Projekty tablic mówiły o nietrwałym fundamencie. NSA uchylił decyzję o podatku

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 18/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 27 listopada 2024 r., sygn. akt SKO Gd 5072/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 11 września 2024 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 42.793 zł. W uzasadnieniu SKO podało, że w roku 2019 spółka posiadała na terenie miasta G. 212 tablic reklamowych trwale związanych z gruntem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów prawa podatkowego, co powoduje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) były to budowle i jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO podkreśliło, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono analizę przedłożonych przez spółkę 51 projektów budowlanych tablic reklamowych, wykorzystywanych przez nią w latach 2018-2022. Na tej podstawie ustalono, że spółka w 2019 roku posiadała 212 tablic reklamowych, które składały się z kilku elementów stanowiących całość użytkowo-techniczną, tj. fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Część obiektów budowlanych posiadała konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów budowlanych posiadała konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie. Projekty zawierają informację o możliwości wielowariantowego montażu tablicy, tj. na fundamencie nawierzchniowym, zagłębionym lub głębokim. Konstrukcja wszystkich nośników reklamowych będących przedmiotem postępowania miała uniemożliwić łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, zaś konstrukcja ta musiała być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem. SKO wskazało, że ustawowa, podatkowa definicja budowli zrekonstruowana w oparciu o art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682, dalej: p.b.) pozwala stwierdzić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona w odniesieniu do budowli jedynie w przypadku tablic reklamowych i urządzeń reklamowych. Urządzenia reklamowe i tablice reklamowe należy uznać za budowle, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno u.p.o.l., jak i p.b. terminu tego nie definiują. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych SKO wskazało, że ani z przepisu prawa podatkowego ani budowlanego nie wynika twierdzenie, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Trwałe związanie z gruntem, o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b. jest pojęciem autonomicznym względem art. 48 k.c. Hipoteza art. 3 pkt 3 p.b. jest "wyspecjalizowana" pod kątem aspektów budowlanych, a nie cywilnoprawnych przez co - wobec konieczności ustalenia czy dany obiekt jako trwale związany z gruntem jest budowlą - oceniamy kontekst budowlany, a nie cywilnoprawny. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma istotnego znaczenia dla kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Z uwagi na powyższe SKO stwierdziło, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są trwale związane z gruntem zgodnie z zaprezentowanym rozumieniem tego pojęcia. Są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Odnośnie ujęcia w części dokumentacji urządzeń reklamowych w projektach budowlanych, jako trwale związanych z gruntem, bądź nie posiadających trwałego związania z gruntem organ odwoławczy zauważył, że wynika to z faktu, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie. Okoliczność, że część obiektów budowlanych została posadowiona na fundamencie - jak wskazano w projektach - w sposób nietrwale związany z gruntem nie oznacza, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Dla przyjęcia trwałości związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie, skoro wszystkie urządzenia budowlane są tak skonstruowane, aby stawić opór wiatrom, jak też innym czynnikom atmosferycznym. Świadczy o tym zarówno rozmiar, kształt, jak i budowa wskazanych obiektów budowlanych. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że układ konstrukcyjny tablic reklamowych służy zapewnieniu stabilności urządzeń reklamowych, a w konsekwencji wypełnieniu ich podstawowej funkcji, czyli ekspozycji reklamy. Urządzenia będące przedmiotem sprawy dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem, a więc są w stanie stawić opór działaniu czynników atmosferycznym, niekontrolowanej zmianie położenia itp. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, konstrukcja tablic reklamowych nie pozwalałaby na korzystanie z nich, jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. W konsekwencji SKO uznało, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. SKO uznało za bezzasadny zarzut spółki, że nie jest ona podatnikiem podatku od wolnostojących urządzeń reklamowych i tablic reklamowych, a podatnikiem powinien być właściciel gruntu, na którym zostały one posadowione. Wskazało, że na gruncie prawa cywilnego warunkiem uznania, że dana rzecz stała się częścią składową nieruchomości jest to, aby połączenie nie było tylko dla przemijającego użytku, o czym mówi art. 47 § 3 k.c. A zatem jeżeli budowla połączona została z gruntem dla przemijającego użytku, nie stanowi jego części składowej, a prawo własności gruntu nie rozciąga się na tę rzecz. Z powyższego wynika, że ocena trwałości związania budowli z gruntem, oraz tego, czy jej poszczególne części stały się częściami składowymi tego gruntu, wymaga zbadania czy połączenie nie nosi znamion przemijającego użytku. Tymczasem treść umów zawieranych przez spółkę wskazuje, że tablice połączone zostały z gruntem dla przemijającego użytku przez co nie stanowią jego części składowej. Połączenie tablic z gruntem tylko dla przemijającego użytku wyraża się w woli stron umów, które zobowiązywały najemcę do usunięcia wszelkich naniesień na grunt po zakończeniu umowy.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do WSA w Gdańsku zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w z w. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.: (i) w projekcie budowlanym A - "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej" wyraźnie wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych" (zob. str. 1); (ii) w projekcie budowlanym C - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00x3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1); (iii) w projekcie budowlanym D - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej [...] o wym. 6,00x3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5,00m (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1); (iv) w projekcie budowlanym H - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej "[...]" (...) Fundament nietrwale związany z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1); (v) w projekcie budowlanym O - "Projekt budowlany wolnostojącego nośnika reklamowego tablica reklamowa "[...]" - 6x3 asymetryczna jednostronna na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1); (vi) w projekcie budowlanym ZC - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego typu "B." wyraźnie wskazano, że jest to obiekt oparty na stopie fundamentowej posadowionej na gruncie, która nie jest trwale związana z gruntem" (zob. str. 2); (vii) w projekcie budowlanym ZH - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00x3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1); (viii) w projekcie budowlanym ZM – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego [...] o planszy widokowej 8,00x4,00m H=7,00m z fundamentem nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1); (ix) w projekcie budowlanym ZR – "Projekt techniczny ekspozera świetlnego typ "Nova" na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano: "Podstawa fundamentowa o wymiarach podstawy 140,0x100,0 cm i wysokość 30,0 cm, zaprojektowano jako blok żelbetonowy nie związany na stałe z gruntem" (zob. str. 2), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ SKO uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowe tablice reklamowe - które zostały wybudowane na podstawie projektów budowlanych przewidujących wprost brak cechy trwałego związania tych tablic z gruntem - posiadają cechę trwałego związania z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe obu instancji uznały błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w pkt 1, lit. a - c petitum niniejszej skargi nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez spółkę statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organy podatkowe powinny zgromadzić oraz ustalić na podstawie umów dzierżawy lub najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest spółka, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe obu instancji uznały błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś spółka nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku; (c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 2, lit. a i b petitum niniejszego skargi nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że spółka jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy spółka nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.

W odpowiedzi na skargę SKO w Gdańsku wniosło o jej oddalenie.

WSA w Gdańsku oddalając skargę we wskazanym na wstępie orzeczeniu, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wskazał, że istota sporu koncentrowała się przede wszystkim na wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także na prawidłowości oznaczenia podmiotu opodatkowania oraz zarzutach dotyczących postępowania podatkowego, w szczególności braku szczegółowej analizy każdej z tablic i niepowołania biegłego. WSA uznał, że cecha trwałego związania z gruntem ma charakter techniczno-użytkowy i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie. O trwałym związaniu nie decyduje wyłącznie technologia wykonania fundamentu ani możliwość przeniesienia nośnika reklamowego, lecz całokształt ustaleń dotyczących jego wielkości, konstrukcji, przeznaczenia i względów bezpieczeństwa. WSA wskazał, że możliwość rozmontowania nośnika reklamowego i przeniesienia go w inne miejsce nie wyklucza jego trwałego związania z gruntem. Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z nierozerwalnością. Sąd pierwszej instancji wskazał, że trwałe związanie z gruntem należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie prawa cywilnego. Nie można go utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Prawo budowlane wskazuje bowiem na "charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego", która determinuje stosowanie poszczególnych norm prawa budowlanego. W zakresie statusu podatnika Sąd pierwszej instancji uznał, że budowla jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a podatnikiem jest jej właściciel. WSA uznał za nieprawidłową argumentację, że w przypadku tablic reklamowych związanych z gruntem podatnikiem powinien być właściciel gruntu. Sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Są one konstrukcjami przestrzennymi stanowiącymi budowlaną i techniczno-użytkową całość. Jednocześnie urządzenia reklamowe służą bezpośrednio działalności gospodarczej skarżącej, a o zaliczeniu obiektu do kategorii budowli decydują również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Odnosząc się do zarzutów procesowych, WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, dokonując pełnej analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności projektów budowlanych z opisami technicznymi oraz zdjęć tablic. Sąd uznał, że okoliczność wskazywania w części projektów budowlanych na brak trwałego związania z gruntem nie podważa ustaleń organów. Przesłanka trwałego związania została bowiem oceniona na podstawie cech konstrukcyjno-technicznych projektów i zdjęć, przy uwzględnieniu znaczenia trwałego związania w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. WSA wskazał, że organy uwzględniły różnice w konstrukcji poszczególnych urządzeń oraz różne sposoby ich mocowania. Jednocześnie konstrukcja wszystkich nośników miała uniemożliwiać łatwe przesunięcie, przeniesienie lub zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, a sposób ich przymocowania zapewniał stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Dla przyjęcia trwałości związania z gruntem nie ma znaczenia ani posiadanie fundamentów, ani wielkość zagłębienia w gruncie. WSA za chybiony uznał również zarzut niepowołania biegłego, bowiem w sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej. Kwestie sporne miały charakter prawny i nie mogły być wyjaśniane przez biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do samodzielnego ustalenia, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem. Skarżąca nie podważyła skutecznie wniosków wynikających z dokumentacji fotograficznej i opisów technicznych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.:

i. w projekcie budowlanym A - "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej" wyraźnie wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych" (zob. str. 1);

ii. w projekcie budowlanym C - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00x3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1);

iii. w projekcie budowlanym D - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej [...] o wym. 6,00x3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5,00m (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1);

iv. w projekcie budowlanym H - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej "[...]" (...) Fundament nietrwale związany z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1);

v. w projekcie budowlanym O - "Projekt budowlany wolnostojącego nośnika reklamowego tablica reklamowa "[...]"- 6x3 asymetryczna jednostronna na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1);

vi. w projekcie budowlanym ZC - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego typu "[...]" wyraźnie wskazano, że jest to obiekt oparty na stopie fundamentowej posadowionej na gruncie, która nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 2);

vii. w projekcie budowlanym ZH - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00x3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1);

viii. w projekcie budowlanym ZM - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego [...] o planszy widokowej 8,00x4,00m H=7,00m z fundamentem nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem (zob. str. 1);

ix. w projekcie budowlanym ZR - "Projekt techniczny ekspozera świetlnego typ "N." na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano: "Podstawa fundamentowa o wymiarach podstawy 140,0x100,0 cm i wysokość 30,0 cm, zaprojektowano jako blok żelbetonowy nie związany na stałe z gruntem" (zob. str. 2)

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w pkt 1, lit. a - b petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd drugiej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien ustalić na podstawie zgromadzonych umów najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;

2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w taki sposób, aby ze względu na jego masę oraz wielkość zapewnić jego stabilność oraz możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć połączenie obiektu budowlanego z gruntem poprzez jego zagłębienie w tym gruncie na tyle trwale, że nie można go przesunąć w inne miejsce bez uszkodzenia fundamentu oraz bez istotnej ingerencji w grunt;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w pkt 2 lit. a i b petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd drugiej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji;

2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

SKO w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "trwałego związania z gruntem".

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. za budowlę należy uznać m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

W sprawie nie było sporu co do tego, że opodatkowane tablice reklamowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolno stojące.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację wyrażoną w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 594/21, gdzie wskazano, że dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję. Ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem.

W niniejszej sprawie nie zweryfikowano w sposób należyty kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. W szczególności nie uwzględniono informacji wynikających z dokumentacji projektowej złożonej przez spółkę do akt administracyjnych i nie oceniono wpływu informacji na prawidłowość ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej zasadnie zwrócono uwagę w projektach budowlanych A, C, D, H, O, ZC, ZH, ZM i ZR wyraźnie wskazano, że fundament nie jest trwale związany z gruntem. W tym zakresie Prezydent Miasta G. stwierdził, że w części dokumentacji dotyczącej urządzeń reklamowych, w tym w projektach budowlanych, zostało wskazane wprost, czy obiekt budowlany "jest trwale związany z gruntem" (m.in. pb F, W, ZP) /"nie jest trwale związany z gruntem" (m.in. pb ZE, ZG, ZH, ZI, ZM, ZN). Wynika to z faktu, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie (pb B, F, ZF, ZP, ZR, ZS, ZT, ZU, ZW, ZZ, ZZA, ZZC). Z kolei część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie (pb C, D, E, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R, S, T, W, ZB, ZC, ZE, ZG, ZH, ZI, ZJ, ZK, ZM, ZN, ZP, ZR). Poza tym część projektów zawiera informację o możliwości wielowariantowego montażu tablicy, tj. na fundamencie nawierzchniowym, zagłębionym lub głębokim (pb ZF, ZS, ZT, ZU, ZW, ZX, ZZA).

W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie wykazały co świadczy o trwałym związaniu z gruntem obiektów budowlanych posadowionych na gruncie, bez zagłębienia fundamentu w gruncie. Jak powyżej wskazano, o trwałym związaniu z gruntem nie może stanowić samo w sobie zapewnienie stabilności obiektowi budowlanemu.

Powyższe wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że wszystkie opodatkowane tablice reklamowe, wskazane w treści zaskarżonej decyzji, posiadają cechę trwałego związania z gruntem. Warunek trwałego związania z gruntem jest spełniony w przypadku tablic reklamowych, których konstrukcja jest trwale powiązana z fundamentami zagłębionymi w gruncie. Jednak w sytuacji, gdy fundament taki znajduje się na poziomie terenu, a przeniesienie lub rozebranie tablicy reklamowej nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych, organy podatkowe winny zweryfikować swoje ustalenia. Trudno mówić o trwałym związaniu z gruntem w sytuacji, gdy stopa fundamentowa lub balast są jedynie stawiane na przygotowanym podłożu.

Odnośnie podnoszonej w skardze kasacyjnej, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., konieczności powołania biegłego wyjaśnienia wymaga, że co do zasady ustalenie właściwości technicznych tablic reklamowych i kwestii "trwałego związania z gruntem" należy do obowiązków organów podatkowych. Skarżąca nie wyjaśniła, jakie specyficzne i precedensowe okoliczności przesądzają, że poczynienie tych ustaleń wymagało w sprawie powzięcia "wiadomości specjalnych" z udziałem biegłego. Stosownie do art. 197 § 1 o.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy dotyczący spornych tablic reklamowych. Organy dysponowały przede wszystkim dokumentacją w postaci projektów tablic reklamowych. Kwestie sporne dotyczyły przede wszystkim interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem", a zatem zagadnień prawnych, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego. Organ podatkowy winien ocenić, czy uwzględniając stanowisko wyrażone w niniejszym orzeczeniu w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów, nie wykluczając opinii biegłego, w celu ustalenia czy sporne tablice spełniają warunki do uznania, że są trwale związane z gruntem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 197 w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych posadowionych na gruntach prywatnych. Z zarzutem tym wiąże się zarzut błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego. Według art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei według art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Skoro podatnikiem podatku od nieruchomości może być w analizowanym przypadku podmiot będący właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, bądź posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektów budowlanych, w sprawie należało wyjaśnić, czy skarżąca jest jednym z tych podmiotów. W kontekście przedstawionych przepisów, w przypadku stwierdzenia, że tablice reklamowe stanowią "inne urządzenia trwale z gruntem związane", własność gruntu rozciąga się na te tablice reklamowe jako części składowe gruntu, chyba, że zostały one połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c., zob. też wyrok SN z 5 listopada 2015 r., V CSK 78/15).

W sprawie ustalono, że skarżąca była właścicielem spornych obiektów budowlanych. Prezydent Miasta G. na podstawie analizy umów leasingu oraz zawartych porozumień stwierdził, że nośniki reklamowe stanowiły własność skarżącej. Ustaleń tych spółka nie kwestionowała. Jak podniosło SKO w Gdańsku, treść umów najmu gruntu zawartych przez skarżącą wskazuje, że tablice zostały połączone z gruntem dla przemijającego użytku, przez co nie stanowią one jego części składowej. Zapisy wskazanych umów zobowiązywały bowiem najemcę do usunięcia wszelkich naniesień na grunt po zakończeniu umowy. Skoro obiekty te zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku, nie było podstaw do uznania, że stanowią one część składową gruntu i stały się własnością właściciela gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Niezależnie zatem od braku prawidłowych ustaleń dotyczących trwałego związania z gruntem spornych tablic reklamowych, skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że jest właścicielem obiektów budowlanych objętych zaskarżoną decyzją. Zarzuty stawiane w tym zakresie ograniczają się do ogólnikowych twierdzeń.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski