Faktury od zlikwidowanych spółek bez pokrycia w dostawach. Sąd oddalił skargę wspólnika

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania D. R. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 13 czerwca 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.004.022 zł, uchylił decyzję Naczelnika UCS i określił ww. zobowiązanie w kwocie 1.623.547 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w 2020 r. posiadał udziały - w wysokości 50% - w 46 spółkach cywilnych. Wartości odpowiadające 50% przychodów tych spółek oraz kosztów ich uzyskania Skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020 r.: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 26.017.444,99 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 30.723.551,59 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej - 4.706.106,60 zł.

2.2. Naczelnik UCS, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (zakończonej wynikiem kontroli z dnia 11 września 2024 r.) i postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 czerwca 2025 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), tj. wg stawki 19% od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości 2.004.022 zł.

Organ ocenił, że księgi podatkowe prowadzone w 2020 r. przez 25 spółek cywilnych, w których w badanym roku Skarżący posiadał 50% udziałów, są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich w kosztach uzyskania przychodów faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w wysokości 15.453.193 zł.

2.3. Decyzją z dnia 18 lutego 2026 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.623.547 zł.

Przedmiotem sporu w sprawie jest, czy zasadnie zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.453.193 zł, co związane było z uznaniem, iż księgi podatkowe prowadzone w 2020 r. przez 25 spółek cywilnych - w których w badanym roku Skarżący posiadał 50% udziałów - są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich w kosztach uzyskania przychodów faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał, że w 2020 r. Skarżący posiadał 50% udziały w 46 spółkach cywilnych. Punktem wyjścia do przeprowadzenia u Skarżącego kontroli celno- skarbowej i następnie postępowania podatkowego w zakresie PIT za 2020 r. były ustalenia dokonane w toku 10 kontroli celno-skarbowych, a następnie w toku 10 postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług, w stosunku do następców prawnych spółek W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A - zakończonych wydaniem na rzecz tych następców prawnych 10 decyzji podatkowych w przedmiocie podatku VAT za okres obejmujący także rok 2020. Z ustaleń dokonanych w trakcie tych kontroli (oraz postępowań) wynika, że spółki te dokonały - w prowadzonych ewidencjach VAT i złożonych deklaracjach VAT - odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury ww. spółki wykazały w swoich podatkowych księgach przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Spółki te w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 01.01.2018-31.03.2021 r. świadomie uczestniczyły w zorganizowanym procederze mającym na celu uzyskanie nienależnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych przez spółki prowadzone przez ojca Skarżącego - M. R. (w 2020 r. dotyczyło to spółek z o.o. należących do M. R.: E, C, M, C1, A2 - dalej jako "spółki zlikwidowane"). Sprzedaż przez ww. 10 spółek towaru, który istniał w rzeczywistości, lecz nie pochodził od spółek zlikwidowanych, ale z innego, nieznanego źródła - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu dokonywana przez ww. spółki sprzedaż nie została zakwestionowana także na gruncie podatku dochodowego.

Naczelnik UCS ustalił, że spółki, w których Skarżący posiadał w 2020 r. udziały wraz z bratem, dokonywały także między sobą transakcji sprzedaży towaru. Organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu posiadania i sprzedaży przez spółki, w których Skarżący posiadał udziały, towaru w ogóle, a jedynie fakt, iż towar ten, mimo wystawionych faktur, w których jako wystawców wskazano spółki zlikwidowane, w rzeczywistości od spółek zlikwidowanych nie pochodził. W konsekwencji organ ten nie zakwestionował transakcji pomiędzy spółkami, w których Skarżący miał udziały wraz z bratem, a wyłącznie transakcje pomiędzy tymi spółkami, a "spółkami zlikwidowanymi" (czyli spółkami należącymi do ojca Skarżącego). W konsekwencji Naczelnik UCS zakwestionował wyłącznie faktury wystawione przez "spółki zlikwidowane" na rzecz 25 spółek braci, które to faktury stanowiły u Skarżącego podstawę do zaliczenia dokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zakwestionowane (uznane za nierzetelne) przez organ faktury, zostały wystawione zarówno na rzecz spółek, wobec których prowadzone były kontrole oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT (tj. na rzecz spółek W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A), jak i na rzecz pozostałych 14 spółek należących do braci, (tj. na rzecz spółek [...]). Dla uproszczenia, ww. 25 spółek dalej zbiorczo jako "spółki braci". Organ pierwszej instancji uznał, że "spółki zlikwidowane" nie mogły komukolwiek sprzedać czegoś, czego w ujęciu prawnym (ani faktycznym) nigdy nie nabyły, mimo że rzekome nabycia od kontrahentów "spółek zlikwidowanych" były dokumentowane fakturami (grupa 1), jak również czegoś, co w ogóle jako przedmiot nabycia przez spółki zlikwidowane nigdy nie istniało, na co wskazuje brak dokumentów, śladów nabyć w JPK_VAT zbywających etc. (grupa 2).

Za tym stanowiskiem przemawiają ustalenia: 1) nabycie nieistniejącego towaru od "spółek zlikwidowanych" tuż przed likwidacją tych spółek i wykreśleniem z KRS; 2) brak dokumentacji "spółek zlikwidowanych" - brak wyjaśnień M. R. (lub niewiarygodne wyjaśnienia), który miał przechowywać tą dokumentację; 3) transport towarów od "spółek zlikwidowanych" (brak dokumentów dotyczących transportu nabywanego towaru; spółki należące do rodziny R. fakturowały zakup i sprzedaż towaru między sobą bez faktycznego jego przemieszczenia); 4) magazynowanie towarów rzekomo nabytych od "spółek zlikwidowanych" (wskazana nieruchomość – magazyn w M. – nie była podnajmowana zlikwidowanym spółkom ani powiązanym spółkom cywilnym, zarządzanym przez rodzinę R.; żadna ze "spółek zlikwidowanych", które były wystawcami kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz spółek: W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A nie mogła dysponować towarem znajdującym się w magazynach w M.; towar "spółek zlikwidowanych" nie był przechowywany w tym magazynie); 5) płatności za faktury – przeważała płatność w formie gotówki; 6) inne ustalenia, w tym świadomy udział spółek W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A – a w konsekwencji ich udziałowców, a więc i Skarżącego – w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego.

Naczelnik UCS stwierdził, że spółki cywilne, które w 2020 r. prowadziły sklepy detaliczne, których wspólnikami byli Skarżący i jego brat, miały jednakowy profil działalności (sprzedaż butów poprzez sklepy detaliczne) i dokonywały nabyć towarów od "spółek zlikwidowanych", zarządzanych przez ojca braci. Istnieje wyraźny rozdźwięk między osiąganymi przez nie wysokimi obrotami, a brakiem finansowania niezbędnego wkładu kapitałowego, nie zatrudnianiem odpowiedniej ilości pracowników oraz nie posiadaniem wystarczającej infrastruktury. Zdaniem organu pierwszej instancji analiza dokumentów finansowych złożonych przez "spółki zlikwidowane" wykazała następujące, sekwencyjne prawidłowości ich działania: prowadzenie całkowicie tożsamej działalności; nabywanie "gotowych" spółek z tzw. "wylęgarni spółek"; utrzymywanie obrotów w minimalnych wysokościach, zaś po około 2-4 miesiącach od daty kupna spółki otwieranie likwidacji tychże spółek; rozpoczęcie wystawiania faktur po otwarciu likwidacji; w ostatnim kwartale rozliczeniowym gigantyczny skok obrotów poprzez sprzedaż towaru do W, S, B, P, B, E, H, R, K, A oraz [...], które były jedynymi nabywcami; powyższe powiązane jest z zawyżeniem wartości nabyć towarów w deklaracjach VAT; zakończenie likwidacji i wykreślenie spółek z KRS; brak wykazania przez żadną ze "spółek zlikwidowanych" zysku z działalności, a pomimo tego kupowane były kolejne spółki, działające według identycznych zasad; sprawozdania finansowe większości "spółek zlikwidowanych" są sporządzone nierzetelnie; w rachunkach zysków i strat sporządzanych za okresy zarejestrowania "spółek zlikwidowanych" w KRS wartość sprzedanych towarów jest równa wartości ich sprzedaży, co oznacza, że spółki te miałyby sprzedawać towar po cenie zakupu, co z kolei nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż towar sprzedawany był przez nie z naliczaną marżą; żadna ze "spółek zlikwidowanych" nie posiadała majątku oraz (poza spółką A2) nie zatrudniała też pracowników; w sprawozdaniach finansowych tych podmiotów praktycznie brak jest kosztów operacyjnych np. zakup usług obcych, energia, podatki itp., bowiem są wykazywane na poziomie od 0,5% do 6-7%; kapitał zakładowy każdej ze "spółek zlikwidowanych", był na minimalnym poziomie i wynosił 5.000 zł, a spółki te nie posiadając żadnych innych środków finansowych, osiągały milionowe obroty; żadna ze "spółek zlikwidowanych" nie złożyła zeznania CIT-8 za rok, w którym została zlikwidowana; w przypadku wszystkich "spółek zlikwidowanych" istniały różnice pomiędzy złożonymi deklaracjami VAT, a plikami JPK_VAT; w przypadku każdej "spółki zlikwidowanej" w deklaracjach VAT nabycia i dostawy wykazywane zostały na zrównoważonym poziomie; w plikach JPK VAT natomiast nabycia są w kwotach niższych niż w deklaracjach VAT. Powtarzalność tych czynności, ich ilość i wartość świadczy o świadomym, zaplanowanym i nieprzypadkowym działaniu "spółek braci", które przypomina raczej realizowanie z góry określonego scenariusza, a nie działalność gospodarczą. W ww. okolicznościach Naczelnik UCS uznał, że "spółki zlikwidowane" zostały powołane i działały w innym celu, niż normalny obrót gospodarczy - ich jedynym celem było wygenerowanie nienależnych kwot podatku naliczonego VAT, a w podatku dochodowym - wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów do rozliczenia na kolejnych etapach obrotu towarem przez powiązane "spółki braci R.". "Spółki zlikwidowane" wystawiały więc nierzetelne faktury na sprzedaż towaru, którego nigdy ani nie nabyły ani nie posiadały. Organ nie uznał więc za koszty uzyskania przychodów 2020 r. wydatków stanowiących 50% wartości netto faktur wystawionych przez "spółki zlikwidowane", tj. E, C, M, C1 i A2 na rzecz 25 "spółek braci R.", tj. na rzecz spółek W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A (wobec których prowadzone były kontrole oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT) oraz na rzecz spółek [...]

Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 9 ust. 1-2, art. 9a ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 5, art. 24b ust. 1, art. 30c u.p.d.o.f. wskazał, że akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, że "spółki zlikwidowane" nie dokonały na rzecz ww. 25 "spółek braci R." sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co z kolei oznacza, że sporne wydatki (w wysokości 50% wartości netto zakwestionowanych faktur) nie mogą zostać uznane w badanym 2020 r. za koszty uzyskania przychodów Skarżącego. "Spółki zlikwidowane" nie mogły komukolwiek sprzedać czegoś, czego w ujęciu prawnym (lub/i faktycznym) nigdy nie nabyły. Przy czym konkluzja ta dotyczy nie tylko sprzedaży na rzecz spółek, w stosunku do których prowadzone były kontrole celno-skarbowe a następnie postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT, ale także na rzecz pozostałych 15 "spółek braci", rzekomo nabywających towary od "spółek zlikwidowanych". Za tym, iż tzw. "spółki zlikwidowane" nie mogły sprzedać towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, przemawiają dokonane ustalenia, z których wynika m. in., że: część "spółek braci R.", tj. spółki: W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A - brały udział w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego - czego świadomość mieli (musieli mieć) udziałowcy tych spółek, a więc także Skarżący; nabycie przez "spółki braci R." nieistniejącego towaru od "spółek zlikwidowanych" następowało tuż przed likwidacją tych spółek i ich wykreśleniem z KRS; nie ma możliwości zapoznania się z dokumentacją "spółek zlikwidowanych" - dokumentów takich nie przedłożyła na żądanie organu osoba, u której ta dokumentacja winna się znajdować po likwidacji spółek (M. R. - ojciec Skarżącego); wyjaśnienia M. R. dot. istotnych okoliczności mających związek ze "spółkami zlikwidowanymi" są niewiarygodne (lub ich brak). Za tym, że ustalenia organu w ww. zakresie są prawidłowe świadczą także: okoliczności dot. transportu towarów rzekomo nabytych przez 15 "spółek braci R." od "spółek zlikwidowanych"; okoliczności dot. magazynowania towarów rzekomo nabytych przez 15 "spółek braci R." od "spółek zlikwidowanych"; płatności za faktury otrzymane od "spółek zlikwidowanych"; pozostałe ustalenia. Żadna ze "spółek zlikwidowanych" nie mogła dysponować (w jakiejkolwiek formie) powierzchniami magazynowymi w M., więc spółki te nie mogły także dysponować towarem, który znajdował się w tych magazynach. Powyższe dotyczy także zlikwidowanej spółki A2 - brak jest wiarygodnego dowodu, iż spółka ta faktycznie wynajmowała (czy podnajmowała) powierzchnie magazynowe w M.. Brak jest podstaw do uznania, że "spółki zlikwidowane" nabywały towar, który następnie rzekomo sprzedawały w badanym roku "spółkom braci R.". Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w zakresie rzekomego transportu towaru od "spółek zlikwidowanych" do "spółek braci R.". Płatności za faktury wystawiane przez "spółki zlikwidowane" miały w zdecydowanej większości formę gotówkową, a M. R. - były właściciel "spółek zlikwidowanych" oraz osoba, która miała przechowywać dokumentację podatkową tych spółek - nie okazał tej dokumentacji organowi (na żądanie) i nie potrafił udzielić istotnych informacji na temat tych spółek.

W świetle powyższego faktury wystawione przez "spółki zlikwidowane" na rzecz 25 "spółek braci R." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - takiej sprzedaży towarów w rzeczywistości bowiem nie było. Z tego względu nie ma podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Skarżącego w 2020 r. wydatków odpowiadających wartości 50% tych faktur netto. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bowiem, że "spółki zlikwidowane" brały udział w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzjach podatkowych oraz wyrokach WSA w Gdańsku, wydanych w przedmiocie VAT na rzecz 10 "spółek braci R.", tj. W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A. Jakkolwiek ww. kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT były prowadzone jedynie wobec 10 ww. "spółek braci R.", to ten sam mechanizm można zaobserwować w odniesieniu do "współpracy" "spółek zlikwidowanych" z pozostałymi 15 "spółkami braci R.". Także i w odniesieniu do transakcji z tymi 15 "spółkami braci R." brak jest dowodów na dysponowanie przez "spółki zlikwidowane" magazynem w M. (i tym samym towarami się tam znajdującymi), brak jest dowodów na transport towarów ze "spółek zlikwidowanych" do ww. 15 spółek braci R., mimo gwałtownego wzrostu sprzedaży towarów, która rzekomo miała miejsce zawsze po rozpoczęciu procesu likwidacji poszczególnych spółek. Nierzetelność faktur wystawionych przez "spółki zlikwidowane" na rzecz 25 "spółek braci R." znalazła odzwierciedlenie w Protokole Badania Ksiąg. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że wszystkie ustalone w sprawie okoliczności oraz zgromadzone dowody przeanalizowano i oceniono zarówno osobno, jak i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Z dokonanej w ten sposób analizy wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych 2020 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej "ustawa o KAS") przez wadliwe przyjęcie przez organ, że Naczelnik UCS przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy, że transakcje handlowe Spółek zlikwidowanych, z którymi Skarżący nie był powiązany, dokonywane ze spółkami, w których Podatnik był wspólnikiem w okresie objętym postępowaniem, winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie okoliczności obejmujących w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące Spółek zlikwidowanych niepowiązanych personalnie lub kapitałowo ze Skarżącym, zwłaszcza: prowadzenie całkowicie tożsamej działalności, nabywanie 'gotowych' spółek z tzw. 'wylęgarni spółek’, utrzymywanie obrotów w minimalnych wysokościach, zaś po około 2-4 miesiącach od daty kupna spółki otwieranie likwidacji tychże spółek, rozpoczęcie wystawiania faktur po otwarciu likwidacji, zakończenie likwidacji i wykreślenie spółek z KRS, niewykazanie przez żadną ze Spółek zlikwidowanych zysku z działalności, żadna ze Spółek zlikwidowanych - wystawców faktur (...) nie posiadała majątku oraz (poza spółką A2) nie zatrudniała też pracowników, kapitał zakładowy każdej ze Spółek zlikwidowanych był na minimalnym poziomie i wynosił 5.000 zł, żadna ze Spółek zlikwidowanych nie złożyła zeznania CIT-8 za rok, w którym została zlikwidowana, w przypadku wszystkich Spółek zlikwidowanych istniały różnice pomiędzy złożonymi deklaracjami VAT a plikami JPK_VAT, w deklaracjach VAT nabycia i dostawy wykazywane zostały na zrównoważonym poziomie; w plikach JPK_VAT natomiast nabycia są w kwotach niższych niż w deklaracjach VAT; pomimo że ww. okoliczności są dla oceny badanego przez organy zagadnienia irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącego wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez Spółki, w których był wspólnikiem (zwane dalej: "Spółkami jawnymi"), transakcji handlowych, a w konsekwencji - faktur ujętych w kosztach uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia przez organy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zaskarżonej kwocie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez wadliwe przyjęcie, że Naczelnik UCS przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przez organy zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, w tym zasady przekonywania, zasady zaufania do organów podatkowych, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca między oznaczonymi w niej podmiotami, albo w ogóle nie miały miejsca, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu stanowiska Naczelnika UCS, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami albo w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organ nie wskazał innych dowodów aniżeli powiązania osobowe stron transakcji lub pochodne tychże powiązań (np. ten sam adres siedziby poszczególnych Spółek jawnych oraz Spółek zlikwidowanych, tożsamość kancelarii prawnej reprezentującej poszczególne spółki, w tym Spółki zlikwidowane, przed organami władzy publicznej lub organami wymiaru sprawiedliwości, rejestracja znaku towarowego, a nawet klauzula RODO czy szata graficzna faktur VAT), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca albo nie miały miejsca między wskazanymi w fakturach stronami, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie Spółkom jawnym wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a Skarżącemu - ujęcia zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu za 2020 r., co w rezultacie doprowadziło do tendencyjnego uwzględnienia przez organy istotnych okoliczności sprawy pod z góry przyjętą tezę o świadomym udziale Spółek jawnych, a w konsekwencji - ich wspólników, w tym Skarżącego w procederze wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur wystawianych przez Spółki zlikwidowane;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu dowolnej - w miejsce swobodnej - oceny przez Naczelnika UCS zeznań świadka K. P. złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018-2021 wobec Spółki Q Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w G. i lakoniczne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy świadek potwierdził, że: a) magazyn L stanowi przedmiot najmu m.in. przez spółki powiązane ze Skarżącą, b) w umowach najmu powierzchni magazynowych w L zawarte były klauzule umożliwiające podnajem powierzchni na rzecz osób trzecich, c) w czasie wizyt widział dostawy i odbiory towarów, takich jak buty oraz inne akcesoria (np. parasolki lub odzież), d) dostawy odbywały się samochodami typu TIR, a odbiory - różnymi samochodami dostawczymi, e) każda spółka będąca najemcą zajmuje wydzieloną część powierzchni magazynu, f) magazyny są w złym stanie technicznym ze względu na zawilgocenie, zagrzybienie, zapylenie oraz brak izolacji, g) najemca jest odpowiedzialny m.in. za ponoszenie kosztów ubezpieczenia towaru oraz zużycia mediów; co doprowadziło do zmanipulowania przez organy materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej tezy o fikcyjności transakcji, w których brał udział Skarżący, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ dowolnej - w miejsce swobodnej - oceny przez Naczelnika UCS zeznań stron lub świadków przesłuchanych w toku czynności przeszukania wykorzystanych dla potrzeb postępowania podatkowego wobec Spółek jawnych w zakresie podatku od towarów i usług, i w konsekwencji oparcie na nich z góry przyjętej przez organ tezy o fikcyjności transakcji, w których brał udział Skarżący, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, w sytuacji gdy zeznania wymienionych osób złożone w warunkach silnego stresu w trakcie trwania czynności przeszukania, niejako "z zaskoczenia", nie potwierdziły wniosków odwołujących się do fikcyjności transakcji handlowych, co winno mieć wpływ na ocenę ww. dowodów ze względu na ich przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś organ nie znalazł podstaw do ponownego przesłuchania ich z urzędu odrębnie dla potrzeb tego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organów do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych;

6) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez zaaprobowanie nieprawidłowo dokonanej przez Naczelnika UCS oceny księgi przychodów i rozchodów Skarżącego i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji winny korzystać z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie - domniemania wiarygodności;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 10 ust. 1 oraz 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkującego błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprzecznym z zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności polegające na:

a) naruszeniu zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganiu wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącego, w szczególności w zakresie uznania, że faktury ujęte w kosztach uzyskania przychodu w 2020 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) oparciu zaskarżonej decyzji jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości działań Skarżącego, obejmujących ustalenia dotyczące nie Skarżącego, a kontrahentów Spółek jawnych, w których był on wspólnikiem, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane transakcje winny zostać uznane za rzeczywiste;

c) zaniechaniu przeprowadzenia analizy zasad panujących w tym okresie na rynku usług sprzedaży towarów o niskiej wartości rynkowej, w szczególności pochodzących z państw obcych;

d) zaniechaniu udowodnienia przez organy fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami uznanymi za "puste", przy jednoczesnym braku kwestionowania wykonania przedmiotowych dostaw od określonych kontrahentów oraz na rzecz dalszych kontrahentów;

e) zaniechaniu powołania się na wzorzec należytej staranności przyjęty przez organy w sytuacji, gdy taki wzorzec nie istnieje, a przykłady zachowań, które miałyby zostać podjęte przez Skarżącego, stanowią wyłącznie dowolnie stworzony katalog czynności ponadstandardowych, które winien podjąć podatnik we współpracy gospodarczej z kontrahentem, a które to czynności nie wynikają z przepisów prawa;

f) zaniechaniu dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji Spółek jawnych lub podmiotów podejmujących z nimi współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy Skarżącym a pozostałymi podmiotami funkcjonującymi w łańcuchu dostaw towarów, co w ocenie organów winno prowadzić do niebudzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, jak i ujęcia tychże faktur w kosztach uzyskania przychodów w 2020 r. przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu Skarżącego przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej;

8) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez zaaprobowanie stanowiska Naczelnika UCS, iż dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do Spółek jawnych lub ich kontrahentów prowadzonych przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji - o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu zakwestionowanych faktur winny decydować środki dowodowe przeprowadzone bezpośrednio w toku postępowania toczącego się z udziałem Skarżącego przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla Skarżącego, i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przejawiającym się w oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, a w ślad za tym - naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie skutkujące wadliwym przyjęciem, że Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. faktur uznanych za nierzetelne z uwagi na to, iż transakcje gospodarcze udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości;

2) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 79a ustawy o KAS w zw. z art. 23 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem na tle stanu faktycznego, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż na skutek braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania albo stwierdzenia, iż księga jest prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy jest uprawniony do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (tj. według stawki 19% od dochodu) od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej;

3) art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z § 6 O.p. w zw. z § 10 ust. 3- 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zwanego dalej: "Rozporządzeniem") przez jego błędne zastosowanie skutkujące wadliwym przyjęciem, iż zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego w 2020 r., do których odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące ksiąg podatkowych, były prowadzone w sposób nierzetelny, co pozbawia Skarżącego prawa do ujęcia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT w kosztach uzyskania przychodów za 2020 r.;

4) art. 217 i art. 2 Konstytucji RP przez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie przez organy warunków i zasad weryfikacji kontrahentów w oderwaniu od przepisów, jak również zasad nawiązywania i kontynuowania współpracy z kontrahentem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło organy do wadliwych wniosków w zakresie pozbawienia Skarżącego możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur uznanych za nierzetelne ("puste").

Pismem z dnia 17 sierpnia 2026 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi oraz przedłożył dokumenty.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 24 sierpnia 2026 r. Dyrektor IAS wniósł odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej.

5. Postanowieniem z dnia 13 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 330/26 tut. Sąd oddalił wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę w ramach przyznanej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że faktury mające stanowić koszty uzyskania przychodu dla spółek, w których Skarżący miał 50% udziałów, dokumentują dokonane na rzecz tych spółek rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o spółkach zlikwidowanych, od których spółki miała nabywać towary, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy tymi podmiotami. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonowały spółki zlikwidowane, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy kontrahentami, w jaki sposób transportowano towar czy w końcu jakie relacje istniały pomiędzy osobami zaangażowanymi w sporne transakcje i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji i możliwość ujęcia spornych faktur w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie uchybia przepisom. Sąd podziela w tym zakresie ich argumentację, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Przy czym wskazania wymaga, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, że to nie pojedyncze okoliczności przesądziły o stanowisku organów, lecz odtworzony na podstawie ich analizy we wzajemnym ze sobą powiazaniu stan faktyczny. Sąd podkreśla, że wbrew stanowisku Skarżącego, nie tylko powiązania osobowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach przesądziły o ich fikcyjności, ale również okoliczności dotyczące transportu towaru i jego magazynowania, zapłaty (gotówkowej i w formie przelewu), funkcjonowania spółek oraz ich likwidacji, dokumentacji przeprowadzonych transakcji, zeznań świadków i inne.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Skarżący postawił zarzut bezpodstawnej odmowy ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne, zwłaszcza gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania, a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r. I FSK 135/24). Przy ocenie tak formułowanych przez stronę wniosków dowodowych, o ponowne przesłuchanie już przesłuchiwanych świadków, nie można także pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21).

Ponadto należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne.

Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Sądu, podnoszony przez Skarżącego zarzut, iż materiał dowodowy został oparty na dowodach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącego, w tym wydanych wobec nich przez inne organy decyzjom, podczas gdy zdaniem Skarżącego winny to być środki dowodowe przeprowadzone bezpośrednio w toku postępowania toczącego się z udziałem Skarżącego. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15). W związku z tym, w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07). Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Ponadto zaznaczyć należy, że materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu ma taką samą wartość dowodową, jak ten zebrany w sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje hierarchii wartości dowodów, poza dokumentami urzędowymi.

Korzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie Skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy czym nie mógł wywrzeć zamierzonego skutku zarzut naruszenia ujętej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, bowiem Skarżący odniósł się do wątpliwości co do faktów, podczas gdy ww. zasada dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa, tych zaś w rozpatrywanej sprawie organy nie miały.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

6.3. W niniejszej sprawie kwestią sporną była ocena zasadności zakwestionowania szeregu faktur wystawionych przez "spółki zlikwidowane" (E, C, M, C1 i A2), jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie których wynikające z nich wydatki zostały ujęte przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odnosząc się do kwestii zastosowania wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie mógł w rzeczywistości sprzedać tego towaru, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z dnia: 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

6.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych faktów oraz argumentów wspierających wnioski organu.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją spółki zlikwidowane znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie.

Sąd wskazuje, że w toku 10 kontroli celno-skarbowych prowadzonych w zakresie podatku VAT wobec spółek będących następcami prawnymi spółek W, S, B, P, B1, E, H, R, K, A (których w badanym roku Podatnik był 50% udziałowcem) ustalono, że w okresie 01.01.2018 r. - 31.03.2021 r. spółki te w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadomie uczestniczyły w zorganizowanym procederze mającym na celu uzyskanie nienależnych kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz tych spółek przez tzw. "spółki zlikwidowane". Wydane w przedmiocie podatku VAT wobec 10 ww. "spółek braci R." decyzje Naczelnika UCS zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS, a skargi na te decyzje zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalone (wyroki z 5.03.2025 r. sygn. akt I SA/Gd 864/24, z 2.04.2025 r. sygn. akt I SA/Gd 806/24, I SA/Gd 816/24, I SA/Gd 821/24, I SA/Gd 944/24, z 15.04.2025 r. sygn. akt I SA/Gd 817/24, z 3.06.2025 r. sygn. akt I SA/Gd 7/25, z 4.06.2025 r. sygn. akt I SA/Gd 999/24, I SA/Gd 1015/24 oraz I SA/Gd 35/25). Skład orzekający podziela wywody w nich zawarte.

Zdaniem Sądu, z ustaleń organów bezspornie wynika, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz spółek, których udziałowcem był Skarżący, przez spółki zlikwidowane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych towarów. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że stworzona została struktura podmiotów, powiązanych osobowo z członkami rodziny R., których funkcjonowanie w obrocie gospodarczym nie miało racjonalnego uzasadnienia i służyło wyłącznie wygenerowaniu nienależnej korzyści podatkowej (w podatku dochodowym – wygenerowaniu kosztów uzyskania przychodów). Nabycie nieistniejącego towaru następowało od "spółek zlikwidowanych" tuż przed likwidacją tych spółek i wykreśleniem ich z KRS, w którym to czasie następował nagły wielokrotny wzrost ich obrotów. Spółka w likwidacji nie ma zaś na celu prowadzenia przedsiębiorstwa, lecz zmierza do zakończenia działalności i zlikwidowania wszelkich spraw spółki, a likwidator w tym celu powinien zakończyć bieżące interesy spółki, związane z wykonywaną działalnością, a nie je intensyfikować. Nie istnieje dokumentacja "spółek zlikwidowanych", bowiem nie znajdują się one u osoby, która miała je przechowywać, a która nie pamięta okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji (ojciec Skarżącego, jedyny wspólnik i prezes zarządu spółek zlikwidowanych - M. R.). Nie istnieją również dowody na transport ujętego w spornych fakturach towaru od "spółek zlikwidowanych" do sklepów, ani dowody na magazynowanie towarów przez "spółki zlikwidowane", co skutkuje uznaniem, że nie przedstawiono dowodów na nabycie przedmiotowych towarów przez "spółki zlikwidowane". Nie przedłożono ani dokumentacji dotyczącej wydania towaru z magazynu, ani umów podnajmu powierzchni magazynowych. Zaś sama podnoszona przez Skarżącego okoliczność dysponowania własnymi powierzchniami magazynowymi przez "spółki braci R." nie przesądza, że w magazynach tych przechowywano towar zakupiony od "spółek zlikwidowanych". Podobnie okoliczność istnienia towaru sprzedawanego następnie przez "spółki braci R." nie przesądza o prawdziwości transakcji nabycia tego towaru uprzednio od "spółek zlikwidowanych". Również płatność za sporne faktury miała miejsce głównie w formie gotówkowej, często w kwotach tuż poniżej wartości uzasadniającej konieczność skorzystania z przelewu bankowego między przedsiębiorcami. "Spółki zlikwidowane" były zakupione przez ojca Skarżącego jako tzw. spółki gotowe, z tożsamym przedmiotem działalności, z niewielkimi obrotami, które drastycznie rosły w ostatnich miesiącach ich funkcjonowania, likwidacja spółek po zaledwie kilku miesiącach ich funkcjonowania, brak zysku z działalności spółek, brak majątku trwałego, brak zaplecza technicznego i brak zatrudniania pracowników (poza jedną spółką), brak składania zeznań podatkowych, niespójności w dokumentacji.

Jakkolwiek sam zakup "gotowych spółek" nie jest działaniem niezgodnym z prawem, to jednak uzasadnioną wątpliwość co do celowości takiego postępowania może budzić to, że wszystkie nabyte podmioty miały za przedmiot ten sam profil działalności. Brak jest bowiem racjonalnego wytłumaczenia dla takiej sytuacji, w której jedna osoba (tu M. R. jako wspólnik i osoba zarządzająca spółkami), prowadzi kilka różnych podmiotów (spółek z o.o.), które na rzecz innych spółek dokonują sprzedaży produktów tego samego asortymentu. Równie dobrze sprzedaż tych samych produktów, w ilościach realizowanych przez te kilka spółek, mogła być przedmiotem dostaw wyłącznie jednej spółki. Efekt gospodarczy w postaci dokonania dostaw określonej ilości produktów, za określoną cenę byłby taki sam, gdyby dostawy towarów realizował jeden podmiot. Co więcej, takie działanie wydaje się racjonalne także z tego punktu widzenia, że w warunkach realnego obrotu gospodarczego, zarządzanie jednym podmiotem wymaga znacznie mniejszego zaangażowania sił i środków niż zarządzanie kilkoma spółkami. Chodzi tu o proces podejmowania decyzji co do rozwoju przedsiębiorstwa, jak i o kwestie rozliczeń podatkowych, sprawozdawczości, organizacji działania. Im więcej podmiotów prowadzonych przez tę samą osobę, tym niewątpliwie większe zaangażowanie jest konieczne w prowadzenie każdego z przedsiębiorstw.

Spółki zlikwidowane dostarczały towary jedynie do spółek powiązanych osobowo z członkami jednej rodziny, co jest postępowaniem odbiegającym od typowych realiów obrotu gospodarczego, w którym przedsiębiorcy starają się rozwijać swoje firmy, poszerzając krąg potencjalnych kontrahentów (nabywców). Powyższe, zdaniem Sądu, dowodzi tego, że sprzedaż towaru przez spółki zlikwidowane nie była efektem realizacji typowej transakcji gospodarczej, która w normalnych warunkach obrotu wymaga poszukiwania nabywcy, nierzadko przez dłuższy okres czasu. Sprzedaż dokonywana była w warunkach takiego ukształtowania relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które gwarantowały możliwość szybkiego nabycia i zbycia towaru, bez - charakterystycznego dla przedsiębiorcy działającego w warunkach normalnej konkurencji - ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem nabywcy na sprzedawany towar czy ryzyka związanego z brakiem zapłaty za dostawę.

Niewątpliwie nie można kwestionować legalności dostaw towarów tylko z tej przyczyny, że są one realizowane pomiędzy spółkami, w których funkcję członków zarządów pełnią osoby fizyczne będące członkami jednej rodziny. Każda z zarejestrowanych spółek, pomimo istnienia relacji osobistych między wspólnikami czy członkami zarządu, była odrębnym w sensie prawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Z formalnego punktu widzenia transakcje były przeprowadzane prawidłowo, jednakże patrząc w sposób kompleksowy na wszystkie okoliczności ich przeprowadzenia, ujawnia się zasadność przyjęcia ich funkcjonowania wyłącznie w celu wykorzystania systemu podatkowego do osiągnięcia korzyści finansowej. W ocenie Sądu, istnienie powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostaw, nie służyło realizacji celu handlowego, ale ukierunkowane było wyłącznie na uzyskanie możliwie najkorzystniejszych skutków podatkowych.

O fikcyjności transakcji realizowanych przez spółki zlikwidowane świadczy również brak racjonalnego uzasadnienia dla sytuacji, w której w bardzo krótkim okresie od ich nabycia zostają one postawione w stan likwidacji. Cechą właściwą dla prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem dążenie do realizacji celu ekonomicznego poprzez poszerzanie rynków zbytu, utrwalanie własnej pozycji na rynku, podnoszenie rentowności firmy, uzyskiwanie konkurencyjnej pozycji wśród przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności, rozwój własnego przedsiębiorstwa poprzez pozyskiwanie wiedzy, kapitału ludzkiego, inwestowanie środków pieniężnych, nabywanie nowych technologii, stała modernizacja. Powyższe nie jest natomiast możliwe do zrealizowania przez przedsiębiorcę w tak krótkim okresie, że od momentu rozpoczęcia działalności do chwili postawienia jej w stan likwidacji mija zaledwie kilka miesięcy. Nie ma gospodarczego uzasadnienia dla takiej sytuacji, w której spółka działa w obrocie jedynie przez kilka miesięcy, nie podejmuje się działań ukierunkowanych na jej dalszy rozwój a jedynie zmierza do szybkiego zakończenia działalności.

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że stworzenie tej struktury nie miało na celu realnego prowadzenia działalności gospodarczej, ukierunkowanej na rozwój poszczególnych spółek, ale służyło ich wykorzystaniu wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego.

Trzeba jednocześnie dodać, że nie było żadnego racjonalnego wyjaśnienia dla likwidowania spółek, które, jeśli wziąć pod uwagę wysokość ich przychodów, prowadziły rentowną działalność. Trudno wskazać ekonomiczne przyczyny leżące u podstaw zakończenia działalności podmiotów, które pod koniec swojej działalności uzyskiwały bardzo wysokie przychody. Taki stan rzeczy wskazywałby raczej na ich rozwój i potrzebę kontynuowania działalności, a nie zakończenia ich bytu prawnego.

Na nierzetelny charakter transakcji może wskazywać preferowana między stronami (spółkami zlikwidowanymi a "spółkami braci R.") gotówkowa forma zapłaty. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r. I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018 r. I SA/Gd 678/18, WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. I SA/Ke 402/17, WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, gdyż pozbawia organ namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Płatność gotówka umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). Za posiadające uzasadnione podstawy należy również uznać stanowisko organów, że sprzedaż wykazana w fakturach wystawianych w następujących po sobie dniach została celowo rozbita na kwoty poniżej 15.000 zł, aby możliwe było regulowanie zapłaty w formie gotówki. Nawet zatem gdyby przyjąć hipotetycznie, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to z uwagi na treść przepisu art. 22p u.p.d.o.f., wydatki w nich wskazane nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na sztuczny podział płatności, która winna zostać dokonana przelewem, na mniejsze gotówkowe transakcje.

Zasadnym zdaje się być wniosek, że spółki likwidowane nie były niezbędne w przedstawionym łańcuchu transakcji, skoro nie uczestniczyły w przemieszczaniu towaru pomiędzy miejscem jego magazynowania, a docelowym miejscem sprzedaży. Uprawniona jest teza, że spółki braci R. mogły zakupić towar bezpośrednio od podmiotów, które miały dostarczać go na rzecz spółek zlikwidowanych. Sprzyjało temu istnienie więzi osobistych pomiędzy zaangażowanymi podmiotami. Nie ma logicznego uzasadnienia sytuacja, w której towar, przed finalnym nabyciem przez spółki braci R., jest sprzedawany z udziałem podmiotu pośredniczącego (spółek zlikwidowanych), co skutkuje podniesieniem jego ceny.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Jeżeli zaś faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. W związku z tym, prawidłowo organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki zlikwidowane nie dokumentują należycie poniesionego wydatku, bowiem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, odmówiły na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej spółek, w których udziałowcem był Skarżący.

Sąd podziela zapatrywanie organu, że w przedmiotowej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowił nie tyle udział Skarżącego w oszustwie podatkowym, czy też jego wiedza oraz dobra lub zła wola, czy dochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów (takie okoliczności mają bowiem znaczenie w podatku VAT), ale przede wszystkim fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń (faktury te nie potwierdzają zakupu przez "spółki braci R." towarów w nich wymienionych od "spółek zlikwidowanych"). Niezależnie od tego, dokonane w sprawie ustalenia przemawiają za uznaniem, że działanie ojca i braci R. było zaplanowane - kierując się doświadczeniem życiowym trudno bowiem uznać, że Skarżący (i inne osoby z jego rodziny) nie miał o tym działaniu wiedzy, tym bardziej, że opisany "proceder" trwał kilkanaście miesięcy.

W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego wykładnia została dokonana w sposób właściwy. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy spółkami, w których udziałowcem był Skarżący, a ich dostawcami (spółkami zlikwidowanymi), a zatem nie dawały prawa do ujęcia wskazanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Sąd w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów.

Bezzasadne są również zawarte w skardze zarzuty dotyczący stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ pierwszej instancji sporządził Protokół badania ksiąg, w którym uznał księgi podatkowe "spółek braci R." za nierzetelne w części dot. zaewidencjonowania w nich jako koszty podatkowe opisanych powyżej faktur wystawionych przez "spółki zlikwidowane". W Protokole tym przedstawione zostały okoliczności oraz dowody, które świadczą o nierzetelności ksiąg. W świetle powyższego organ odwoławczy słusznie stwierdził, że Protokół ten został sporządzony prawidłowo - zawiera bowiem wszelkie niezbędne pouczenia, a przede wszystkim wskazuje na okoliczności oraz dowody będące podstawą uznania ksiąg podatkowych "spółek braci R." za nierzetelne. Mimo, że Skarżący skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń do ww. Protokołu, to jednak nie przedłożył dowodów na potwierdzenie swego stanowiska w sprawie. Powoływanie się na brak możliwości pozyskania stosownej dokumentacji z uwagi na okoliczność nadzwyczajną (zniszczenie serwerów firmy hostingowej na skutek pożaru w dniu 9/10 marca 2021 r. w Strasburgu) nie zmienia tego, że ani spółka kurierska, ani okazana organowi dokumentacja magazynowa, nie potwierdza faktu zakupu przez "spółki braci R." towarów od "spółek zlikwidowanych".

Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

6.5. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.