stanowi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") - za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu wyżej przyjętym. W tym kontekście organ powinien też wytłumaczyć, dlaczego podstawą wymiaru podatku od nieruchomości nie może być "Operat [...]",

a podstawą tą powinny być wyniki przeprowadzonych oględzin w dniu [...] kwietnia 2023 r. Kwestia ta ma - zdaniem Sądu - kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż według strony powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 8.220 m2, a nie jak przyjął organ 36.998 m2. Kolegium nie odniosło się także do zarzutu skarżącej, że biegły - G. H. nie posiadał wiedzy

i umiejętności umożliwiających rozróżnienie powierzchni wolnej od zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że zasadność tych zarzutów organ powinien rozpatrzeć w kontekście wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Inne po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2025 r. uchyliło decyzję Burmistrza W.

z [...] sierpnia 2024 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku powyższego Burmistrz W. decyzją z [...] listopada 2025 r. ustalił dla skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i opisane w decyzji łącznie pozwalają na dokładne stwierdzenie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w żaden sposób ich nie różnicował, stwierdzając, iż jeden może być ważniejszy od drugiego. Nie było potrzeby dokonywania takiej oceny

w związku z tym, że wszystkie te dowody były w stosunku do siebie komplementarne

i jednoznacznie potwierdzały stwierdzone w decyzji okoliczności. Organ wyjaśnił, że sam operat ewidencyjny pomimo tego, iż był przydatny w procesie określania terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak nie okazał się całkowicie wystarczający. Na podstawie zawartych w nim danych nie dało się bowiem precyzyjnie wyznaczyć tego terenu. Na podstawie obowiązujących przepisów wyprowadzić można jednak obowiązek ścisłego ustalenia takiej powierzchni, jako że następnie staje się ona podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości i przez to ma bezpośredni wpływ na wysokość obciążenia podatnika tą daniną. Czynnością, która na to pozwoliła

w przypadku niniejszej sprawy, były pomiary przeprowadzone przez biegłego podczas oględzin.

Organ podkreślił, że przygotowana dokumentacja fotograficzna oraz mapa poglądowa, na której zaznaczone zostały miejsca oraz kierunki wykonywanych zdjęć, w całości potwierdzają fakt, że naturalnie ukształtowany teren, nienoszący bieżących śladów zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, znalazł się poza obszarem wyznaczonym jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów, że biegły geodeta powołany przez organ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, tj. górniczą, dotyczącą eksploatacji złoża umożliwiającą dokonanie oceny rzeczywistego wykorzystania terenu na cel prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej organ wyjaśnił, iż pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem prawnym, pojawiającym się m.in. w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednocześnie niezdefiniowanym w przepisach tej ustawy. Wymaga to dokonania prawidłowej interpretacji tego pojęcia,

a następnie odniesienia go do występującego w sprawie stanu faktycznego. Czynności te, znajdujące swoje odzwierciedlenie w decyzji, mieszczą się w procesie stosowania prawa, do którego powołany został organ podatkowy, którego kompetencje zdaje się podważać strona. Rolą biegłego nie było dokonanie oceny, które z należących do strony gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie zgodzić należy się z podatnikiem, że biegły rzeczywiście mógłby nie posiadać odpowiednich kompetencji, a z pewnością nie mógłby decydować za organ podatkowy w tym zakresie. Rolą organu podatkowego było wskazanie terenu, który traktuje jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i ta rola została przez organ podatkowy właściwie wypełniona. Sposób, w jaki organ podatkowy doszedł do tego wniosku, został opisany szczegółowo w decyzji. Rolą biegłego, będącego uprawnionym geodetą, było jedynie wytyczenie obszaru, który organ podatkowy wskaże jako zajęty na działalność gospodarczą. Wiedza i kompetencje biegłego okazały się również pomocne przy ustalaniu granic działki oraz miejsc, z których wykonywane były przez przedstawicieli organu podatkowego zdjęcia. Wiedza, doświadczenie oraz profesjonalny sprzęt, którymi dysponował biegły, bez wątpienia zatem przyczyniły się do większej jakości przygotowanego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Strona jednocześnie nie podważa kompetencji biegłego w zakresie ww. czynności.

Rozpatrując złożone odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] lutego 2026 r. utrzymało w mocy ww. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że rolą organu podatkowego było wskazanie terenu, który traktuje się jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i ta rola została właściwie spełniona. Opinia biegłego była jednym

z dowodów w sprawie, a organ podatkowy nie był nią związany, jednakże miał obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Rolą biegłego, będącym uprawnionym geodetą, było wskazanie obszaru, który organ podatkowy uzna za zajęty na działalność gospodarczą. Jednakże to do oceny organu należało, czy okoliczność tę uznać za udowodnioną. Organ uznał tę okoliczność za udowodnioną, przy czym zebrał i w sposób całościowy rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany

w sprawie.

Kolegium podkreśliło, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może

w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r., postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy dokonaniu oceny całościowej zgromadzonego materiału dowodowego. Określenia wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji i dokumentów zebranych w postępowaniu, w szczególności z informacji oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą, wypisów

z ewidencji gruntów, wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dokonanych przez biegłego oględzin oraz sporządzonej przez niego opinii (wraz z wyjaśnieniami do niej i uzupełnieniem), a także przy zastosowaniu stawek aktualnie obowiązujących w przepisach podatkowych. Organ pierwszej instancji odniósł się również do wszystkich zarzutów wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

I. Rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z poźń. zm. - dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: a) mylne przyjęcie, że

w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy organ II instancji nawet nie zapoznał się z nimi, o czym świadczy brak odwołania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z przedłożonymi przez skarżącą Operatami [...] (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), jednoznacznie wskazującymi, iż zajęcie przez skarżącą gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...]

w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji nr [...] wydanej przez Wojewodę Bydgoskiego sygn. [...] z [...] listopada 1993 r. i przeniesionej na skarżącą na podstawie decyzji Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. (dalej: koncesja) na działalność gospodarczą, obejmował inną niż błędnie ustaloną przez organ I instancji powierzchnię, b) ograniczenie się przez organ II instancji,

w zakresie rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji wyłącznie

w zakresie jednego zgłoszonego przez nią zarzutu dotyczącego oparcia się przez organ I instancji na ustaleniach dokonanych przez ten organ na podstawie opinii biegłego, pozostawiając bez jakiejkolwiek analizy pozostałe zarzuty skarżącej, w tym wskazujące na naruszenie przez ten organ konkretnych przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, mimo że wszystkie zarzuty wskazane w odwołaniu obligują organ

II instancji nie tylko do rozważenia ich zasadności, ale i odniesienia się do nich

w uzasadnieniu decyzji, co nie zaistniało w niniejszej sprawie;

c) nierozpoznanie przez organ II instancji sprawy w jej całokształcie, na skutek braku odniesienia się przez ten organ do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą we wniesionym przez nią odwołaniu od decyzji organu I instancji, co świadczy o nie rozpoznaniu sprawy przez organ II instancji, jednocześnie prowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 210 § 6 O.p. poprzez dowolne i nieobiektywne rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ organ II instancji ograniczył się wyłącznie do przyjęcia ustaleń przyjętych przez organ I instancji, zamiast rzetelnie zbadać, czy ich ocena była prawidłowa, ograniczył się do przedstawienia na stronach 1-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji treści ustaleń organu I instancji,

w zasadzie przepisując tę decyzję tego organu, natomiast na kolejnych stronach 10-15 poprzestał na przedstawieniu dyspozycji poszczególnych przepisów procedury regulującej rozstrzyganie w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego,

w szczególności w zakresie przyjętych ustaleń, ograniczył się, co miało miejsce na stronie 14 zaskarżonej decyzji do wybiórczego przyjęcia, iż ustalenia przeprowadzone w ramach oględzin z [...] kwietnia 2023 r. i sporządzony z tej czynności protokół oraz mapy pomocniczej wskazują na zajęcie nieruchomości przez skarżącą na działalność gospodarczą o powierzchni 36.988 m2, bez rzetelnej analizy i porównania

z dokumentacją koncesyjną i geologiczną, co stanowi o arbitralnej postawie organu

II instancji i braku spełnienia przez niego wymogu obiektywności i rzetelności tego postępowania;

3) art. 191, art. 194 § 2, art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie i całkowite zignorowanie dokumentu, tj. Operatu [...] I za rok 2023 (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r., który znajduje się w aktach sprawy, a który sporządzony został w zakresie obowiązku nałożonego na skarżącą przepisem art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawa geologicznego i górniczego (Dz.U. z 2024 r poz. 1290), i jednoznacznie dokumentuje, iż powierzchnia nieruchomości skarżącej faktycznie na prowadzoną działalność gospodarczą w roku 2023 wynosiła 8 220 m2, przy czym dokument ten jest wiarygodnym i profesjonalnym źródłem danych, i został sporządzony przez osoby

z wymaganymi prawem uprawnieniami z zakresu górnictwa oraz eksploatacji złóż, co stanowi, że ominięcie tego dokumentu oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia odmowy uznania go za dowód stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

4) art. 191, art. 194 § 2, art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów i sprzeczność z zasadami logiki, ponieważ organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, mimo że ten również dokonał selektywnej oceny materiału dowodowego przyjmując wyłącznie wnioski wypracowane w protokole oględzin z [...] kwietnia 2023 r., jednocześnie odrzucając dokument zawierający dane sprzeczne z ustaleniami tego protokołu, tj. operat [...] I za rok 2023" (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.) bez wskazania, które konkretne elementy uznał za niewiarygodne lub niewystarczające, przy czym organy obu stancji nie wskazały dlaczego nie uznają danych dokumentu geologicznego ani mapy z operatem, przez co dokonały naruszenia art. 191 O.p. i art. 122 O.p., gdyż nie dokonały analizy wszystkich okoliczności, a ustalenia przez nie przyjęte są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki;

5) art. 191,art. 194 § 2, art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione oparcie wniosku przez organ II instancji, iż protokół z [...] kwietnia 2023 r. przedstawia faktyczny zakres zajęcia nieruchomości skarżącej na działalność gospodarczą prowadzoną przez nią w 2023 r., mimo że jest to dokument pozbawiony wartości dowodowej, albowiem oględziny przeprowadzone zostały [...] kwietnia 2023 r., przed uzupełnieniem materiału dowodowego w sprawie o dokument istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. operat [...] (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), który to był przedłożony organowi przez stronę wraz z pismem z [...] kwietnia 2024 r., co oznacza, że zarówno biegły jak i organ

I instancji nie mieli dostępu do wszystkich istotnych danych w momencie wykonywania oględzin, przy czym biegły wykonywał pomiar na podstawie wskazań pracowników organu I instancji, bez niezależnej analizy dokumentów koncesyjnych, geologicznych czy ewidencyjnych, i nie można ich zaliczyć do kategorii pomiarów mających charakter niezależnego badania stanu faktycznego, a jedynie potwierdzenie założeń tego organu, przez co akceptacja tego typu działania przez organ II instancji nie może być zaakceptowana;

6) art. 191, art. 194 § 2, art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak podjęcia przez organy obu instancji jakiejkolwiek próby weryfikacji, czy też konfrontacji protokołu wytworzonego przez biegłego z treścią operatu [...] I za rok 2023 (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), co wskazuje, że organ II instancji akceptuje założenia prezentowane przez organ I instancji, którego celem było dokonanie oględzin jedynie dla uzasadnienia tezy o zajęciu powierzchni 36.988 m2 na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą w 2023 r., a nie rzetelne ustalenie faktycznego zajęcia na ten cel terenu tej nieruchomości, przy czym organy obu instancji konsekwentnie mylą pojęcie zajęcia gruntu na działalność gospodarczą

z gruntem związanym z prowadzoną działalnością;

7) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie w/w przepisom prawa;

8) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się m.in. nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis u.p.o.l.;

b) niesłuszne i nietrafne uznanie oraz zaakceptowanie błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2023 przez organ I instancji, mimo że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga naliczenia tego wymiaru od powierzchni porównywalnej do powierzchni zajętej przez skarżącą na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, która wskazana została w Operacie [...] I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.) w wymiarze zajęcia na ten cel powierzchni 8 220 m2, znacząco odbiegający od przyjętego przez organy obu instancji powierzchni 36,998 m2;

9) art. 191, art. 194 § 2 i art. 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowicie dowolne gromadzenie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie całkowicie sprzeczne z zasadami logiki:

a) uznanie, iż teren gruntów rolnych na działce nr [...] w miejscowości P.,

a zajętych w 2023 r. na podstawie koncesji na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą, może wykraczać poza granice powierzchni tej nieruchomości obejmującej jej faktyczne zajęcie wskazane w dokumentach jakim są Operaty [...]obejmujące zmiany powstałe 2022 r. i 2023 r.), w tym wykazujące nieznaczną, lecz systematyczną zmianę tego zajęcia przez skarżącą na przestrzeni okresów w nich wskazanych;

b) całkowite pominięcie znaczenia dowodowego dokumentu jakim jest Operat [...] I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), przez które należy rozumieć nawet brak wybiórczego odwołania się do jego treści i ustalonych w nim faktów, mimo że jest to dowód istotny dla wyniku sprawy i wiążący organy obu instancji w ustalenia zajęcia gruntów rolnych usytuowanych na nieruchomości skarżącej na prowadzenie przez nią w 2023 r. działalności gospodarczej;

10) art. 191, art. 194 § 2, art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przez organ II instancji i pominięcie podobnie jak to uczynił organ I instancji charakteru faktycznego nieruchomości, która składa się w przeważającej większości z gruntów: leśnych, zadrzewionych, pod wodami, nieużytków oraz obszarów, które z uwagi na ich charakter nie nadają się do prowadzenia eksploatacji kruszywa ani innej działalności gospodarczej koncesjonowanej i pomimo tego faktu uznał, że teren o powierzchni 36.988 m2, niezależnie od fizycznych i technicznych ograniczeń, został zajęty przez skarżącą

w 2023 r. na działalność gospodarczą prowadzoną, co stanowi o sprzeczności tego założenia z danymi z ewidencji gruntów i z dokumentacją geologiczną i bezpośrednio naruszenie art. 122 i 191 O.p.;

11) art. 191, art. 194 § 2, art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż powołany przez organ I instancji biegły geodeta dysponuje wiedzą specjalistyczną, tj. górniczą dotyczącą eksploatacji złoża umożliwiającą dokonanie oceny rzeczywistego wykorzystania terenu na cel prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, mimo że jego kompetencje ograniczają się do przeprowadzenia pomiarów geodezyjnych i kartograficznych, co czyni jego umiejętności niewystarczającymi do oceny zajęcia nieruchomości na koncesjonowaną, górniczą działalność prowadzoną przez skarżącą;

12) art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 O.p. poprzez akceptację przez organ II instancji przeprowadzenia przez organ I instancji pozorowanego postępowania dowodowego, które charakteryzowało się powołaniem biegłego geodety, który poza brakiem specjalistycznej wiedzy, został użyty przez organ wyłącznie w celu potwierdzenia arbitralnie wskazanej przez pracowników tego organu powierzchni w celu jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co świadczy o tym, że organ I instancji prowadził postępowanie dla uzyskania pożądanego rezultatu, a nie dla rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a organ II instancji do tego typu prowadzenia postępowania się przychyla;

13) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie zaznaczonych w zarzutach poprzednich i wskazywanych przez skarżącą wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle ustalenia rzeczywistej powierzchni nieruchomości w zakresie zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, które to pojęcie organy obu instancji mylą z powierzchnią związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą;

14) art. 191, art. 194 § 3 i art. 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie całkowicie wybiórczej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym poprzez brak wyjaśnienia w jaki sposób w oparciu o jakie dowody zgromadzone w toku prowadzonej sprawy możliwym było ustalenie, że nieruchomość zajęta przez skarżącą na prowadzoną działalność

w 2023 r., obejmowała obszar wskazany przez organ I instancji, mimo że wskazane przez ten organ fotografie pobrane z Geoportalu Infrastruktury Przestrzennej Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, niezależnie od ich nieaktualności nie przedstawiają tego zajęcia, w tym nie są zatem dowodem, który umożliwiałby dokonanie wypracowanych wniosków;

15) art. 191 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego, w tym pominięcie faktu, iż przeważającą powierzchnię terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P. zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które mają charakter naturalny, a jednocześnie są obszarem, na którym nie jest możliwa działalność gospodarcza w przedmiocie wykonywanym przez skarżącą, przez co nigdy nie była, w szczególności w 2024 r., i nie będzie w przyszłości, z tego powodu wykorzystywana w tym celu.

II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (dalej: "u.p.r.") przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że ustawowe zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków, budowli związanych prowadzeniem działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować względem pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy ustawodawca celowo ustawowo definiując to pierwsze pojęcie, w granicach przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l, w celu prawidłowego określenia wymiaru podatku od nieruchomości, tym samym nałożył obowiązek ustalenia w jakim zakresie grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest na tę działalność zajęty, i tylko w takim zakresie zajęcia, uprawnił organ podatkowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że uzyskanie przez skarżącą koncesji, stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż powierzchnia 36 998 m2 w/w działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że:

a) na ten cel w 2023 r. skarżąca zajęła, w sposób udokumentowany w postaci Operatu [...] I (obejmującego zmiany powstałe w 2023 r.), wyłącznie teren o powierzchni 8.220 m2;

b) teren tej nieruchomości w znacznym zakresie zajęty jest przez naturalne: wzniesienia, zbiorniki wodne, w tym zagłębienia, w których gromadzą się wody opadowe, a których powstanie nie jest związane z ingerencją człowieka,

a w szczególności działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, i których istnienie w obrębie znacznej powierzchni tej nieruchomości, wyklucza prowadzenie na ich terenie działalności gospodarczej w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą;

c) znaczną część terenu tej nieruchomości zajmują nieużytki rolne, na powierzchni których skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a które mimo, iż nie nadają się do użytkowania rolnego, i w tym celu nie mogą być przez skarżącą zajęte, prawidłowo powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym;

3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej: u.p.l.) przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż uzyskanie przez skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...], mimo że:

a) teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością i niezależnie od braku sklasyfikowania tego terenu jako las, przez co powinien zostać w zakresie tej powierzchni prawidłowo opodatkowany podatkiem leśnym;

b) znaczna część terenu tej nieruchomości jest zadrzewiona i porośnięta inną roślinnością, co stanowi trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu tej powierzchni na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w 2024 r.;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że umożliwienie stosowania stawek podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) zezwala na zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość, w drodze alternatywy, opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, którym jest faktyczne zajęcie nieruchomości na działalność gospodarczą,

b) zwalnia organ podatkowy od ustalenia czy warunek opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości zaistniał, w granicach których mieści się również obowiązek dokonania ustalenia zakresu faktycznego zajęcia powierzchni gruntu na działalność gospodarczą, z uwzględnieniem trwałych i obiektywnych przeszkód

w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2026 r. poz. 134 dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania

w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również pamiętać, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2026 r. narusza przepisy postępowania administracyjnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest właścicielem działki nr [...] położonej na terenie Gminy W., obręb P. . Na działce tej prowadzi działalność gospodarczą

w zakresie wydobycia i sprzedaży żwiru. Posiada koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego [...]. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła "Operat [...] I", zgodnie z którym – jak twierdzi – powierzchnia zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmowała w 2023 r. obszar 8.220 m2. Zdaniem strony ta właśnie powierzchnia powinna stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał natomiast biegłego - G. H. (geodetę) i z jego udziałem (jak i strony) przeprowadził oględziny w dniu [...] kwietnia 2023 r. W wyniku tego określono powierzchnię terenu związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Według pomiarów dokonanych przez biegłego powierzchnia ta wynosi 36.998 m2. Przyjmując tę wielkość za prawidłową, Burmistrz Więcborka decyzją z dnia [...] listopada 2025 r. ustalił dla skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 r. (w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości) w kwocie

[...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ww. decyzji.

Zauważyć również należy, że przesłanki formalne, jakie powinna spełniać decyzja administracyjna określa art. 210 O.p., który znajduje zastosowanie w sprawie. Istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne

i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę i przede wszystkim odpowiadać stanowi faktycznemu sprawy. Strona może bowiem skutecznie bronić swych interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów. Motywy decyzji muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Tak sporządzone uzasadnienie daje również rękojmię, że organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu liczącym 15 stron, na ponad 8 stronach opisał przebieg dotychczasowych postępowań, w tym stanowisko organu pierwszej instancji oraz strony skarżącej. Następnie od połowy strony 9 do 14 i częściowo 15 przywołał przepisy prawa procesowego i prawa materialnego oraz orzecznictwo w tym zakresie. Podnieść należy, że całość rozważań organu odwoławczego po dokonaniu tego opisu sprowadza się do kilku zdań o charakterze konkluzji.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza W. (a następnie w skardze to powtórzyła) strona natomiast podnosiła, że organ podatkowy określając powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, niesłusznie oparł się na wynikach przeprowadzonych oględzin, podczas gdy powinien wydać decyzję na podstawie danych wynikających z "Operatu [...] I", stanowiącego dokument urzędowy. Skarżąca podkreśliła też, że organ nie zauważył, iż przeważającą część powierzchni nieruchomości zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, jak również to, iż żwir nie występuje na całej nieruchomości objętej koncesją, co powoduje, że spora powierzchnia tej nieruchomości nigdy nie była i nie będzie użytkowana w działalności gospodarczej. Stąd powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 8.220 m2, a nie jak błędnie przyjął organ 36.998 m2. Strona zarzuciła również, że biegły – G. H. nie posiadał specjalistycznej wiedzy, gdyż prawidłowy pomiar wymagał obok uprawnień związanych z geodezją i kartografią, także wiedzy i umiejętności szczególnych umożliwiających rozróżnienie powierzchni wolnej od zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście tych zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów O.p., m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, jak i przepisów prawa materialnego, m.in. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji Kolegium zacytowało szereg przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zajmuje to znaczną część uzasadnienia tej decyzji). Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (s. 13 zaskarżonej decyzji). Następnie przywołało przepisy O.p. m.in. dotyczące biegłego i stwierdziło, że rolą biegłego było wskazanie obszaru, który organ podatkowy uznał za zajęty na działalność gospodarczą (s. 14 zaskarżonej decyzji). Jednakże to od oceny organu zależało, czy okoliczność tę uznać za udowodnioną. Dalej podkreślono, że postępowanie powinno być przeprowadzone z zachowanie reguł wskazanych w art. 122 i art. 187 O.p. (s. 15 zaskarżonej decyzji). Reasumując Kolegium stwierdziło, że "organ podatkowy, podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy dokonaniu oceny całościowej zgromadzonego materiału dowodowego. Określenia wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji i dokumentów zebranych w postępowaniu, w szczególności

z informacji oraz wyjaśnień złożonych przez Podatnika, wypisów z ewidencji gruntów, wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dokonanych przez biegłego oględzin oraz sporządzonej przez niego opinii (wraz z wyjaśnieniami do niej i uzupełnieniem), a także przy zastosowaniu stawek aktualnie obowiązujących

w przepisach podatkowych. Organ pierwszej instancji odniósł się również do wszystkich zarzutów wynikających z Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy."

Należy zauważyć, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają co do zasady opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym Wynika to z art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym podatek rolny obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z regulacją tą koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Prawodawca nie definiuje jednak pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z całą pewnością nie można ich utożsamiać z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej",

o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reguła wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie.

W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenia (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, Lex/el 2012). Zatem, jeśli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o gruntach "związanych" i "zajętych", to zgodnie z prezentowaną dyrektywą interpretacyjną, nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia.

Pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione

w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy odnosić do użytków rolnych oraz lasów. Grunty "zajęte", to grunty, na których

w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt powinien zatem służyć bezpośrednio prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że działania podejmowane przez podatnika w przypadku "zajęcia gruntu" mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia tej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę. Należy także mieć na względzie, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych

i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych (por. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/16).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że Kolegium, choć stwierdziło, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) należy rozumieć faktyczne wykonywanie działań na gruncie, to nie odniosło się do zarzutu strony, że nieruchomość składa się "w przeważającej większości z gruntów: leśnych, nieużytki, zadrzewionych, pod wodami, nieużytków oraz obszarów, które z uwagi na ich charakter nie nadają się do prowadzenia eksploatacji kruszywa ani innej działalności koncesjonowanej (...)" (s. 2 odwołania – pkt 6). W związku z tym zarzutem wymaga wyjaśnienia przez organ, czy

z uwagi na powyższe uwarunkowania, grunt ten można uznać – jak stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu wyżej przyjętym. W tym kontekście organ powinien też wytłumaczyć, dlaczego podstawą wymiaru podatku od nieruchomości nie może być "Operat [...] I", a podstawą tą powinny być wyniki przeprowadzonych oględzin w dniu [...] kwietnia 2023 r. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż według strony powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 8.220 m2, a nie jak to przyjął organ 36.998 m2.

Kolegium nie odniosło się także do zarzutu skarżącej, że biegły geodeta nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, tj. górniczą, dotyczącą eksploatacji złoża umożliwiającą dokonanie oceny rzeczywistego wykorzystania terenu na cel prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, albowiem jego kompetencje ograniczają się do geodezji i kartografii, co czyni go niewystarczającym do oceny

w sprawie (s. 3 odwołania – pkt 7). Zasadność tych zarzutów organ powinien rozpatrzeć w kontekście wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Podkreślić należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony,

a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. Zatem w sytuacji, gdy strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p., takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.

Nadto uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p., nie może ograniczać się tylko do przedstawienia (zacytowania) stanowiska organu pierwszej instancji, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie niż organ podatkowy pierwszej instancji. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ pierwszej instancji przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy jest obowiązany odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium naruszyło wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż nie odniosło się do zarzutów skarżącej. Jeżeli organ nie podziela przedstawionej przez stronę argumentacji, do czego oczywiście ma prawo, to powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko wyjaśniając, dlaczego zarzuty strony uznaje za niezasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium będzie miało na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

W tym miejscu należy zauważyć, że poprzednia decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2024 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 7/25 (do którego stanowiska i argumentacji tut. Sąd wyżej także się odwołał). Zauważyć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy dnia [...] października 2025 r. wydało decyzję (znak SKO.[...]), którą uchyliło decyzję Burmistrza Więcborka z dnia [...] sierpnia 2024 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dnia [...] listopada 2025 r. po kolejnym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Burmistrz Więcborka wydał decyzję znak: [...], którą ustalił D. O. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2023 w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną obecnie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tym zakresie organ jak i tut. Sąd są związani wyrokiem stosownie do art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (zob.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397; M. Jagielska,

J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organy administracyjne, ani też sądy administracyjne nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu

w pełnym zakresie (por. wyroki NSA: z 24.10.2022 r. sygn. akt I OSK 210/21;

z 5.10.2022 r. sygn. akt II OSK 6512/21; z 28.09.2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawna traci moc wiążącą

w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyroki NSA: z 7.09.2022 r. sygn. akt III FSK 920/21; z 1.06.2022 r. sygn. akt III OSK 5044/21).

Powyższe okoliczności wprost świadczą ponownie o braku uzasadnienia decyzji (rozstrzygnięcia) przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które jedynie opisało całe dotychczasowe postępowanie, zacytowało stanowisko organu pierwszej instancji

i przywołało przepisy prawa oraz orzecznictwo, jednakże nie odniosło się do argumentów strony zawartych w odwołaniu [...] grudnia 2025 r., nie tłumacząc podatnikowi dlaczego ewentualnie nie ma racji, przy uwzględnieniu wskazań także

w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 7/25. Wypada również w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem, jak wskazano już powyżej, kontrolowana decyzja nie zawiera w wystarczającym stopniu wymienionych wyżej elementów. W szczególności nie zawiera w szczególności

w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które zostały przez organ uznane za udowodnione oraz przyczyn z powodu których innym dowodom lub oświadczeniom strony odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Brak jest odniesienia tych faktów, uznanych za udowodnione, do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie

w sprawie.

W ocenie tut. Sądu, organ procedujący w sprawie, powyższym wymogom nie sprostał. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przywołaniem przepisów prawa

i orzecznictwa, organ nie ocenił argumentów podniesionych w odwołaniu przez skarżącą. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia powołanych powyżej wymogów, bowiem jej uzasadnienie nie zawiera koniecznych elementów sprecyzowanych na wstępie niniejszych rozważań. Organ nie wyjaśnił, dlaczego konkretne zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W takiej sytuacji Sąd został pozbawiony możliwości merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, podjętego w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania (w tym także w kontekście powołanych przez stronę zarzutów

w odwołaniu). Brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji powoduje, że wymyka się ona spod kontroli sądowej. W związku z tym, Sąd zobowiązany był do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 127 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, podobnie pozycję ustrojową sądów administracyjnych określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów administracyjnych w ich ustawowych obowiązkach

i kompetencjach, w szczególności nie jest zaś rzeczą sądu przedstawianie za organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, budowanie argumentacji mającej uzasadniać wydane rozstrzygnięcie. Sąd kontroluje przeprowadzone postępowania i wydane decyzje pod kątem ich zgodności z prawem. Ponadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji pozwala stronie na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i następnie przedstawienie swoich racji w skardze, tym samym służy realizacji prawa do obrony.

W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie obowiązane rozpoznać sprawę tak, jak to powinien uczynić organ odwoławczy oraz odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, przy uwzględnieniu niniejszego oraz poprzedniego wyroku WSA w Bydgoszczy i zawartych w nich wskazań.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie kontroluje decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponownie rozpatruje sprawę. Nie może zatem opierać się na tym, że organ pierwszej instancji odniósł się do konkretnych zarzutów w stanowisku do odwołania oraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Te okoliczności nie zwalniają organu odwoławczego od ponownego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, w tym do odniesienia się do zarzutów odwołania.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy nie może też dowolnie stosować rozwiązania prawnego z art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości" lub "w znacznej części". Użyte w art. 233 § 2 O.p. sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 O.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 O.p.).

Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). Nadto w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu

z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 O.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji. Jeżeli natomiast postepowanie dowodowe nie wymaga uzupełnienia w całości ani w znacznej części, to organ odwoławczy nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji

i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia. Także w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wprawdzie wymaga uzupełnienia, lecz w nieznacznej części, to organ odwoławczy także nie może zastosować rozwiązania z art. 233 § 2 O.p., lecz powinien zastosować art. 229 O.p. Powyższe wskazania organ odwoławczy jest obowiązany mieć na uwadze.

Sądowi z urzędu znane są wyroki wydane ze skarg skarżącej w innych sprawach dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego za inne lata podatkowe (np. wyrok nieprawomocny w sprawie I SA/Bd 85/25), jednakże zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie nie może być oceniane przez pryzmat innych spraw i innych decyzji, w tym ich uzasadnień. Każda decyzja wymaga uzasadnienia stosownie do wymogów wynikających z przepisów prawa, nawet jeżeli za inne lata podatkowe były wydawane decyzje.

Wobec powyższego, zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzone koszty w wysokości [...] zł składa się: kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia Radcy prawnego reprezentującego stronę, ustalona jako 50% stawki minimalnej na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd za właściwe uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącej. Spowodowało to ustalenie wysokości wynagrodzenia profesjonalnego Pełnomocnika strony na kwotę [...]zł (50% z [...] zł). Sąd miał na uwadze inne analogiczne sprawy przed tut. Sądem, prowadzone przez tego samego pełnomocnika, o tożsamych zarzutach i argumentacji. Okoliczność ta pozwalała zmniejszyć koszt pracy tego pełnomocnika, uwzględniając konieczny nakład pracy dla wywiedzenia skarg opartych o jednobrzmiącą argumentację w powiązaniu ze stopniem zindywidualizowania sprawy.