Były członek zarządu odpowie za zaległości VAT spółki. WSA oddalił skargę

A. sp. o.o. (dalej: Spółka) nie uiściła zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. (wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik) z 19 kwietnia 2023 r. nr 2220-SKV.4103.20.2023.11, 2220-SKV.4103.13.2023, 2220-SPV-l.4103.102.2022) oraz od lipca do grudnia 2020 r. (wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 28 kwietnia 2023 r. nr 2220- SKV.4103.21.2023.5, 2220-SPV-l.4103.162.2022), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę.

Postanowieniem z 10 lutego 2025 r. Naczelnik wszczął wobec A. D. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) jako byłego członka zarządu Spółki postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej z ww. Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu R. N. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone 7 marca 2025 r.

Następnie Naczelnik decyzją z 7 października 2025 r. nr 2220- SEW-l.4123.20.2024 orzekł o odpowiedzialności Podatniczki jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu R. N. za zaległości Spółki z tytułu kosztów egzekucyjnych, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Podatniczka odwołała się od wskazanej decyzji Naczelnika.

Zaskarżoną decyzją z 18 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 7 października 2025 r.

Dyrektor wskazał, że w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie, została spełniona przesłanka z art. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111) – dalej: "O.p.", postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie wszczęto 7 marca 2025 r., natomiast decyzje Naczelnika z 19 kwietnia 2023 r. i 28 kwietnia 2023 r. zostały doręczone odpowiednio 4 maja 2023 r. i 12 maja 2023 r.

W sprawie została spełniona też przesłanka z art. 116 § 2 i § 4 O.p. Skarżąca pełniła bowiem obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że 28 października 2019 r. razem z R. N. Podatniczka została powołana w skład pierwszego zarządu Spółki (umowa Spółki z 28 października 2019 r.). Funkcję w zarządzie pełniła do 7 listopada 2022 r. tj. do czasu, gdy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] odwołało ją z funkcji członka zarządu, natomiast uchwałą nr [...] odwołało R. N. z funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Dyrektora w sprawie został spełniony warunek odpowiedzialności dotyczący bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie Naczelnik wystawił 3 tytuły wykonawcze i przekazał je organowi egzekucyjnemu Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 23 października 2024 r. oraz z 6 grudnia 2024 r. poinformował wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji z majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Ww. organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadzone na podstawie własnych tytułów wykonawczych oraz z wniosków wierzycieli obcych zostało umorzone postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych. Zbadano aktualną sytuację majątkową zobowiązanej Spółki. Poczynione przez organ egzekucyjny ustalenia potwierdzają, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. wystąpiła zatem bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do badania przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor przytoczył treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., art. 11 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U.2020. poz.1228 ze zn.) – dalej: "Prawo upadłościowe", stwierdzając, że Spółka posiadała zaległości, których opóźnienie w zapłacie przekraczało trzy miesiące, z tytułu: podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2023 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2023 r., nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2023 r. oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2023 r. Ze sprawozdań finansowych za lata 2019-2021 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2020 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. i przypadał odpowiednio na 25 lutego 2020 r. i 25 marca 2020 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 marca 2020 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że Spółka stała się niewypłacalna 27 czerwca 2020 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 27 czerwca 2020 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.

Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.), nie wskazała także mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) w sytuacji, gdy ciężar wykazania tych przesłanek spoczywał na niej.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 120,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły koszty egzekucyjne.

Końcowo Dyrektor szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. Wyjaśnił także, że zaległości objęte niniejszą decyzją nie uległy przedawnieniu, bowiem 30 stycznia 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postępowania o przestępstwo skarbowe, postanowieniem z 30 stycznia 2024 r. Pismami z 11 marca 2024 r. (doręczonymi 18 marca 2024 r. i 1 kwietnia 2024 r. Naczelnik zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

1) art. 116 § 1-4 O.p. poprzez błędne zastosowanie,

2) przepisów postępowania, w szczególności art.120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez:

a) zaniechanie ustalenia tego, czy w przedmiotowej sprawie sama decyzja wymiarowa powinna być skierowana do osoby, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów,

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego w sprawie karnej i karnej skarbowej, wskazywanych przez Skarżącą,

c) pominięcie dowodów i zignorowanie wniosków wskazywanych przez Skarżącą,

3) art. 11 ust.1 prawa upadłościowego i co za tym idzie art. 116 § 1-4 O.p. poprzez błędne zastosowanie – przyjęcie, że na ocenę ewentualnej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość mają wpływ zdarzenia powstałe po dacie, w której wygasł mandat członka zarządu

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonalności oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 29 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 410/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką oraz członkiem zarządu za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odmienność stanowisk dotyczy oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była członkiem zarządu Spółki oraz że terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie pełnienia przez nią ww. funkcji. Z umowy spółki wynika, że 28 października 2019 r. Skarżąca została powołana w skład pierwszego zarządu i funkcję członka zarządu pełniła do 7 listopada 2022 r. tj. do czasu, jej odwołania uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Skarżąca zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących daty jej odwołania. Wskazuje, że została odwołana wcześniej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że odwołanie nastąpiło uchwałą z 7 listopada 2022 r., Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnego dowodu, który skutecznie podważałby te ustalenia. Podniesiony zarzut jest zatem bezzasadny. W konsekwencji należało przyjąć, że w sprawie spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Ustalono, że Spółka: nie posiada rachunków bankowych, wierzytelności, z których możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności, nie posiada bieżących wierzytelności, nieruchomości i ruchomości, w systemach nie ma też zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało umorzone postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Poczynione przez organ egzekucyjny ustalenia potwierdzają zatem, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd zauważa, że podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Zatem słusznie organ uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Czynność ta powinna być dokonana w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Czasem właściwym z całą pewnością nie jest moment, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu) nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 Prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące; dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego).

Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarto postępowanie restrukturyzacyjne bądź zatwierdzono układ we właściwym czasie. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do dokonania ww. czynności. Przywołany powyżej przepis art. 11 Prawa upadłościowego wskazuje dwie przesłanki skutkujące uznaniem osoby prawnej za niewypłacalną:

- niewykonywanie przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące (ust. 1 i 1a ww. przepisu),

- oraz sytuację, w której zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, przy czym stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2 ww. przepisu).

Podkreślić należy, że każda z dwóch powyższych przesłanek ma samodzielny charakter. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną (spółkę) do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zatem zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistniała jako pierwsza.

W sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, gdyż nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku, co wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2019-2021. W niniejszej sprawie zaistniała zaś przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) a stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2020 r. Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r., termin płatności wymienionych zaległości przypadał odpowiednio na 25 lutego 2020 r. i 25 marca 2020 r. W świetle powyższego prawidłowo organy ustaliły, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publiczno-prawnych począwszy od 26 marca 2020 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. Zasadnie przyjęto w decyzji, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 czerwca 2020 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 27 czerwca 2020 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony. Ponadto jak wskazywano na wstępie Skarżąca w tym czasie pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Została ona odwołana z funkcji członka zarządu uchwałą z 7 listopada 2022 r., natomiast jak wynika Krajowego Rejestru Sadowego - Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (k. 2-6 akt adm.) informacja ta została w nim ujawniona 28 czerwca 2023 r.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu wystąpiła przesłanka niewypłacalności skutkująca zaktualizowaniem się obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżąca była obowiązana do zgłoszenia w wyżej podanym terminie wniosku o upadłość Spółki. Jednak tego obowiązku nie wykonała.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu) za niezłożony we właściwym czasie lub w przypadku braku złożenia takiego wniosku – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku lub jego zbyt późne zgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, ani nie przedłożyła też dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżąca nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Słusznie zatem stwierdził Organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał Organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Skarżąca nie wskazała w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny natomiast nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku, który spełniałby powyższy warunek. Skoro w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, nie wskazała ona realnego, konkretnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał Organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał zatem za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 116 O.p. oraz art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Skarżąca sformułowała w oparciu o wyrok TSUE (Adjak) zarzut niezapewnienia jej możliwość kwestionowania ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wymiarowego w stosunku do Spółki. Wskazała, że zaległości podatkowe nie są zaległościami Spółki, lecz osoby fizycznej, bowiem faktury zostały wystawione przez R. N., który działając w złej wierze posłużył się jej danymi identyfikacyjnymi.

W wyroku z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 (Adjak) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".

W świetle powyższego orzeczenia istotne jest prawidłowe rozumienie sformułowania przyjętego przez TSUE dotyczącego możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i dostępu do jego akt.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, nawiązującego do orzeczenia TSUE C-277/24 wynika, że były członek zarządu chcąc zmniejszyć lub wykluczyć swoją odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. musi wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: – niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub – niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ponadto możliwość zakwestionowania przez członka zarządu ustaleń faktycznych bądź ocen prawnych zawartych w decyzji wymiarowej wobec spółki nie może sprowadzać się do uogólnionych twierdzeń, lecz powinna mieć wymiar konkretny, odnoszący się do indywidualnych ustaleń, czy przyjętych ocen, z którymi on się nie zgadza (por. wyrok NSA z 3 września 2026 r., sygn. akt III FSK 1520/25.

Taka sytuacja nie zachodzi w tej sprawie. Skarżąca miała bowiem zapewnioną możliwość kwestionowania ustaleń wobec Spółki. W owym czasie była członkiem jej zarządu i bez przeszkód mogła kwestionować ustalenia w toku postępowania.

Skarżąca zarzuca, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie są zaległościami Spółki, lecz osoby fizycznej na zasadzie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o vat, bowiem faktury zostały wystawione przez R. N., który działając w złej wierze posłużył się jej danymi identyfikacyjnymi.

Błędne jest takie stanowisko Skarżącej, że to nie Spółka wystawiała faktury, skoro wystawiał je - w jej imieniu, umocowany do jej reprezentacji Prezes zarządu – R.N.. Ponadto w toku prowadzonych kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. ustalono, że usługi wykazane w fakturach sprzedażowych wystawionych przez Spółkę nie zostały wykonane ani przez nią ani przez jej podwykonawców. Z ustaleń kontrolujących wynikało, że w rzeczywistości Spółka pełniła rolę bufora, wydłużającego łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Z uwagi zaś na brak w kontrolowanym okresie sprzedaży towarów i usług (a jedynie wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur) brak było podstaw do rozliczania faktur kosztowych za kontrolowany okres. Kontrole były prowadzone w okresie od 30 września 2021 r. do 17 marca 2022 r. i w okresie od 9 marca 2022 r. do 10 czerwca 2022 r. Odpowiednio 31 marca 2022 r. oraz 7 lipca 2022 r. kontrolowana Spółka składała zastrzeżenia do protokołów przeprowadzonej kontroli. Postępowanie podatkowe w ww. sprawach zostało wszczęte odpowiednio 23 czerwca 2022 r. oraz 4 października 2022 r. Skarżąca natomiast funkcję członka zarządu pełniła do 7 listopada 2022 r. Z powyższego wynika, że miała ona możliwość uczestniczenia zarówno w kontroli podatkowej jak i we wszczętym w jej następstwie postępowaniu wymiarowym. Co więcej zarzutowi braku możliwości uczestnictwa w postępowaniu przeczy fakt, że zarówno sama Spółka w postępowaniu wymiarowym, jak i obecnie Skarżąca są reprezentowani przez tego samego Pełnomocnika. Nie można zatem uznać, że Skarżącej uniemożliwiono kwestionowanie ustaleń w toku postępowania. Co istotne cała dokumentacja zawarta w aktach sprawy była znana Pełnomocnikowi Skarżącej (a jej samej znana była cała dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonej kontroli oraz zgromadzona do 7 listopada 2022 r. w toku wszczętego postępowania) a jednak na żadnym etapie prowadzonej kontroli oraz po jej zakończeniu a także do prowadzonego postępowania wymiarowego Skarżąca nie zgłaszała żadnych zarzutów w tym również w przedmiocie autentyczności podpisów na wystawionych przez Spółkę fakturach. Trzeba również zauważyć, że skoro wszystkie (znajdujące się w aktach sprawy) faktury sprzedażowe wystawione za kontrolowany okres zostały wystawione przez R. N. – Prezesa Zarządu Spółki, to nie było podstaw do sprawdzania autentyczności podpisu Skarżącej na tych dokumentach, ponieważ w aktach nie zgromadzono faktur podpisanych przez nią. Ponadto R.N. jako Prezes zarządu był uprawniony do podpisywania faktur wystawionych przez Spółkę. W przedstawionych okolicznościach nieuzasadnione były wnioski o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentów z udziałem Skarżącej. Tym samym należało uznać, że Skarżąca nie została pozbawiona kluczowych gwarancji procesowych wynikających z ww. wyroku TSUE, bowiem już na etapie kontroli i po jej zakończeniu znała akta sprawy oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli i miała możliwość uczestniczenia we wszczętym postępowaniu dotyczącym określenia Spółce zobowiązania podatkowego.

Osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a stwierdzone nieprawidłowości w ich działaniu nie stanowią podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Ustawodawca także w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Podstawą powstania odpowiedzialności jest bowiem sam fakt bycia członkiem zarządu, a nie stopień przyczynienia się od powstania zaległości.

W orzecznictwie wskazuje się na konieczność zapewnienia członkowi zarządu minimum ochrony procesowej przez zapewnienie mu niezbędnego minimum, którym jest możliwość zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (por. wyroki NSA: z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 605/24; z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 832/25). W tej sprawie Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wobec Spółki, a ponadto ustaleń tych nie kwestionowała ani nie podważała w odpowiednim czasie (w postępowaniu wymiarowym).

Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wypełniało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odniósł się również do przywołanych w odwołaniu zarzutów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa.

Sąd z urzędu również nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.