Spółka G. M. S.A. przegrała spór o VAT za 2015 r. z karuzeli stalowej. Sąd uznał, że zawieszenie przedawnienia było zasadne

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ) decyzją z 2 kwietnia 2026 r. nr 348000-CKK-3.4103.4.2024 utrzymał w mocy decyzję własną z 6 maja 2022 r. nr 6/VAT/CKK-3/2022 wydaną dla G. M. S.A., będącej spółką przejmującą część majątku po G. S.A. (spółce dzielonej) w przedmiocie:

- określenia zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. – we wskazanych kwotach,

na zasadzie odpowiedzialności in solidum spółek przejmujących część majątku po G. S.A. - spółki dzielonej, tj. G. M. S.A. oraz G. H. S.A., co oznacza, że każda z nich odpowiada za zapłatę całości podatku, a zapłata podatku przez jednego zobowiązanego powoduje wygaśnięcie zobowiązania do wysokości dokonanej zapłaty także w stosunku do drugiego zobowiązanego,

- umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 09.05.2018 r., w oparciu o upoważnienie nr 348000-CKK-3.500.18.2018.1 z 08.05.2018 r., działając na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), wszczął wobec G. M. S.A. ("Spółki Przejmującej" część majątku po G. S.A. - "Spółce Dzielonej") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (t. 1, k. nr 5-6).

Przedmiotowa kontrola została zakończona doręczeniem w dniu 28.12.2020 r. wyniku kontroli celno-skarbowej wydanego 22.12.2020 r., na podstawie art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t. 50, k. nr 22420-22552), w którym stwierdzono, że w 2015 r. G. S.A. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie stalą, metalami nieżelaznymi, bralenem i tatrenem w ramach transakcji łańcuchowych, w których pełniła rolę bufora. Bezpośredni i jedyny odbiorca faktur wystawionych przez G. S.A., tj. \/. sp. z o.o. S.K.A. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z Unii Europejskiej stosując stawkę podatku VAT 0%. Spółka V. pełniła rolę brokera - uzyskiwała bezpośrednie zwroty podatku od towarów i usług. Rolą G. S.A. było zatarcie powiązań pomiędzy brokerem a uczestnikami karuzel występującymi na wcześniejszych etapach oraz uwiarygodnienie legalności źródeł pochodzenia fakturowanego na brokera towaru. Stwierdzono, że faktury wystawione na G. S.A. przez 19 podmiotów, tj.: A. Sp. z o.o., NIP: [...]; G. Sp. z o.o., NIP: [...]; P. Sp. z o.o., NIP: [...]; P., NIP; [...]; E. Sp. z o.o., NIP: [...]; J. D. E. Sp. z o.o., NIP: [...]; . Sp. z o.o., NIP: [...]; G. D. sp. z o.o., NIP: [...]; A. Z. NIP: [...]; B., NIP: [...]; ZPUH "G." G. K., NIP: [...]; T., NIP: [...]; S., NIP: [...]; E. Sp. z o.o., NIP: [...]; F.H.U. E., NIP: [...]; Ś. S.A., NIP: [...]; F.H.U. H., NIP: [...]; P. Sp. z o.o., NIP: [...]; F. Sp. z o.o., NIP: [...], a także faktury wystawione przez G. S.A. na rzecz V. Sp. z o.o. S.K.A. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2015 r. przedstawiono na str. 165-169 wyniku (t 50, k. nr 22467-22469).

W powyższym wyniku kontroli zawarto m.in. pouczenie, iż zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. G. M. S.A. jako następca prawny G. S.A. w wyznaczonym terminie, w dniu 5.01.2021 r. złożyła w Świętokrzyskim Urzędzie Skarbowym w Kielcach korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2015 r., zgodne z ustaleniami oraz wyliczeniami przedstawionymi w wyniku kontroli. Korekty zostały uwzględnione przez organ podatkowy, o czym podatnik został powiadomiony.

Następnie, postanowieniem z 31.05.2021 r., doręczonym stronie 04.06.2021 r. (t. 50, k. nr 22743-22744), na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 3a w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe nr 348000- CKK-3.4103.6.2021 w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. w związku z istniejącymi przesłankami do określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, działając jako organ pierwszej instancji, potwierdził stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 6 maja 2022 r.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego, po dokonaniu ponownej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, korzystając z dyspozycji art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji, uwzględniając w ten sposób również argumenty i zarzuty zawarte w odwołaniu. Postanowieniami z dnia 19.12.2025 r. oraz 13.01.2026 r. organ włączył do akt sprawy dodatkowy materiał dowodowy (t 2-4, k. nr 598-1441 akt postępowania odwoławczego).

Postanowieniem z 3.03.2026 r. (doręczonym 17.03.2026 r., t. 4, k. nr 1456, 1462- 1592 akt postępowania odwoławczego) organ włączył do akt sprawy postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy z 18.11.2025 r. o umorzeniu śledztwa w części dotyczącej B. P. O pozyskanie tego dowodu wnioskował drugi następca prawny G. S.A., tj. G. H. S.A., w toku postępowania odwoławczego znak: 348000-CKK-3.4103.9.2024

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy naczelnik w pierwszej kolejności wskazał, że działając jako organ II instancji może orzekać w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług G. S.A. za poszczególne miesiące 2015 r., pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że z treści przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 ww. ustawy). W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg 1.01.2016 r. i jego koniec przypadał na 31.12.2020r., natomiast za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg 1.01.2017 r., a jego koniec przypadał na 31.12.2021 r. Co prawda przepisy Ordynacji podatkowej, mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny miesiąc, to jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług, dominuje ugruntowane stanowisko, iż przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (m.in. uchwała NSA z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wyrok WSA w Gliwicach z 6.11.2009 r., sygn. akt III SA/GI 755/09).

Dalej podał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W realiach sprawy 13 listopada 2020 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął śledztwo o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu przez G. S.A., W. [...], nieprawdy w złożonych do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej oraz posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu.

Pismem z 18 listopada 2020 r., doręczonym spółce 23 listopada 2020 r. (t 37, k. nr 15824), Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu od 13 listopada 2020 r., w związku z wystąpieniem przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia śledztwa.

Zdaniem organu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21, należy stwierdzić, że instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykorzystano instrumentalnie.

Wskazano, że wobec G. S.A. oraz następców prawnych, powstałych na skutek dokonanego podziału Spółki, tj.: G. H. S.A. i G. M. S.A. zostały przeprowadzone postępowania kontrolne w trybie ustawy o kontroli skarbowej przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku. Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji dla następców prawnych G. S.A. określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy od stycznia do grudnia kolejno 2013 i 2014 roku. Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku wyeliminował z rozliczenia G. S.A. transakcje mające być elementem zidentyfikowanych karuzel podatkowych, zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, a podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych na rzecz spółki V. fakturach uznał za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji transakcji karuzelowych, jak również z faktur zakupu towarów wystawionych przez uczestników karuzel podatkowych przeznaczonych do produkcji i dalszej odsprzedaży zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Analogiczny stan faktyczny w kwestii stwierdzonych transakcji karuzelowych (ocenionych jako takie także przez WSA w Kielcach – I SA/Ke 193/22, I SA/Ke 51/22) uprawnia do stwierdzenia, że w 2015 roku G. S.A. kontynuowała proceder karuzelowego oszustwa podatkowego VAT w obrocie stalą i metalami nieżelaznymi pełniąc rotę bufora w łańcuchach zakończonych pozorowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez spółkę V. pełniącą rolę brokera w zorganizowanym oszustwie i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT.

Organ wskazał, że równolegle do postępowań i kontroli prowadzonych przez organy podatkowe, na terenie całego kraju prowadzone były (niektóre toczą się nadal) skoordynowane postępowania przygotowawcze, dotyczące osób i firm występujących w łańcuchach dostawców i odbiorców stali oraz metali nieżelaznych zidentyfikowanych w karuzeli podatkowej z udziałem G. S.A. (bufor) i spółki V. (broker) na przestrzeni kilku lat. W śledztwach prokuratorskich zidentyfikowano ponad 400 podmiotów biorących udział w zorganizowanym procederze fikcyjnych dostaw dla G. S.A. i spółki V. Powyższe wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w Krakowie z 27 lutego 2023 r. znak: 2004-2.DS.4.2021 nadzorującej śledztwo obejmujące działalność podmiotów będących dostawcami faktur do G. S.A. i spółki V. (t. 1, k. nr 358-361 akt postępowania odwoławczego).

W obszarze postępowania karnego skarbowego podejmowana jest nadal szeroka aktywność procesowa i prowadzone jest wielowymiarowe, rozległe postępowanie dowodowe wobec następców G. S.A. oraz spółki V. (Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy), wobec dostawców G. S.A. (Prokuratura Regionalna w Krakowie, Prokuratura Regionalna w Katowicach, Prokuratura Okręgowa w Katowicach). Na mocy decyzji Prokuratury Krajowej - pismo z 30.11.2022 r., sygn. PK VII Ds. PG 406.2.2016 (t 2, k. nr 618-620 akt postępowania odwoławczego) połączono postępowania przygotowawcze, dotyczące zachowań osób stojących za spółkami: V. oraz P. i dalsze prowadzenie tych postępowań zlecono Prokuraturze Okręgowej w Bydgoszczy (sygn. 3006- 2.Ds.71.2022).

Prokuratura ta ogłosiła osobom zarządzającym spółkami: V. i P. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, obejmując zachowania, które czasowo pochłaniają lub zazębiają się z ewentualnymi czynami, rozpoznawanymi w postępowaniu przygotowawczym Prokuratury Regionalnej w Krakowie, Prokuratury Okręgowej w Kielcach (w ramach postępowania o sygn. VI Ds. 54/15) oraz Prokuratury Okręgowej w Częstochowie. W pozostałym zakresie, tj. funkcjonowania innych podmiotów współdziałających ze spółkami V. i P. występujących w łańcuchach transakcyjnych dalsze prowadzenie postępowań powierzono Prokuraturze Regionalnej w Krakowie i Prokuraturze Okręgowej w Częstochowie.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy postanowieniem z 14.06.2021 r., zmienionym i uzupełnionym postanowieniami z 18.11.2025 r. i 2.12.2025 r. postawił J. B. - wspólnikowi spółki V. Sp. z o.o. S.K.A. pełniącemu jednocześnie funkcję kierownika ds. eksportu i stali w G. S.A. zarzuty m.in.: - kierowania w okresie od 8 maja 2008 r. do 23 września 2015 r. zorganizowaną grupą przestępczą zakładającą ustalony podział ról i zadań, w skład której wchodziły ustalone osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a związanych głównie z uszczupleniem podatku od towarów i usług lub nienależnym zwrotem podatkowej należności publicznoprawnej w zakresie obrotu towarami stalowymi oraz blachą, przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych w ramach grupy podmiotów - spółek w celu zatajenia prowadzenia w kraju działalności gospodarczej na własny rachunek i uchylaniu się od opodatkowania, składaniu organom podatkowym zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych i przez to wprowadzaniu ich w konsekwencji w błąd, podrabianiu i wystawianiu w sposób nierzetelny faktur, listów przewozowych CMR, atestów ewidencjonowaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej, tj. o czyn z art. 258 § 3 kk; - pozorowania obrotu wyrobami stalowymi w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, o której wyżej mowa, przy wykorzystaniu podmiotów reprezentowanych przez inne osoby oraz przy czynnym udziale firmy G. S.A. i jej fakturowych dostawców oraz deklarowania fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych podmiotów, a w konsekwencji doprowadzając do podania nieprawdy w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez G. S.A., tj. o czyny określone w art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 kks., w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 5, art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Tożsame zarzuty, postanowieniem z 14.06.2021 r., zmienionym i uzupełnionym postanowieniami z 18.11.2025 r., 1.12.2025 r. i 3.12.2025 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy postawił M. M. - drugiemu wspólnikowi spółki V. Sp. z o.o. S.K.A.

Organ przedstawił następnie chronologiczny przebieg śledztw poprzedzających śledztwo wszczęte przez naczelnika postanowieniem z dnia 13 listopada 2020 r.

Wskazał, że początkowo Prokuratura Okręgowa w Kielcach nadzorowała śledztwo o sygn. VI Ds 54/15/Spc, wszczęte w dniu 16.07.2015 r. w sprawie: I. poświadczenia przez osoby uprawnione do działania w imieniu C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., nieprawdy w dokumentach dotyczących obrotu stalą oraz posługiwaniu się tą dokumentacją w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w okresie od daty bliżej nieustalonej 2011 roku do końca 2014 roku w nieustalonym miejscu na terenie Polski, tj. o czyn z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k., II. podrabiania w celu użycia za autentyczne oraz posługiwania się dokumentacją firmy C. Sp. z o.o. w likwidacji, w okresie od stycznia 2012 roku do lutego 2012 roku w nieustalonym miejscu na terenie Polski, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k., III. brania udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na podrabianiu dokumentów księgowych, poświadczeniu nieprawdy w takich dokumentach, w celu użycia ich za autentyczne oraz osiągnięcia korzyści majątkowej wynikającej z rozliczeń podatkowych dokonywanych w imieniu spółek C. Sp. likwidacji, C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. , S. Sp. z .o.o., w okresie od daty bliżej nieustalonej 2011 roku do końca 2014 roku w Krakowie oraz innych miejscach na terenie Polski, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. W dniu 3.07.2018 r. przedmiotowe śledztwo zostało rozszerzone również o czyny polegające złożeniu przez podatnika G. S.A. (następcy prawni: G. H. S.A. oraz G. M. S.A.) właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., w których podał nieprawdę w zakresie dotyczącym transakcji zakupu od A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. oraz dalszej sprzedaży tego samego asortymentu do V. Sp. z o.o. sp. k., przez co naraził na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (pismo Prokuratury Okręgowej w Kielcach z 8.11.2018 r., t. 1, k. nr 362 akt postępowania odwoławczego).

Firmy S. sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa C. Sp. z o.o), A. Sp. z o.o. działająca wcześniej pod nazwą A. Sp. z o.o. były fakturowymi dostawcami do G. w ramach zidentyfikowanej karuzeli w roku 2015 oraz latach wcześniejszych. Również C. Sp. z o.o. była jednym z wielu ogniw fakturowych transakcji w zidentyfikowanej karuzeli VAT z udziałem G. S.A. pełniącej rolę bufora oraz spółki V. - brokera uzyskującej zwroty podatku VAT z tytułu pozorowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Rozszerzenie śledztwa w powyższym zakresie zostało dokonane na skutek informacji oraz materiału dowodowego przekazanych do Prokuratury Okręgowej w Kielcach przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Analiza tych informacji oraz dowodów uzasadniała w ocenie Prokuratury Okręgowej w Kielcach rozszerzenie śledztwa.

Prokuratura Okręgowa w Kielcach w sprawie o ww. sygn. akt VI Ds. 54/15/Sp(C) przeprowadziła szereg czynności dowodowych. Pracownicy Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w toku postępowań odwoławczych prowadzonych z inicjatywy następców prawnych G. S.A. w przedmiocie podatku VAT za wcześniejsze lata, tj. 2013 i 2014 dokonali przeglądu oraz analizy bardzo obszernego (wielotomowego) materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach. Na tę okoliczność sporządzono stosowną adnotację, z której wynika m.in, że postępowanie jest wielowątkowe, obejmuje szereg podmiotów i zawiera obszerny materiał dowodowy, tj. 241 tomów akt, w tym m.in.: protokoły przesłuchań świadków, protokoły zatrzymania rzeczy, protokoły oględzin, dokumentacje podmiotów i wydane dla nich decyzje przez organy podatkowe oraz materiały dokumentujące czynności dowodowe (adnotację z 30.09.2021 r. włączono jako dowód w sprawie postanowieniem z 19.12.2025 r., t. 2, k. nr 760 akt postępowania odwoławczego). W toku śledztwa Prokuratura przesłuchała m.in.: dyrektora zarządu G. S.A. – B. P. (10.10.2016 r.), kierownika działu stali G. S.A. i zarazem wspólnika V. Sp. z o.o. sp.k. tj. odbiorcę kwestionowanych faktur – J. B. (14.03.2018 r.), pracownika działu stali G. S.A. – B. M. (10.10.2016 r.), drugiego wspólnika V. Sp. z o.o. sp.k. – M. M. (07.03.2018 r., 23.08.2018 r.) oraz pracownika V. Sp. z o.o. sp.k. – T. G. (6.10.2016 r., 6.03.2018 r., 23.08.2018 r.), jak również osoby związane z bezpośrednimi kontrahentami G. S.A., tj. prezesa A. Sp. z o.o. – D. W. (24.11.2014 r.) oraz prezesa A. Sp. z o.o. – J. P. (13.04.2016 r. i 17.05.2016 r.), kierowców mających przewozić dane towary, tj. R. Ł. (12.08.2016 r.), S. Ś. (26.08.2016 r.), B. B. (4.08.2016 r.), Ł. Ł. (20.05.2015 r.), a także P. P. (22.01.2016 r.) - współudziałowca oraz Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. zakładającej spółki z o.o. celem dalszej odsprzedaży, m.in. C. Sp. z o.o. (jedno z ogniw w łańcuchu transakcji karuzelowych w 2014 r.), J. R. (24.02.2016 r.) właściciela kantoru walutowego obsługującego firmę C., K. S. (9.09.2016 r.) jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu spółki K. (jedno z ogniw łańcucha transakcji karuzelowych), F. J. (16.05.2016 r.) pożyczkodawcę C. Sp. z.o.o., S. V. (17.05.2016 r.) pełniącego fikcyjnie funkcję dyrektora w C. Sp. z o.o., M. S. (18.08.2016 r. i 19.08.2016 r.) - pełniącą fikcyjnie funkcję Prezesa Zarządu firmy N. Sp. z o.o. (jedno z ogniw łańcuchów transakcji karuzelowych), Ł. K. (14.12.2015 r.) – F. Sp. z o.o. zajmującej się m.in. wynajmem adresów tzw. wirtualnych.

Organ podniósł dalej, że 13 listopada 2020 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno Skarbowego w Kielcach wszczął śledztwo o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu przez G. S.A., nieprawdy w złożonych do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej oraz posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu, które zostało objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w Kielcach pod sygn. PO III Ds.3.2021. W marcu 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach nadzorujący postępowanie wydał 6 postanowień o żądaniu wydania rzeczy, które zostały zrealizowane. W dniu 23 kwietnia 2021 r. sporządzono w miejscu prowadzenia działalności kontrolowanego elektroniczną kopię bezpieczeństwa danych. Dnia 26.08.2021 r. odebrano od P. S.A. żądaną dokumentację podatkową (m.in. kwestionowane faktury) stanowiące dowody rzeczowe w sprawie oraz sporządzono protokół oględzin oraz protokół zatrzymania rzeczy. Czynności powyższych dokonali pracownicy finansowego organu postępowania przygotowawczego, tj. Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach.

W dniu 31.08.2021 r. na polecenie Prokuratora Regionalnego w Krakowie ww. śledztwo zostało włączone do postępowania Prokuratury Okręgowej w Kielcach o sygn. akt PO III Ds.1.2020 z uwagi na łączność przedmiotową i podmiotową. W dniu 3.09.2021 r. Prokurator Regionalny w Krakowie zarządził przejęcie śledztwa do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie pod sygn. 2004-2.Ds.4.2021. W związku z połączeniem postępowań, zakres przedmiotowy śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie obejmował: I. działanie w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2015 roku w Kielcach, P., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz dokumentom, polegających na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa lub narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 157.283.795 zł, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników skarbowych, co do faktycznego zaistnienia okoliczności, uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych, tj. przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. II. doprowadzenie w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2015 roku w Kielcach, P., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, w łącznej kwocie 157.283.795 zł, co stanowi mienie znacznej wartości, przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania, zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uczynienia sobie z tego stałego źródła dochodu, przy wykorzystaniu prowadzonej działalności gospodarczej przez "V." sp. z o.o. sp.k. oraz G. S.A., po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w Pińczowie i Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT, poprzez wystawienie oraz użycie, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących rzekomy zakup i sprzedaż metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu oraz poświadczenie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i § 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k. III. narażenie, w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2015 roku w Kielcach, P., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości i doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, w łącznej kwocie 157.283.795 zł, przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania, zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uczynienia sobie z tego stałego źródła dochodu, przy wykorzystaniu prowadzonej działalności gospodarczej przez "V." sp. z o.o. sp. k. z oraz G. S.A., po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w Pińczowie i Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, podanie danych niezgodnych za stanem rzeczywistym, co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT, oraz poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, wprowadzenie i wystawienie, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących rzekomy zakup i sprzedaż metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu oraz poświadczenie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. (pismo Prokuratury Regionalnej w Krakowie z 27 lutego 2023 r., 1.1, k. nr 358-361 oraz pismo Prokuratury Okręgowej w Kielcach z 28.06.2024 r., t. 2, k: nr 617 - akt postępowania odwoławczego).

Organ nadmienił, że również Prokuratura Regionalna w Katowicach wszczęła śledztwo w dniu 2 marca 2015 r. w sprawie o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i inne, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 2013 do 2017 roku. Do śledztwa dołączono dochodzenie, które pozostawało w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Naczelnika Śląskiego Urzędu CelnoSkarbowego w Katowicach wobec podatnika "G. M. R.", [...], NIP: [...], a zakończonymi decyzjami z 26 marca 2019 r. znak: 338000-CKK3-7.4103.5.1.2018.CIAR.166 i z 27 maja 2019 r. znak: 338000-CKK3-7.4103.6.1.2018.CIAR.142. (pismo Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach z 28.11.2019 r., t. 2, k. nr 606 akt postępowania odwoławczego). Podmiot G. M. R. był jednym z ogniw łańcucha dostaw do wystawcy faktur dla G., tj. I. A. J.

Dalej organ wywiódł, że w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej za 2015 r. podjęto szereg czynności mających na celu weryfikację rzetelności faktur wystawionych w ramach zidentyfikowanej karuzeli. Z uwagi na skalę zjawiska oraz bardzo rozbudowane łańcuchy fakturowych dostaw, badany oraz poddany ocenie materiał dowodowy był bardzo obszerny. Było to między innymi badanie dokumentacji księgowej spółki (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych, w szczególności takich jak: faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty przewozowe, księgowe dowody wewnętrzne, umowy), informacji oraz dowodów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, analiza materiału dowodowego oraz informacji przekazanych przez właściwe organy podatkowe dla podatnika oraz jego kontrahentów, a także materiałów ze śledztw prokuratorskich. W kontroli, o której wyżej mowa oraz w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji zidentyfikowano 19 bezpośrednich "fakturowych" dostawców towarów dla G. S.A. oraz co najmniej kilkadziesiąt wcześniejszych ogniw funkcjonujących w schemacie karuzeli, w tym podmiotów uznanych za "znikających podatników", a także 18 odbiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Równolegle do niniejszego postępowania prowadzono kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w spółce V. pełniącej rolę brokera za okres od stycznia do grudnia 2015 r., zakończone wydaniem przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno Skarbowego w Kielcach decyzji z 25.08.2022 r. Decyzja powyższa jest ostateczna - Spółka nie wniosła odwołania. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach prowadził również wobec V. Sp. z o.o. S.K. NIP: [...] dwa postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, tj.: - za okres od lipca do grudnia 2013 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z 28 stycznia 2019 r. Od powyższej decyzji kontrolowany podmiot wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, po rozpatrzeniu odwołania 31 grudnia 2020 r. wydał decyzję znak: 2601-IOV-2.4103.22.2019, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, z wyjątkiem części decyzji za sierpień 2013 r., którą to uchylił i określił wysokość zobowiązania w innej wysokości. Decyzja ta jest decyzją ostateczną i prawomocną. - za okres od stycznia do grudnia 2014 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji nr 13/VAT/CKK-2/2019 z 30 grudnia 2019 r. Od powyższej decyzji kontrolowany podmiot wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, po rozpatrzeniu odwołania 19 maja 2021 r. wydał decyzję znak: 2601-IOV-2.4103.10.2020, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, z wyjątkiem części decyzji za wrzesień 2014 r., którą to uchylił i określił wysokość zobowiązania w innej wysokości. Decyzja ta jest decyzją ostateczną i prawomocną. Z przedstawionych powyżej rozstrzygnięć wynika, że spółka V. w badanym okresie oprócz prowadzenia "legalnej" działalności produkcyjnej i handlowej, była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" w obrocie metalami nieżelaznymi, stworzonej w celu dokonania oszustw na gruncie podatku od towarów i usług z udziałem krajowych i zagranicznych podmiotów. Spółka V. posługiwała się fakturami VAT wystawionymi na sprzedaż cynku, aluminium, ołowiu, profili, rur oraz usług marketingowych (agencyjnych), jak również wprowadziła do obrotu faktury wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji lecz miały pozorować prowadzenie działalności. Celem nie był zysk ekonomiczny, lecz zysk wynikający ze zwrotów podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotów. W proceder ten zaangażowanych było wiele podmiotów, które organ przedstawił w dalszej części decyzji oraz spółka V., które uczestniczyły w łańcuchach fakturowych dostaw.

W wyniku dokonania opisanych wyżej czynności, organ dysponował już materiałem dowodowym wskazującym na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegającym na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego.

Wobec powyższego, właściwa komórka organizacyjna organu ds. kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego w I instancji, pismem z 22.06.2020 r. wystąpiła do Naczelnika ŚUCS jako finansowego organu postępowania przygotowawczego z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z zawyżeniem podatku naliczonego tytułem zaewidencjonowania przez G. S.A. faktur zakupu metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu (t 2, k. nr 602-604 akt postępowania odwoławczego). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że z dokumentacji wynika ewidentnie fakturowy charakter transakcji. G. S.A. nie przyjmowała kwestionowanych towarów na magazyn, nie odpowiadała za organizację transportu, terminy transakcji zakupu metali (i innych) pokrywają się z terminami sprzedaży, towar przesyłany był bezpośrednio do V. Sp. z o.o. S.K.A. - pełniącej rolę brokera. We wniosku wskazano również wartość zawyżenia podatku naliczonego VAT na kwotę 53.027.312 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 53.697.942 zł. W ślad za wnioskiem, zostały przekazane materiały dowodowe zgromadzone w sprawie stanowiące podstawę wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego.

W konsekwencji, w dniu 13.11.2020 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 133 § 1 pkt 3, art. 113 § 1 oraz art. 151a § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając powyższe na uwadze. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, pismem nr 348000-CKK-3.500.4.2020.19 z 18.11.2020 r., doręczonym 23.11.2020 r. (t 37, k. nr 15824), zawiadomił Spółkę w trybie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 13.11.2020 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści tego zawiadomienia zostały zawarte wszystkie istotne informacje tj.: - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z określonym co do daty dniem - 13.11.2020 r., - zawieszenie nastąpiło na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - zawieszenie nastąpiło w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy - od stycznia do grudnia 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie i jako dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spełnia formalne warunki do zawieszenia biegu tego terminu. Z opisanych powyżej, podjętych przez organ działań wynika zatem, że zostały spełnione wszystkie formalne przesłanki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zawiera wszystkie wymogi określone przez przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie wystosował organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie zawiera informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostało wystosowane przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz zawiera informację o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy podkreślić, że zawiadomienie to zostało wystosowane w toku kontroli celno –skarbowej, wszczętej na podstawie upoważnienia do jej przeprowadzenia z dnia 8.05.2018 r. doręczonego spółce 9.05.2018 r. W upoważnieniu tym precyzyjne określono zakres kontroli, tj. "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2015 r." A zatem w dacie zawiadomienia strony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 związek postępowania karnego z zobowiązaniem podatkowym podlegającym kontroli przez organ był oczywisty.

Okoliczność, że zawiadomienie zostało doręczone stronie na 5 tygodni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., w zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach, nie stanowi podstawy do uznania, że czynność ta została podjęta "jedynie" dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kontrola celno-skarbowa i wszczęte w jej konsekwencji śledztwo Naczelnika ŚUCS w Kielcach w trybie kodeksu karnego skarbowego zostało zainicjowane na skutek ustaleń Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a także opisanych wcześniej śledztw prokuratorskich w toku których wykazano jednoznacznie udział G. S.A. w zorganizowanym oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli VAT". Powyższe, w sposób oczywisty dostarczało przesłanek do powzięcia podejrzenia o możliwości popełnienia przestępstw, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach kodeksu karnego skarbowego polegających m.in. na uszczupleniu zobowiązań podatkowych, a tym samym niewykonaniu tych zobowiązań, czyli przesłanki wskazanej w ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, śledztwo to zostało podjęte na skutek wcześniejszych ustaleń Prokuratury prowadzącej postępowanie od 2015 r. oraz działań podejmowanych przez tutejszy organ wobec spółki V. - pełniącej role brokera w zidentyfikowanej karuzeli. Nie zachodziła zatem przesłanka braku aktywności czy bezczynności organu podatkowego w okresie poprzedzającym podjęcie śledztwa, tj. czynności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W szczególności organ podkreślił, że, prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało dokonania analizy oraz oceny bardzo obszernego materiału dowodowego obejmującego okres kilku lat funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego z udziałem bardzo dużej ilości podmiotów oraz gromadzonego przez wiele organów, tj.: Prokuraturę Okręgową w Kielcach, Prokuraturę Regionalną w Krakowie w toku śledztwa, o którym wyżej mowa, oraz organy podatkowe (urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej oraz urzędy celno-skarbowe) właściwe dla bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz wcześniejszych ogniw w łańcuchach transakcji karuzelowych VAT.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w piśmie procesowym z 18.03.2026 r., a także żądania umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na wydanie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy postanowienia o umorzeniu śledztwa w części dotyczącej B. P., organ wyjaśnił, że dla oceny czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego istotna jest okoliczność, że postępowanie karne skarbowe wszczęte 13.11.2020 r. przez organ postępowania przygotowawczego, tj. Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Kielcach i nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, nie zostało umorzone. Umorzenie śledztwa przez tę Prokuraturę postanowieniem z 18.11.2025 r. w części obejmującej zarzuty postawione B. P. - byłemu już Dyrektorowi Zarządu G. S.A. postanowieniem z 14.06.2021 r., świadczy jedynie o stwierdzeniu braku znamion czynów zabronionych w odniesieniu do tego podejrzanego. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy nie zanegował bowiem zaistnienia czynu zabronionego objętego śledztwem, a jedynie stwierdził, iż B. P. nie wypełnił znamion zarzucanych mu czynów w okresie od 8 maja 2008 r. do 9 września 2013 r.

Organ nie podzielił tym samym stanowiska strony, że umorzenie postępowania karnego wobec B. P. Dyrektora Zarządu G. S.A. jest jednocześnie umorzeniem postępowania w sprawie rozliczeń podatkowych spółki za 2015 rok.

Śledztwo to bowiem toczy się nadal, o czym świadczy rozszerzenie zarzutów popełnienia przestępstw karnych skarbowych innym podejrzanym za kolejne lata, tj. 2014-2015:, - J. B. - przedstawicielowi zarówno G. S.A. jak i spółki V., - M. M. - drugiemu wspólnikowi spółki V. Śledztwo to obejmuje m.in. czyny polegające na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT przy czynnym udziale G. S.A., co wynika z treści postanowień w sprawie przedstawienia zarzutów dla ww. osób.

Dalej organ zwrócił uwagę na odrębność postępowań karnych i podatkowych oraz realizowanych przez nie celów.

Podkreślił, że stanowisko organu zarówno w kwestii udziału G. w nielegalnym procederze VAT-owskim jak i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przedstawione w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zostało podjęte i oparte na zarzutach postawionych B. P. — Dyrektorowi Zarząd G. S.A., ale na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Następnie – pomimo braku zarzutów odwołania w tym zakresie - organ omówił kwestię podziału G. S.A. przeprowadzonego na podstawie art. 529 k.s.h. przez przejęcie, na skutek którego spółka ta utraciła byt prawny, a jej majątek przejęły spółki G. H. S.A. i G. M. S.A., następstwa prawnego tych spółek i ich odpowiedzialności in solidum za zobowiązania spółki dzielonej.

Organ podał dalej, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczy określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę 53.027.311,97 zł w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez podmioty wskazane w tabeli (str. 36 zaskarżonej decyzji), a także nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji sprzedaży za m-ce od stycznia do września 2015 r. faktur sprzedaży VAT wystawionych dla firmy V. Sp. z o.o. S.K.A., NIP: [...], na łączną wartość netto 233.468.759,80 zł, podatek VAT 53.697.815,36 zł. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wyeliminował z rozliczenia G. S.A. transakcje będące elementem zidentyfikowanej karuzeli podatkowej zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, a podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych na rzecz V. Sp. z 0.0. S.K.A. fakturach uznano za podlegający zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast z podatku naliczonego wyeliminowano odliczenia z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji transakcji karuzelowych. Podatek wynikający z tych faktur został zakwestionowany w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, w zaskarżonej decyzji dokonano wyliczenia kwot podatku naliczonego z faktur zakupu uznanych za nierzetelne oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do września 2015 r. Za miesiące: październik, listopad i grudzień 2015 r. umorzono postępowanie podatkowe. W decyzji organ I instancji wskazał, iż za zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją odpowiedzialne są in solidum spółki przejmujące część majątku po G. S.A. - Spółce Dzielonej, tj. G. M. S.A. oraz G. H. S.A., co oznacza, że każda z nich odpowiada za zapłatę całości podatku, a zapłata podatku przez jednego zobowiązanego powoduje wygaśniecie zobowiązania do wysokości dokonanej zapłaty także w stosunku do drugiego zobowiązanego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko oraz argumentację organu pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji pozostają w ścisłym związku zarówno ze składnikami majątku, przydzielonymi w Planie Podziału spółce G. M. S.A., jak i składnikami majątku przydzielonymi w tym Planie spółce G. H. S.A. W ocenie organu zobowiązania w podatku VAT za okres przed podziałem nie da się przypisać do określonego składnika majątku ani dokonać podziału tego zobowiązania na części, albowiem zobowiązanie w podatku VAT za określony okres rozliczeniowy ze swej istoty jest jedno i jako takie związane jest z całokształtem transakcji spółki pozostających niewątpliwie w związku z majątkiem przedsiębiorstwa. Zasadnym było więc uznanie odpowiedzialności obu spółek przejmujących na zasadach odpowiedzialności in solidum.

Jednocześnie organ podkreślił, że stanowisko w kwestii odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Dzielonej obydwu spółek powstałych w wyniku podziału G. S.A. w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 27.03.2024 r. sygn. akt I SA/Ke 193/22 i I SA/Ke 51/22 wydanych w sprawie ze skarg wniesionych przez następców prawnych G. S.A., tj. G. H. S.A. i G. M. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Wprawdzie powyższe wyroki dotyczą innych okresów rozliczeniowych, jednakże mając na uwadze, że w 2015 r. istniał analogiczny stan faktyczny w kwestii stwierdzonych transakcji karuzelowych z udziałem tych samych (w większości) podmiotów, przywołanie stanowiska i argumentacji WSA w Kielcach organ uznał za w pełni uzasadnione i celowe.

Uwzględniając przedstawione stanowisko organu w kwestii solidarnej odpowiedzialności następców prawnych za zobowiązania podatkowe G. S.A. objęte niniejszym postępowaniem, organ odniósł się do złożonych przez G. M. S.A. korekt deklaracji VAT-7 oraz skutków jakie korekty te odniosły wobec drugiego następcy prawnego, tj. G. H. S.A. W dniu 5 stycznia 2021 r., tj. w terminie wskazanym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, G. M. S.A. złożyła korekty deklaracji za miesiące od stycznia do października 2015 r., w których uwzględniła ustalenia kontroli dotyczące transakcji karuzelowych w całości. Korekty zostały uznane za skuteczne, o czym na podstawie art. 83 ust. 2 ww. ustawy podatnik został powiadomiony. W ocenie organu odwoławczego, złożone korekty deklaracji VAT-7 przez jednego z następców prawnych G. S.A., w przedmiotowej sprawie G. M., a dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. Spółki Dzielonej wywierają takie same skutki również dla drugiego następcy prawnego, tj. G. H. S.A. Oceniając skuteczność korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez G. M. w odniesieniu do zobowiązań spółki G. H. za okres przed podziałem G. S.A., należy wziąć przede wszystkim pod uwagę treść art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Z regulacji tej wynika więc w sposób oczywisty, że korekta deklaracji i wpłata zobowiązania dokonana przez G. M. za okres przed podziałem G. S.A. wywiera bezpośredni wpływ na solidarne zobowiązanie G. H. Zobowiązanie tej ostatniej spółki wygasło poprzez zapłatę dokonaną przez G. M. Zapłata ta była bezpośrednio związana ze złożoną korektą deklaracji za styczeń 2015 r. Tak więc korekta złożona przez G. M. wywiera bezpośredni wpływ na zobowiązania G. H., które wygasły.

Następnie w treści uzasadnienia decyzji organ określił istotę sporu merytorycznego w sprawie podając, że dotyczy ona prawa do odliczenia przez G. S.A. w miesiącach od stycznia do września 2015 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (wskazanych w zestawieniu nr 1 na str. 247- 274 decyzji organu I instancji) dokumentujących zakupy towarów na łączną wartość netto O 230.553.530,82 zł, podatek VAT 53.027.311,97 zł, wystawionych przez następujące podmioty: A. Sp. z o.o., NIP: [...]; G. Sp. z o.o., NIP: [...]; P. Sp. z o.o., NIP: [...]; P. , NIP: [...]; E. Sp. z o.o., NIP: [...]; J. D. E. Sp. z o.o., NIP: [...]; H. Sp. z o.o., NIP: [...]; G. D. sp. z 0.0., NIP: [...]; A. Z., NIP: [...]; B., NIP: [...]; ZPUH "G." G. K., NIP: [...]; T., NIP: [...]; S., NIP: [...]; E. Sp. z o.o., NIP: [...]; F.H.U. E., NIP: [...]; Ś. S.A., NIP: [...]; F.H.U.H., NIP: [...]; P. Sp. z o.o., NIP: [...]; F. Sp. z o.o., NIP: [...]. Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur VAT (wskazanych w zestawieniu nr 2 na str. 282-329 decyzji organu I instancji) na sprzedaż towarów na łączną wartość netto 233.468.759,80 zł, podatek VAT 53.697.815,36 zł, wystawionych przez G. S.A. (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupu od ww. firm) w miesiącach od stycznia do września 2015 r. na rzecz V. Sp. z o.o. S.K.A., NIP: [...].

Wskazał, że pomimo złożenia przez G. M. S.A., jako następcy prawnego G. S.A., korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2015 r. uwzględniających w całości ustalenia organu w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, strona w złożonym odwołaniu w całości kwestionuje stwierdzone w zaskarżonej decyzji istnienie oszustwa karuzelowego VAT.

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji doprowadziło naczelnika do wniosku, że G. S.A. w 2015 r. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym VAT określanym w judykaturze oraz literaturze tematu mianem karuzeli podatkowej. Organ dodał, że analogicznych ustaleń dokonano w kontrolach oraz postępowaniach podatkowych za lata wcześniejsze, tj. 2008 oraz 2013 i 2014 prowadzonych wobec G. S.A., a następnie (po podziale) wobec jej następców prawnych. Stanowisko zawarte w decyzjach wydanych za te lata zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji oraz oddalenie skarg wniesionych do WSA (sprawy za lata: 2008, 2013 i 2014) oraz NSA (sprawa dot. 2008 roku, wyrok NSA z 10.10.2019 r., sygn. akt I FSK 894/17).

Proceder w którym brała udział G. S.A. oraz V. Sp. z o.o. S.K.A. polegał na dokonywaniu fikcyjnych transakcji obrotu stalą, metalami nieżelaznymi, bralenem i tatrenem. Przepływ faktur pomiędzy licznymi podmiotami tworzącymi poszczególne ogniwa łańcucha służył wydłużeniu łańcuchów dostaw oraz skutkował ominięciem obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie należnego podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach sprzedaży. W konsekwencji wystawiania faktur sprzedaży WDT przez ostatnie ogniwo krajowego łańcucha dostaw, tj. V. Sp. z o.o. S.K.A. realizowany proceder skutkował wykazanymi zwrotami bezpośrednimi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do której ma zastosowanie stawka VAT 0% łącznie na kwotę 49.960.768 zł za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. We wrześniu 2015 r. V. Sp. z o.o. S.K.A. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Analogicznych ustaleń dokonano również wobec V. Sp. z o.o. S.K.A. w przeprowadzonych kontrolach skarbowych i celno-skarbowych oraz postępowaniach podatkowych za okresy od lipca 2013 r. do grudnia 2015 r., zakończonych wydaniem decyzji, co szczegółowo opisano w dalszej części uzasadnienia decyzji. Z ustaleń organu I instancji wynika, że transakcje w zakresie zakupów towarów udokumentowane fakturami na łączną wartość netto 230.553.530,82 zł, podatek VAT 53.027.311,97 zł, wystawionymi w 2015 r. na rzecz G. S.A. przez 19 wskazanych w tabeli podmiotów, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towary te zostały przefakturowane (z pominięciem składowania w spółce) bezpośrednio na rzecz V.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przedstawienie łańcuchów fikcyjnych transakcji, których uczestnikiem była G. S.A. i V. Sp. z o.o. S.KA. Organ I instancji stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w łańcuchach dostaw dla G., a także odmówił wiarygodności wystawionym przez G. S.A. fakturom na sprzedaż towarów na łączną wartość netto 233.468.759,80 zł, podatek VAT 53.697.815,36 zł, co skutkowało określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zidentyfikowanych transakcjach G. S.A. pełniła rolę bufora, który urealniał całość transakcji, co w znacznym stopniu pozwoliło kolejnemu podmiotowi V. sp. z o.o. sp.k. - brokerowi, dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z obszaru Unii Europejskiej, uzyskiwać wielomilionowe zwroty podatku od towarów i usług. Dla przedmiotowych transakcji G. S.A. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów, a jedynie pozorowała działalność dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. G. S.A. posługiwała się fakturami zakupu nie dokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów, podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie.

Na podstawie tych ustaleń organ zakwestionował transakcje, mające być elementem zidentyfikowanych karuzel podatkowych, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, a podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych na rzecz V. fakturach prawidłowo uznał za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji transakcji karuzelowych, jak również z faktur zakupu towarów wystawionych przez uczestników karuzel podatkowych, przeznaczonych do produkcji i dalszej odsprzedaży, prawidłowo zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ ustalił, że spółka V. w latach 2013-2014 była zdecydowanie największym fakturowym odbiorcą towarów od G. S.A. Na jej rzecz G. S.A. zafakturowała w 2013 r. sprzedaż towarów na łączną kwotę 182.055.321,97 zł, a w 2014 r. na łączną kwotę 335.057.163,70 zł.

Z kolei w 2015 r. zafakturowana sprzedaż metali do spółki V. wyniosła 233.468.759,80 zł. Jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego G. S.A. za okres od 01.01 - 31.12.2015 r. w ciągu roku obrotowego znacznie ograniczono, a w czwartym kwartale zaniechano handlu towarami "wrażliwymi" (cynk, ołów, aluminium i wyroby z tych metali). Wartość tej sprzedaży w 2015 r. wyniosła 242,9 mln PLN wobec 334,8 mln PLN w roku poprzednim (t 29, k. nr 11543-11544).

Organ ustalił także, że w ciągu pierwszych 9 miesięcy 2013 r. G. S.A. deklarowała na rzecz spółki V. głównie dostawy prętów żebrowanych i walcówki, natomiast nie zadeklarowała ani jednej dostawy cynku, rur ze szwem, rur bez szwu oraz aluminiurn. W okresie od października 2013 r. do września 2015 r. towary o jakich wyżej mowa przeważały w wykazywanych dostawach do spółki V. Nagłe zmiany asortymentu zamawianego przez spółkę V. w G. S.A. były w ocenie organu wynikiem wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia na towary stalowe z dniem 1.10.2013 r. Od momentu wejścia w życie, tj. od dnia 1 października 2013 r. przepisów mających na celu ograniczenie wyłudzeń podatkowych w obrocie m.in. wyrobami z tzw. branży stalowej (ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r. poz. 1027), na podstawie których rozszerzono listę towarów, dla których zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przerzucający obowiązek rozliczenia podatku VAT z dostawcy na ich nabywcę (tzw. odwrotne obciążenie - reverse charge), zgodnie z którymi mechanizmem tym zostały objęte m.in. blachy oraz pręty żebrowane. W grupie tych towarów nie znalazły się m.in. cynk, rury ze szwem, rury bez szwu oraz aluminium.

Następnie organ przedstawił zeznania świadków oraz ustalenia w stosunku do każdej z firm biorących udział w fakturowych dostawach towarów (str. od 63 do 227 zaskarżonej decyzji).

Ocenił, że w rzeczywistości G. S.A. nie zajmowała się badaniem wiarygodności handlowej podmiotów wskazywanych przez V. sp. z o.o. sp.k. Weryfikacja została scedowana na spółkę V., przy czym G. S.A. nie narzucała jak ma wyglądać proces badania rzetelności kontrahentów, jakich dokumentów należy wymagać, na co należy zwrócić uwagę. Badanie wiarygodności handlowej poszczególnych kontrahentów polegało na zebraniu dokumentów rejestrowych podmiotów oraz innych podstawowych dokumentów np. KRS, NIP, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, weryfikowano podmiot na stronie Komisji Europejskiej, pozyskiwano informacje z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie oraz ewentualnie pozyskiwano raport handlowy od firm ubezpieczeniowych. Zdaniem organu, weryfikacja taka nie jest wystarczająca dla uznania, że u podstaw obowiązujących w spółce procedur leży rzeczywiste dążenie do uzyskania realnej oceny wiarygodności nowych dostawców. Opisane etapy weryfikacji ograniczają się bowiem do formalnego sprawdzenia m.in., czy dostawca zarejestrowany jest jako przedsiębiorca, czy posiada status czynnego podatnika VAT i nie posiada zaległości podatkowych. Weryfikację wiarygodności handlowej scedowano na agentów handlowych, którzy nie mieli interesu wykazywania nierzetelności podmiotów, co potwierdza m.in. zeznanie J. M. z 9 listopada 2016 r. (agenta świadczącego usługi na rzecz spółki V.).

Opisani przez organ kontrahenci spółki G. S.A. nie byli podmiotami znanymi na rynku stali i metali nieżelaznych. Często we wcześniejszym okresie w ogóle nie dokonywali oni transakcji handlowych w zakresie obrotu stalą, metalami nieżelaznymi i tatrenem. Posiadali niski kapitał zakładowy (często na poziomie minimalnym wymaganym przepisami prawa tj. 5.000 zł), bądź były to firmy prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały stron internetowych, większość z nich nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą i metalami nieżelaznymi (brak magazynów i środków transportu), nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały bardzo małą ilość pracowników (1-3), zarejestrowane były często w wirtualnych biurach, kamienicach bądź domach prywatnych. Anonimowość tych podmiotów na rynku stali i metali nieżelaznych potwierdzają m.in. przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego dowody z zeznań strony i świadków. B. P. (Dyrektor Zarządu G. S.A.) w dniu 4 kwietnia 2018 r. zeznał, że nie znał tych firm przed nawiązaniem współpracy. B. M. (specjalista ds. stali G. S.A.) w dniu 25 kwietnia 2018 r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z nimi przez G. S.A. nie słyszał o tych podmiotach. J. B. (kierownik stali i eksportu G. S.A. oraz wspólnik V. sp. z o.o. sp. k.) w dniu 5 kwietnia 2018 r. zeznał, że nie miał wiedzy na temat powyższych firm przed nawiązaniem współpracy z nimi przez G. S.A.

Powyższe potwierdza fakt, że G. S.A. godziła się na wielomilionowe obroty towarami z anonimowymi podmiotami, co do których posiadała tylko formalne dokumenty potwierdzające ich istnienie. Nawiązanie kontaktów z dostawcami nie było wynikiem rozpoznania rynku przez pracowników G. S.A., natomiast wynikało ze wskazania tych podmiotów przez V.

G. S.A. w zidentyfikowanym procederze była ostatnim buforem, który następnie fakturował dostawy towarów na rzecz brokera V. Sp. z o.o. S.K.A., występującego do urzędu skarbowego o wielomilionowe zwroty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie było przypadkiem umiejscowienie G. S.A. (spółki o ugruntowanej pozycji, jednej z największych w województwie świętokrzyskim), jako jednego z wielu uczestników fikcyjnego obrotu towarami w miejscu ostatniego bufora, który fakturował dostawy na rzecz brokera wnoszącego o zwrot podatku VAT i niejako legitymizował transakcje. Spółka V. dokonywała zakupu towarów za pośrednictwem G. S.A. w celu uwiarygodnienia transakcji. Przy dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wykazywała wysokie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na przestrzeni wielu lat. Zwroty te były możliwe do uzyskania bez zwracania szczególnej uwagi organów podatkowych, właśnie ze względu na wiarygodną pozycję dostawcy, tj. G. S.A. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w decyzji wydanej wobec V. Sp. z o.o. Sp. K. w upadłości w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. (t 3, k. nr 795-989 akt postępowania odwoławczego) stwierdził, że wystawione przez G. S.A. na rzecz spółki V. faktury mające dokumentować dostawy stali, metali nieżelaznych, bralenu i tatrenu (w tym faktury VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania) nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego. W decyzji tej organ uznał również i że spółka V. deklarowała fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów: L. s.r.o., L. GmbH, P. s.r.o., L. s.r.o., E. a.s., M. s.r.o., J. LIMITED, S. s.r.o., G. s.r.o., W. s.r.o., S. s.r.o., D. s.r.o., S. LTD, E. s.r.o., M. R., S., A. s.r.o., E., R. s.r.o. stosując w okresie od stycznia do września 2015 r. stawkę VAT 0%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w przeważającej większości towar będący przedmiotem dostaw przez spółkę V. był powtórnie przywożony na terytorium Polski. Podmioty z Czech, Słowacji, Niemiec, Malty, Cypru, Estonii i Łotwy wskazane jako kontrahenci spółki V. były określone przez administracje państw członkowskich jako firmy nierzetelne, zidentyfikowane jako znikający podatnicy lub podmioty wiodące. Materiał dowodowy, w tym zeznania właścicieli firm występujących w łańcuchu fakturowych transakcji wykazały, że w rzeczywistości dokonano jedynie czasowego przetransportowania towarów za granicę lub w ogóle nie wywieziono towaru za granicę z Pińczowa (dokąd towar był przywożony bezpośrednio z różnych miejscowości z Czech, Słowacji) do określonych miejsc w Czechach i Słowacji, leżących blisko granicy z Polską - place w Czeskim Cieszynie (CZ), Trinec (CZ), Bohum (CZ), Ostrava (CZ), Horni Tasanovice (CZ), Novy Jicin (CZ), Karvina (CZ), Zilina (SK), Cadca (SK). Czynności te wykonywano w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). W efekcie nie ustalono ostatecznego odbiorcy stali czy metali nieżelaznych (ostatecznego konsumenta), gdyż te towary krążyły pomiędzy Polską a Czechami oraz pomiędzy Polską a Słowacją, a tylko zmieniały się podmioty biorące udział w tym fakturowym procederze. Czynności dokonywano zatem z wykorzystaniem innych podmiotów w łańcuchu w celu uzyskania zwrotów podatku VAT, który na wcześniejszym etapie fakturowania nie został zapłacony przez znikających podatników. Organ stwierdził udział spółki V. w łańcuchu dostaw towarów, typowym dla transakcji karuzelowych.

G. S.A. w oszukańczym procederze była ostatnim buforem, który fakturował dostawy towarów na rzecz brokera V., występującego do urzędu skarbowego o wielomilionowe zwroty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie było przypadkiem umiejscowienie G. S.A. (jednej z pięciu największych firm w województwie świętokrzyskim), jako jednego z wielu uczestników fikcyjnego obrotu towarami w miejscu ostatniego bufora, który fakturował dostawy na rzecz brokera wnoszącego o zwrot podatku VAT i niejako legitymizował transakcje. Była to spółka o ugruntowanej pozycji. V. dokonywał zakupu towarów za pośrednictwem G. w celu uwiarygodnienia transakcji. Przy dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wykazywał wysokie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu. Zwroty te były możliwe do uzyskania bez zwracania szczególnej uwagi organów podatkowych, właśnie ze względu na wiarygodną pozycję dostawcy G. S.A. Fakturowany towar pochodził od dostawców, którzy uwikłani byli w proceder karuzeli podatkowych. Towar przechodzący fakturowo przez te firmy pochodził z niedeklarowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów Unii Europejskiej lub od znikających podatników, bądź też ze źródeł nieznanego pochodzenia.

Dalej przedstawiono ustalenia co do odbiorców spółki V.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi pomiędzy V. Sp. z o.o. S.K.A. a kolejnymi podmiotami z krajów UE miały charakter pozorny i wysoce zorganizowany. Przebieg transakcji był zaplanowany, zafakturowany towar wracał na terytorium Polski bądź podlegał dalszej sprzedaży, nie odnotowano ostatecznego konsumenta. Organ podatkowy, w decyzji wydanej wobec spółki V. uznał, iż spółka w okresie od stycznia do września 2015 r., zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży WDT na opisane podmioty.

Zgromadzone dowody bezsprzecznie świadczą o tym, iż wskazane w decyzji podmioty uwikłane były w proceder karuzeli podatkowej, której typowe elementy organ wskazał i omówił.

W ocenie organu odwoławczego, całościowa, spójna i łączna analiza materiału dowodowego wykazała nie tylko fikcyjność samych operacji gospodarczych, ale i wiedzę oraz czynny udział przedstawicieli G. S.A. oraz osób działających w jej imieniu w transakcjach karuzelowych w roli tzw. bufora, oraz co najmniej brak dochowania należytej staranności kupieckiej, brak przezorności, a wręcz lekkomyślność i ignorowanie oczywistych symptomów uczestniczenia w transakcjach karuzelowych przez osoby pełniące funkcje w zarządzie spółki. Świadczy to także o braku stosownego nadzoru zarządu.

Zdaniem organu, z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z przeprowadzonych dowodów wynika, że G. S.A. musiała wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazane okoliczności wiążą się w logiczny ciąg zdarzeń świadczących o tym, że G. S.A. zadbała jedynie o posiadanie dokumentów księgowych oraz opracowanie regulacji wewnętrznych, natomiast nie przedłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Istotne znaczenie mają w tej kwestii również takie okoliczności jak: powszechna wiedza o występowaniu nieprawidłowości w sektorze handlu stalą i metalami nieżelaznymi, w tym osób wchodzących w skład zarządu spółki, ponadprzeciętny wzrost obrotów stalą realizowany przez G. S.A. oraz zmiana asortymentu spowodowana zmianą przepisów podatkowych, a także zainteresowanie organów podatkowych transakcjami tego typu zawieranymi przez G. S.A. i spółkę V. w latach wcześniejszych.

Analizując świadomość występowania nadużyć w obrocie stalą i metalami nieżelaznymi przez osoby zarządzające spółką organ przyjął standardy profesjonalne. G. S.A. w momencie nawiązania współpracy ze swoimi kontrahentami była podmiotem gospodarczym o dużym potencjale, który działał od wielu lat na rynku i doskonale był zorientowany w specyfice swojej branży.

W prasie oraz Internecie pojawiały się doniesienia o wykorzystywaniu również tego asortymentu do nadużyć podatkowych, szczególne nasilenie procederu miało miejsce po dniu 1 października 2013 r., kiedy to został wprowadzony mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług na poszczególne wyroby stalowe (np. pręty żebrowane). Jak wcześniej wykazano, wiedzę taką posiadał również Dyrektor Zarządu B. P. zeznając, że znał branżę i towary narażone na nieprawidłowości w zakresie VAT. Wiedzę taką uzyskiwał z Internetu, z informacji od doradców podatkowych oraz szkoleń przez nich prowadzonych. Pomimo tego, że jak zeznał to on podejmował ostateczne decyzje w zakresie dostawców wyrobów metalowych, to w istocie nie miał informacji jak sprawdzano kontrahentów. Mając na uwadze powyższe oczywistym jest, że zarząd G. S.A. transakcje w zakresie rzekomego obrotu stalą i metalami nieżelaznymi powinien był objąć szczególnym nadzorem ze względu na wielkość obrotów oraz napływ nowych dostawców o nieugruntowanej pozycji na rynku.

Przedstawiciele G. S.A. nie tylko nie pełnili takiego nadzoru, ale wręcz scedowali w całości zadania w tym zakresie na spółką V., pełniącą rolę brokera w zidentyfikowanej karuzeli. Okoliczność, że za transakcje zakupu i sprzedaży metali w G. S.A. odpowiedzialny był kierownik ds. exportu i stali J. B., będący jednocześnie wspólnikiem spółki V., podważa w ocenie organu argumenty Strony o braku świadomości i wiedzy osób zarządzających G. S.A. na temat warunków w jakich dochodziło do zawierania tych transakcji. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że udział G. S.A. i spółki V. w procederze karuzelowego obrotu stalą trwał co najmniej od 2008 r., co zostało wykazane w wydanej na tę okoliczność decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Skargi wniesione do WSA w Kielcach i NSA zostały oddalone wyrokami, odpowiednio sygn. akt: I SA/Ke 682/16 z dnia 17.02.2017 r. i I FSK 894/17 z dnia 10.10.2019 r. Ponadto, A. G. - pełniąca od 2009 r. nadzór nad wszystkimi sekcjami księgowości w G. S.A. zeznała, że: "spółka V. była głównym odbiorcą stali więc była w zainteresowaniu organów skarbowych. Transakcje te były w zainteresowaniu organów skarbowych od dawna". Niewiarygodnym zatem jest, żeby zarząd spółki nie posiadał takiej wiedzy.

Organ podkreślił, że czynności weryfikacyjne jakie podejmowała spółka były jedynie powierzchowne. Polegały one de facto na zbieraniu dokumentów rejestracyjnych i to nie przez przedstawicieli i pracowników G. S.A. jak argumentuje skarżąca, ale przez agentów i pracowników spółki V. - brokera generującego zwroty VAT-u z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Argumenty pełnomocnika o uzyskiwaniu przez spółkę przed rozpoczęciem współpracy z potencjalnymi kontrahentami wskazanej dokumentacji oraz informacji, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach poszczególnych przedstawicieli oraz pracowników G. S.A. i V. Sp. z o.o. S.K.A. na temat stosowanych procedur weryfikacyjnych kontrahentów przed podjęciem współpracy. Organ podkreślił, że zeznania te są niespójne, a wręcz nawzajem się wykluczają. J. B. w toku przesłuchania zeznał, że w pierwszej kolejności weryfikacja dokonywana była przez agenta i przez dział handlowy V. w osobie T. G. Następnie dokumentacja była wysyłana do Centrali P. i była weryfikowana przez dział stali, dział finansowy i księgowy. Zeznał, że nie wiedział jak oni to weryfikowali, co sprawdzali, bo to są ich sprawy. Dostawali całość dokumentów. Drukowali Viesy, NIP, REGON. To trafiało do Zarządu i on podejmował ostateczną decyzję o nawiązaniu współpracy. Przesłuchani pracownicy działów G. S.A.: finansowego i księgowego zaprzeczyli aby to oni dokonywali tej weryfikacji. Co więcej, Dyrektor Finansowo-Administracyjny E. D. sygnalizował na posiedzeniach rady nadzorczej zarządowi spółki nieprawidłowości i zagrożenia płynące ze współpracy z V. i jak zeznał, nie było żadnej reakcji. Dyrektor Zarządu B. P. zeznał, że to on osobiście podejmował ostateczne decyzje w zakresie dostawców metali, pomimo, że formalnie dział metali administracyjnie podlegał dyrektorowi handlowemu S. Z. oraz, że miał w tym zakresie zaufanie do J. B. Zeznał również, że w weryfikację było zaangażowanych wiele osób. Nie wiedział konkretnie jak sprawdzano kontrahentów. Oświadczył, że J. B. nie weryfikował kontrahentów, mógł tylko przynieść dokumenty rejestrowe kontrahentów, a potem inne służby weryfikowały kontrahentów. B. M. (zatrudniony w P. S.A. jako specjalista ds. stali) nigdy nie widział towaru, który V. zakupił od spółki A. O tym, że towar został zakupiony wiedział tylko z dokumentów, które dostaje od sprzedawcy i odbiorcy. P. nie sprawdzało czy dostawa zgadza się z atestem, czy atest z metką albo czy atest z fakturą. Jak zeznał, to wszystko sprawdzał sobie V., który miał swoich przedstawicieli handlowych, szukających dla nich towarów. Wraz z zamówieniem V. przedstawiał dostawcę, od którego chciał zakupić za pośrednictw P. stal. Tak firma była przez nich sprawdzana. Firma V. przesyłała dokumenty rejestrowe firmy, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem VAT, Regon, NIP. A. C. (specjalista ds. sprzedaży w dziale stali kierowanym przez J. B.) nie wiedział: do czyich obowiązków należała weryfikacja kontrahentów; komu raportowano wyniki weryfikacji kontrahentów od których pozyskiwano stal, metale nieżelazne oraz tatren; czy procedury weryfikacji kontrahentów były jednakowe dla wszystkich; czy dokonanie transakcji z danym kontrahentem zawsze było poprzedzone jego weryfikacją oraz podpisaniem umowy handlowej.

Ostatecznie w G. S.A. decyzję o nawiązaniu transakcji z nowym kontrahentem podejmował J. B. Z przesłuchania wynika, że każdy z pracowników G. S.A. miał swoich kontrahentów, których obsługiwał.

Organ podkreślił również istniejące odmienności w funkcjonowaniu działu zajmującego sią obrotem stalą i metalami nieżelaznymi od pozostałych działów handlowych Spółki Dzielonej. Jak wynika z akt sprawy, S. Z. (dyrektor handlowy koordynujący pracę sześciu zespołów w dziale sprzedaży bezpośredniej G. S.A.) zeznał, iż decyzję o nawiązaniu i zakończeniu współpracy handlowej podejmował osobiście lub w przypadkach szczególnych w porozumieniu z dyrektorem zarządu. Kontrahenci byli przez niego sprawdzani osobiście lub przez podległych mu kierowników. Zasięgano opinii akcjonariuszy oraz opinii rynkowych. S. Z. zeznał także, że dokonanie transakcji z danym kontrahentem zawsze było poprzedzone jego weryfikacją oraz podpisaniem umowy handlowej. Nie było możliwości dokonywania wielomilionowych obrotów z danym kontrahentem bez podpisania umowy o współpracy handlowej. Głównymi dostawcami towarów byli producenci, a nie pośrednicy. Nie obsługiwał nigdy dostawców którzy nie mieli z nimi zawartej współpracy handlowej. Weryfikacji rynku dostawców dokonywano na rozmowie bezpośredniej z dostawcą. Weryfikacja dostawców odbywała się pod różnym kątem, tj.; czy jest to producent; jaka jest wielkość produkcji; ile lat na rynku ten dostawca funkcjonuje; jaką ma opinię rynkową pod kątem wiarygodności biznesowej; jak wygląda struktura handlowa tego dostawcy; jak wygląda obsługa zewnętrzna rynku hurtowego (przedstawiciele handlowi i doradcy techniczni); czy dostawca ma jednolitą sieć sprzedaży w kontekście obsługi rynku; czy ma odrębne budżety handlowe i marketingowe.

Jak ustalono, takich działań G. S.A. nie podejmowała w obrocie metalami, co podważa eksponowany w sprawie brak jej wiedzy o uczestnictwie w nielegalnym procederze wyłudzania VAT. W ocenie organu, potwierdza to również niewielka w istocie wiedza prezesa zarządu o poszczególnych transakcjach i brak zainteresowania ich przebiegiem. Jak bowiem zeznał, miał pełne zaufanie do działalności J. B. W konsekwencji pozwoliło to osobiście zajmującemu się tymi transakcjami J. B. na dowolność w zakresie doboru kontrahentów. Natomiast z zeznań T. G. (kierownika ds. sprzedaży w spółce V.) wynika, że do jego działu przekazywane były dokumenty założycielskie tych firm, z którymi grupy handlowe chciały nawiązać współpracę, a zadaniem tego działu była weryfikacja tych dokumentów przy dostępnych narzędziach. Generalnie według T. G. wymagane było zaświadczenie o nadaniu NIP, REGON i KRS. Następnie weryfikowano podmiot zawsze na stronie Komisji Europejskiej, ewentualnie pozyskiwano raport handlowy od firm ubezpieczeniowych I informację z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie. Następnie odbywała się wizyta danego przedstawiciela u danego kontrahenta, a po zgodzie zarządu spółki V. dochodziło do nawiązania współpracy. Zdaniem T. G. o nierzetelności danej firmy przede wszystkim świadczył fakt krótkiego istnienia na rynku i nieposiadania PKD związanego z działalnością handlową w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. T. G. zeznał, że nie przypomina sobie, aby G. S.A. narzucała sposób weryfikacji kontrahentów przez spółkę V..

Zdaniem organu powyższe wyjaśnienia w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie pokazują wprost, że w G. S.A. nie działały, nie funkcjonowały procedury weryfikowania kontrahentów i uwiarygodniania dostawców. De facto weryfikacja ta pozostawała w gestii pracowników spółki V. i ograniczała się ona jedynie do uzyskania podstawowych dokumentów, tj. nadania nr REGON, NIP, odpisu z KRS czy wydruków z CEIDG, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Pomimo stworzenia szczegółowych wewnętrznych regulacji na potrzeby jednostki w tym zakresie, w praktyce procedury te nie były stosowane, a wręcz ignorowane. W ocenie organu, gromadzenie powyższej dokumentacji miało na celu jedynie wykazanie przed organami skarbowymi dokonania formalnego sprawdzenia dostawców, co miałoby potwierdzać dochowanie należytej staranności w zawieraniu transakcji z kontrahentami. Z ich treści nie wywodzono żadnych wniosków mogących podważać wiarygodność podmiotu. Dokumenty były zbierane tylko "mechanicznie" i to przez przedstawicieli spółki V. - brokera generującego zwroty podatku, niewątpliwie niezainteresowanej podważaniem "wiarygodności kontrahentów" - podmiotów występujących w strukturze karuzelowej. Skarżąca nie wskazała żadnego podmiotu, z którym możliwość współpracy odrzuciła, jako wynik jej działań weryfikacyjnych. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów mających w jej ocenie potwierdzać dokonywanie właściwej weryfikacji kontrahentów, np. potwierdzających fakt przeprowadzania przez nią analiz w powyższym zakresie. Nie przedstawiono także żadnych dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd spółki przedstawionych danych ekonomicznych dotyczących nowego podmiotu. Nie można zaakceptować faktu, że podatnik mający wieloletnią praktykę na rynku, zatrudniający szereg pracowników odpowiedzialnych za realizacją dostaw, wprowadzający, jak sam wskazuje, wewnętrzne instrukcje mające go zabezpieczyć przed uczestnictwem w transakcjach o charakterze oszukańczym, w rzeczywistości tych procedur nie stosuje oraz podejmuje współpracę z niezweryfikowanymi firmami. W całej bardzo rozbudowanej strukturze dostaw (wielołańcuchowej i wieloogniwowej) występują podmioty m.in.: zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach", zarządzane przez obcokrajowców (co do których nie ma dowodów, że kiedykolwiek przebywali w Polsce), krótko funkcjonujące na rynku metali, nie posiadające zaplecza magazynowego oraz osobowego. Spółki będące bezpośrednimi dostawcami na rzecz G. S.A., np. G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. D. Sp. z o.o., to podmioty z minimalnym kapitałem zakładowym (5 tys. zł), a więc spełniające tylko minimalny wymóg formalny do, ich utworzenia. Wysokość kapitału zakładowego wskazuje jednak na potencjał finansowy spółki oraz jej wspólników.

Argumenty strony, w tym wskazanie na obowiązujące w Spółce Dzielonej instrukcje wewnętrzne, Regulamin Spółki Dzielonej pozostają w całkowitej sprzeczności z okolicznościami stanu faktycznego. Działań bowiem w obszarze weryfikacji kontrahentów spółka w praktyce nie wykonywała cedując je w całości na przedstawicieli i pracowników spółki V., która generowała zwroty podatku z tytułu WDT. Procedury te w praktyce nie funkcjonowały w jednostce.

Organ dodał, że umowy o współpracy z kontrahentami były zawierane dopiero w trakcie trwania tej współpracy, a nie przed jej podjęciem (w odróżnieniu od praktyki innych działów nadzorowanych przez S. Z.). Jak wynika z ustaleń organu, z większością firm - dostawców w 2015 r. G. S.A. zawierała transakcje już w 2014 r. Ponadto to sam Dyrektor Zarządu B. P. zeznał, że z wieloma firmami spółka nie miała podpisanych umów. Stąd organ nie zgodził się z argumentacją strony, że samo zawarcie umów w formie pisemnej jest świadectwem dobrej wiary Spółki Dzielonej oraz tego, że dopełniła ona reguł staranności przy współpracy z kontrahentem, a V., podobnie jak kilkaset innych podmiotów, podlegał okresowym kontrolom stabilności finansowej oraz wszelkim innym obowiązkom, które wynikały z polityki handlowej Spółki Dzielonej, określonej m.in. w umowie partnerskiej.

Mając na uwadze opisane zaniedbania oraz braki prawidłowo funkcjonujących procedur i mechanizmów kontroli w doborze kontrahentów w obrocie towarami wrażliwymi organ stwierdził, że zarząd spółki nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej, ale wręcz przyzwalał na nieprawidłowe, a co najmniej wątpliwe pod względem rzetelności działania podejmowane w tym obszarze.

W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G. M. S.A. wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz naruszanie zasady zaufania do organów podatkowych w zakresie w jakim organ uznał, iż nadal toczy się postępowanie karne dotyczące zobowiązań podatkowych za które opowiada Strona, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym przede wszystkim postanowienie Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy z 18-11-2025r. o umorzeniu śledztwa w części dotyczącej p. B. P. wskazują na wniosek przeciwny. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy nie zastosował art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć sprawę wydał decyzję merytoryczną;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest możliwe także w razie zawiadomienia następcy podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie rozliczeń podatnika (Spółki Dzielonej) pomimo że takiemu rozumieniu sprzeciwia się wykładnia językowa i systemowa, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez nie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. i określeniu przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo że te przepisy miały zastosowanie, zaś skutek ich prawidłowego zastosowania powinien być taki, że zobowiązanie wygasło przez przedawnienie i nie było podstaw do jego określenia w decyzji;

3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT") poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego gromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz naruszanie zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez:

a. brak ustalenia wzorca należytej staranności kupieckiej przez pryzmat którego można byłoby ocenić działanie Spółki Dzielonej;

b. powołanie się w ocenie należytej staranności Spółki Dzielonej na okoliczności, których na moment zawierania transakcji Spółka Dzielona nie znała i nie mogła znać, a które to okoliczności nie mogą dawać podstaw do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec Spółki Dzielonej, byłoby to bowiem dla niej zbytnio obciążające, a w konsekwencji nieproporcjonalne i stanowiące nieuzasadnione przerzucanie na podatnika obowiązków organów podatkowych i konsekwencji ich opieszałości tj. okoliczności, które zostały ustalone przez organy wiele lat po zawarciu transakcji z kontrahentami, z użyciem procedur, do których Spółka Dzielona jako podatnik nie miała dostępu;

c. pominięcie okoliczności, że Spółka Dzielona dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji, a Spółka Dzielona gromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

d. pominięcie okoliczności, że rozliczenia Spółki podlegały wielokrotnej weryfikacji organów podatkowych, które nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości;

e. pominięcie okoliczności, że Spółka Dzielona dochowała należytej staranności w nadzorze nad pracownikami i współpracownikami Działu Stali,

podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym przede wszystkim dokumenty z weryfikacji kontrahentów uzupełnione o protokoły z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, utwierdzały Spółkę Dzieloną w przekonaniu, iż uczestniczy w normalnym obrocie handlowym. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie było podstaw faktycznych do tego, by zastosować względem spółki wskazane przepisy prawa materialnego w sposób polegający na odmówieniu spółce prawa do odliczenia i zobowiązania jej do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że postępowanie karne, które mogłoby potencjalnie pozostawać w związku z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, zostało bowiem prawomocnie zakończone. Fakt ten został zignorowany przez Naczelnika UCS. Postanowienie o umorzeniu śledztwa w wątku dotyczącym Spółki Dzielonej związanym z panem B. P., byłym już Dyrektorem Zarządu, stało się prawomocne z końcem listopada 2025 r. Tym samym ewentualny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustał, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 2015 uległy już przedawnieniu.

Strona przywołała dalej obszerne fragmenty uzasadnienia w/w postanowienia z 18 listopada 2025 r. dotyczące oceny postępowania samego B. P. jak i sposobu funkcjonowania G., w kontekście zarzucanego w/wymienionemu kierownictwa i członkostwa w zorganizowanej grupie przestępczej. Jej zdaniem z ustaleń organu karnego wyłania się obraz, w którym spółka dzielona została w sposób nieświadomy uwikłana w działania przestępcze.

Uzasadniając kolejno przedstawione zarzuty spółka podniosła, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołów badania ksiąg podatkowych pozwoliłoby ustalić fakty istotne dla sprawy, tj.: okoliczności podjęcia współpracy kontrahentów ze spółką dzieloną, zasad jej przebiegu, w tym m.in. co do obowiązków przedstawienia dowodów rzetelnego rozliczenia podatków, ustalonych warunków transakcji, dostępności na rynku towarów (stali i metali nieżelaznych, tatrenu). Kwestie te rzutują bezpośrednio na ocenę, czy w danych warunkach podatnik zachował reguły ostrożnościowe, czy też je zlekceważył a w konsekwencji, czy można go obciążyć konsekwencjami podatkowymi.

Wbrew tezie przyjętej przez naczelnika weryfikacja kontrahenta odbywała się zarówno przed podjęciem współpracy, jak i w jej trakcie. Dzięki temu spółka dzielona mogła zarówno określić czy podmiot, z którym podejmuje współpracę, posiada cechy, które powinny rodzić podejrzenia co do tego czy nie bierze on udziału w nieuczciwych transakcjach, jak i na bieżąco weryfikować, czynie stał on się takim podmiotem.

Zasady i sposób weryfikacji kontrahentów przez spółkę dzieloną należy oceniać uwzględniając okres, w którym była ona dokonywana. W latach 2013 - 2015 nie było wielu instrumentów prawnych dostępnych na chwilę obecną, takich jak np. baza podatników VAT czynnych (baza działa od 26 czerwca 2015 r.), zaświadczenie z art. 306ia Ordynacji podatkowej (przepis dodany przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r., Dz. U. z 2017 poz. 2169, zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 25 grudnia 2017 r.).

Przed rozpoczęciem współpracy spółka dzielona uzyskiwała od potencjalnych kontrahentów odpisy lub wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Jeśli natomiast chodzi o kontrahentów, którzy z uwagi na formę prowadzenia działalności nie byli ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym, to dochodziło do weryfikacji ich wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dla potwierdzenia w zakresie podstawowych danych dotyczących prowadzonej działalności przez potencjalnego kontrahenta, spółka dzielona otrzymywała również stosowne zaświadczenia z Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące wpisów do rejestru REGON.

W kwestii weryfikacji kontrahentów dla celów podatku od towarów i usług fundamentalne znaczenie miało (i ma nadal) również ustalenie, czy kontrahent posiada numer NIP, a przede wszystkim czy był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka dzielona dokonywała kompleksowej weryfikacji w tym zakresie zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak również w trakcie tej współpracy. Weryfikacja dotycząca statusu kontrahentów w zakresie podatku od towarów i usług obejmowała również sprawdzenie możliwości dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, i w tym celu spółka dzielona korzystała z bazy VIES, która umożliwia weryfikację numerów identyfikacyjnych VAT podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w Unii Europejskiej dla potrzeb transakcji transgranicznych dotyczących towarów i usług.

Oprócz rejestracji dla celów podatkowych istotną okolicznością, która podlegała czynnościom weryfikacyjnym, była kwestia niezalegania przez kontrahenta z zapłatą podatków.

W stosunku do niektórych kontrahentów weryfikacji poddawano również ich deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. Kolejnym elementem czynności weryfikacyjnych było uzyskiwanie od części kontrahentów (także tych potencjalnych) ich rachunków zysków i strat lub bilansów. W kontrolowanym okresie prowadzono również weryfikację pod kątem tego, czy potencjalny kontrahent posiada miejsce, które umożliwia prowadzenie działalności w zakresie obrotu stalą. W tym przypadku otrzymywała ona od dostawców między innymi umowy najmu i dzierżawy. Kontrahenci spółki dzielonej zawierali również umowy na składowanie i przechowywanie towarów. Również tego rodzaju umowy były pozyskiwane w celu weryfikacji kontrahentów.

W związku z badaniem przez organy podatkowe rozliczeń podatkowych kontrahentów spółki dzielonej, prowadzono w niej czynności zmierzające do ustalenia faktów dotyczących transakcji, w których brała ona udział. Ponadto spółka odpowiadała na wezwania dotyczące dostarczenia informacji lub dokumentów o transakcjach z podmiotami. Transakcje w zakresie obrotu metalami były szczegółowo weryfikowane przez organy podatkowe (kontroli skarbowej). Mimo to spółka dzielona nie otrzymała żadnych uwag co do tego, w jaki sposób przeprowadza transakcje oraz je dokumentuje. Wydane przez organy protokoły nie zawierały negatywnej oceny transakcji lub prowadzonej dokumentacji. Także przesłane dokumenty nie spotkały się z krytycznym odzewem ze strony organów. Utwierdziło to ją w przekonaniu, że w sposób właściwy przeprowadzała transakcje oraz je dokumentowała, a co za tym idzie, że dochowała ona należytej staranności. Okoliczności te świadczą o tym, że nie można zakwestionować dobrej wiary spółki dzielonej i obciążyć jej odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości, jakie miały miejsce na innych etapach obrotu.

Spółka dzielona prowadziła także szczegółową weryfikację spółki V. pod kątem wiarygodności handlowej. Współpraca handlowa z tym podmiotem trwała wiele lat i prowadzona była na znaczną skalę. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło na kilka lat przed okresami badanymi w postępowaniach kontrolnych. Przez cały okres współpracy spółka V. była zarejestrowana w KRS, co było weryfikowane chociażby przez spółkę poprzez uzyskiwanie odpisów z KRS. Dane te miały fundamentalne znaczenie, gdyż pozwalały między innymi zweryfikować, czy osoby, które dokonywały czynności prawnych w imieniu V., faktycznie były do tego uprawnione. Przez cały okres współpracy V. był podatnikiem VAT czynnym. Umowy z tą spółką zawierane były przez osoby mające prawo do jej reprezentowania. Na dowód tego do materiału dowodowego w toku postępowania przesłana została umowa o współpracy z V. Samo zawarcie umów w formie pisemnej jest świadectwem dobrej wiary spółki dzielonej oraz tego, że dopełniła ona reguł staranności przy współpracy z kontrahentem.

Płatności za dostawy dokonywane przez spółkę dzieloną, każdorazowo były dokonywane przez V. w drodze przelewu, co sprawia, że są one łatwo weryfikowalne oraz stanowi potwierdzenie, że transakcje faktycznie miały miejsce. Nie występowały sytuacje, by płatności były dokonywane na rachunek podmiotów trzecich.

Organ w trakcie kontroli określił szereg ogniw (podmiotów) w łańcuchu transakcji, ustalając względem nich wiele nieprawidłowości, uznając ostatecznie, że całościowy obraz schematu transakcyjnego nosi znamiona "karuzeli podatkowej". Niemniej jednak na moment dokonywania transakcji spółka dzielona nie miała i nie mogła mieć wiedzy dotyczącej większości firm występujących w tym schemacie.

Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Należy wykazać szczególną ostrożność przy dokonywaniu oceny, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Nawet gdyby z jakiegoś powodu przyjąć, że spółka dzielona nie zweryfikowała kontrahentów w sposób wystarczający, to mając na uwadze istniejące w 2015 roku okoliczności dotyczące kontrahentów, spółka i tak nie miałaby możliwości ustalenia, że mogą oni brać udział w oszustwach podatkowych. Oznacza to, że nie można uznać, że nie dochowała ona należytej staranności.

Stanowisko organów o świadomym uwikłaniu spółki dzielonej w tzw. karuzelę podatkową jest nieuprawnione także z tego powodu, że organ nie poddał analizie dowodów włączonych z innych postępowań pod kątem legalności ich pozyskania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organ podatkowy, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań, który skarżąca uzasadnia wskazując po pierwsze na brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz wyciągnięcie wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, a to w kontekście założenia organu, że nadal toczy się postępowanie karne dotyczące zobowiązań za które odpowiada strona, podczas gdy w aktach znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2025 r. o umorzeniu śledztwa w części dotyczącej B. P. Wadliwie tym samym, zdaniem skarżącej, organ pominął i nie zastosował art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Skarżąca zakwestionowała także przyjęcie przez organ, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest możliwe w przypadku zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego następcy prawnego spółki G.

Zdaniem sądu podniesione z powyższym uzasadnieniem zarzuty są chybione, w konsekwencji czego sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych uprzednio przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazać trzeba, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2020 r. Podatek od towarów i usług określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ulega przedawnieniu również na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie istniała jednak możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony od 13 listopada 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70). Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W realiach sprawy, 13 listopada 2020 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął śledztwo o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu przez G. S.A., [...] nieprawdy w złożonych do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej oraz posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu.

W kontekście wydanego w sprawie podatkowej rozstrzygnięcia godzi się podkreślić, że zakresem śledztwa objęte zostały czyny określone w art. 62 § 2 k.k.s., w myśl którego kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

Następnie pismem z 18 listopada 2020 r., doręczonym spółce 23 listopada 2020 r. naczelnik zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu od 13 listopada 2020 r., w związku z wystąpieniem przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia śledztwa.

Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstw wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT (podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c O.p. oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Zdaniem sądu słusznie przyjął organ, że instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wykorzystano w sposób instrumentalny.

Na wstępie godzi się przywołać fragmenty rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte przede wszystkim w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dzięki tym rozważaniom nakreślony zostanie dopuszczalny zakres kontroli przez sąd omawianego zagadnienia jak i elementy istotne dla sformułowania ostatecznego wniosku o prawidłowym lub pozorowanym charakterze podjętych działań oraz ich materialnoprawnej konsekwencji. Następnie sąd odniesie poszczególne kwestie do realiów przedmiotowej sprawy, dokonując ich łącznej oceny.

Kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w przywołanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.

W dalszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przywołania również wymaga, że w uzasadnieniu wyroku 7 sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FPS 1078/24 NSA podkreślił, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Zatem dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego.

NSA zwrócił też uwagę na cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań wskazać trzeba, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w omawianym obszarze, powinna być wszechstronna, oraz obejmować w szczególności następujące kwestie:

1) bliskości upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

2) czynności dowodowych podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywności prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywności organu prowadzącego to postępowanie oraz (ewentualnie) okoliczność zakończenia tego postępowania.

W niniejszej sprawie – obejmującej zobowiązanie w VAT za miesiące od stycznia do września 2015 r. (postępowanie w zakresie rozliczeń podatkowych za miesiące październik, listopad i grudzień 2015 r. umorzono) moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (13 listopada 2020 r.) jest bliski dacie upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań, albowiem kończyły one bieg 31 grudnia 2020 r., jednakże sama ta okoliczność nie jest wystarczającą dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania. Powoduje jedynie, że mamy do czynienia z tzw. przypadkiem wątpliwym, wymagającym wyjaśnienia.

Sąd w tym miejscu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywało okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter, co oznacza, że organ zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. w tym zakresie.

Czyniąc dalsze rozważania wskazać trzeba, że datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w realiach sprawy 13 listopada 2020 r. należy odnieść i umiejscowić na osi czasu wraz z istotnymi czynnościami podejmowanymi przez organy podatkowe oraz prokuratury. To bowiem pozwoli na odczytanie zamiaru (powodu) wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym właśnie momencie.

W kontrolowanej sprawie odnotować trzeba, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w maju 2018 r.

W toku kontroli organ stwierdził, że w objętym nią okresie G. S.A. była jednym z podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie m.in. stalą, metalami nieżelaznymi w ramach transakcji łańcuchowych w których pełniła rolę bufora, co skutkowało wystąpieniem z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dokonane ustalenia świadczyły o kontynuacji w 2015 r. oszukańczego procederu z udziałem skarżącej, który został ujawniony również w postępowaniach obejmujących wcześniejsze okresy rozliczeniowe w latach 2013 i 2014.

Zatem przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organy prowadziły aktywnie postępowanie dowodowe podejmując w kontroli szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a proces ten zwieńczyły sporządzeniem i doręczeniem następnie protokołu kontroli.

Jednakże podkreślenia wymaga, że kontrola celno-skarbowa i wszczęte w jej konsekwencji śledztwo Naczelnika ŚUCS w Kielcach w trybie kodeksu karnego skarbowego zostało zainicjowane na skutek ustaleń Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a także opisanych w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia śledztw prokuratorskich, w toku których wykazano jednoznacznie udział G. S.A. w zorganizowanym oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli VAT". Okoliczności i realia ustalone w okresie 2015 roku były zatem kontynuacją już wykrytego procederu we wcześniejszych latach podatkowych.

Zdaniem sądu, powyższe w sposób oczywisty dostarczało przesłanek do powzięcia podejrzenia o możliwości popełnienia przestępstw, o których mowa we wskazanych przepisach kodeksu karnego skarbowego polegających m.in. na uszczupleniu zobowiązań podatkowych, a tym samym niewykonaniu tych zobowiązań, czyli przesłanki wskazanej w ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przedmiotowe śledztwo zostało podjęte również na skutek wcześniejszych ustaleń Prokuratury prowadzącej postępowanie od 2015 r. oraz działań podejmowanych przez organ podatkowy wobec spółki V. – bezpośredniego kontrahenta skarżącej, pełniącej rolę brokera w zidentyfikowanej karuzeli.

Nie zachodziła zatem przesłanka braku aktywności, czy bezczynności organu podatkowego w okresie poprzedzającym podjęcie śledztwa, tj. czynności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań.

W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało dokonania analizy oraz oceny bardzo obszernego materiału dowodowego obejmującego okres kilku lat funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego z udziałem bardzo dużej ilości podmiotów oraz gromadzonego przez wiele organów, tj.: Prokuraturę Okręgową w Kielcach, Prokuraturę Regionalną w Krakowie oraz organy podatkowe (urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej oraz urzędy celno-skarbowe) właściwe dla bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz wcześniejszych ogniw w łańcuchach transakcji karuzelowych VAT.

Nadto podkreślenia wymaga, że przed wszczęciem postępowania karnego doszło do podjęcia przez organy szeregu czynności procesowych w postępowaniu kontrolnym jak i w innych powiązanych postępowaniach ujawniających elementy tego samego procederu. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało czynności dowodowych podejmowanych w sprawie.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu uruchomienie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, nie było natomiast wynikiem instrumentalnego potraktowania tej instytucji dla celów stricte podatkowych.

Kolejnym elementem istotnym z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest wskazanie czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co przekłada się na możliwość dokonania analizy aktywności organu prowadzącego to postępowanie.

Zdaniem sądu również i ten element, świadczy o braku nadużycia przez organ omawianej instytucji.

Wskazać bowiem należy, co wynika z akt sprawy, że wszczęte przez naczelnika postępowanie karne skarbowe (RKS 314/2020/348000/RP) od początku objęte było nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach, który aktywnie i bez zbędnej zwłoki podejmował czynności zmierzające do gromadzenia materiału dowodowego sprawy i dokonywania niezbędnych w jej ramach ustaleń (tom 1 postępowania odwoławczego, k. 397). Zostało zarejestrowane w Prokuraturze pod sygn. PO III.Ds.3.2021. Następnie postępowanie zostało włączone do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach postępowania PO III Ds. 1.2020.Spc i dalej prowadzone pod tą sygnaturą., a następnie śledztwo to przejęła do prowadzenia Prokuratura Regionalna w Krakowie i zarejestrowała pod sygn. 2004-2.DS.4.2021. Z pisma Prokuratury Regionalnej w Krakowie z dnia 27 lutego 2022 r. (tom 1 postępowania odwoławczego, k. 361) wynika w sposób niewątpliwy, że zakres przedmiotowy śledztwa obejmuje narażenie, w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2015 roku w Kielcach, P., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości i doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, w łącznej kwocie 157.283.795 zł, przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania, zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uczynienia sobie z tego stałego źródła dochodu, przy wykorzystaniu prowadzonej działalności gospodarczej przez "V." sp. z o.o. sp. k. oraz G. S.A., po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w Pińczowie i Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, podanie danych niezgodnych za stanem rzeczywistym, co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT, oraz poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, wprowadzenie i wystawienie, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących rzekomy zakup i sprzedaż metali nieżelaznych, profili, rur, tatrenu i bralenu oraz poświadczenie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

Na mocy decyzji Prokuratury Krajowej - pismo z 30.11.2022 r., sygn. PK VII Ds. PG 406.2.2016 (t 2, k. nr 618-620 akt postępowania odwoławczego) połączono postępowania przygotowawcze, dotyczące zachowań osób stojących za spółkami: V. oraz P. i dalsze prowadzenie tych postępowań zlecono Prokuraturze Okręgowej w Bydgoszczy (sygn. 3006- 2.Ds.71.2022).

W ramach powyższych postępowań podejmowano szereg czynności, sprawy są wielowątkowe, obejmują ustalenia wobec wielu podmiotów zaangażowanych w karuzelowy obrót towarem.

Nie budzi żadnej wątpliwości sądu, w kontekście dokonywanego testu instrumentalności, realne zaangażowanie organów w postępowaniu karnym skarbowym, będącym jednym z elementów wielowątkowego śledztwa oraz dążenie do realizacji celów tego postępowania.

Zdaniem sądu nie można przyjąć, co eksponuje pełnomocnik spółki, jakoby wydanie postanowienia Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy w dniu 18 listopada 2025 r. oraz fakt jego prawomocności, kończyło okres zawieszenia zobowiązań spółki objętych niniejszym postępowaniem, a wydana w 2026 roku decyzja organu podatkowego zapadła już po upływie terminu przedawnienia.

Należy wskazać, że postanowieniem tym umorzono śledztwo przeciwko B. P., podejrzanemu m.in. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych głównie z uszczupleniem VAT wobec braku znamion czynu zabronionego. B. P. stanął pod zarzutem popełnienia opisanych czynów kwalifikowanych, których miał dopuścić się przy wykorzystaniu m.in. spółki G., której sprawami gospodarczymi zajmował się jako dyrektor zarządu oraz przy wykorzystaniu spółki V..

Z analizy postanowienia wynika jednak – mająca kluczowe znaczenie dla oceny zgłoszonego zarzutu – okoliczność, a mianowicie, że objęte nim zdarzenia obejmują okres od maja 2008 r. do września 2013 r.

Zatem umorzenie śledztwa wobec B. P. w określonym w postanowieniu zakresie nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2015 roku, których dotyczy zaskarżona decyzja.

O braku upływu terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań w VAT, wobec kontynuacji postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, świadczą natomiast wskazane przez organ czynności – przedstawienie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy postanowieniem z 14.06.2021 r., zmienionym i uzupełnionym postanowieniami z 18.11.2025 r. i 2.12.2025 r. zarzutów J. B. - wspólnikowi spółki V. Sp. z o.o. S.K.A. pełniącemu jednocześnie funkcję kierownika ds. eksportu i stali w G. S.A. m.in.: - kierowania w okresie od 8 maja 2008 r. do 23 września 2015 r. zorganizowaną grupą przestępczą zakładającą ustalony podział ról i zadań, w skład której wchodziły ustalone osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych a związanych głównie z uszczupleniem podatku od towarów i usług lub nienależnym zwrotem podatkowej należności publicznoprawnej w zakresie obrotu towarami stalowymi oraz blachą, przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych w ramach grupy podmiotów - spółek w celu zatajenia prowadzenia w kraju działalności gospodarczej na własny rachunek i uchylaniu się od opodatkowania, składaniu organom podatkowym, zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę, deklaracji podatkowych i przez to wprowadzaniu ich w konsekwencji w błąd, podrabianiu i wystawianiu w sposób nierzetelny faktur, listów przewozowych CMR, atestów ewidencjonowaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej, tj. o czyn z art. 258 § 3 kk; - pozorowania obrotu wyrobami stalowymi w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, o której wyżej mowa, przy wykorzystaniu podmiotów reprezentowanych przez inne osoby oraz przy czynnym udziale firmy G. S.A. i jej fakturowych dostawców oraz deklarowania fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych podmiotów, a w konsekwencji doprowadzając do podania nieprawdy w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez G. S.A., tj. o czyny określone w art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 kks., w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 5, art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Powyższe świadczy zdaniem sądu o kontynuowaniu śledztwa w zakresie dotyczącym zobowiązań w VAT objętych zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją i dążeniu do realizacji celu postępowania karnego. Bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań jest zatem nadal zawieszony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest możliwe także w razie zawiadomienia następcy prawnego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zarzut ten nie został następnie szerzej uzasadniony, lecz w przekonaniu sądu, intencją skarżącej było zwrócenie uwagi na językowe brzmienie powołanych przepisów, w treści których użyto sformułowań "wszczęcia postępowania (...) o którym podatnik został zawiadomiony", czy "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". Wbrew stanowisku skargi, zdaniem sądu, w omawianym przypadku należy przyznać pierwszeństwo wykładni celowościowej przyjmując, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań dochodzi także po skutecznym zawiadomieniu następcy prawnego podatnika. Posłużenie się wprost znaczeniem językowym terminów użytych w w/w przepisach stanowiłoby niewątpliwie zachętę do dokonywania reorganizacji podmiotów w celu unikania odpowiedzialności podatkowej. Wykładnia celowościowa pozwala natomiast na zapobieżenie wskazanym praktykom.

W tym miejscu przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 392/22, który sąd w składzie orzekającym podziela, zgodnie z którym treść normy zakodowanej w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej należy odczytywać z uwzględnieniem reguł wykładni nie tylko językowej, ale i systemowej oraz funkcjonalnej. Oparcie się wyłącznie na językowej wykładni naruszałaby konstytucyjną zasadę równości, zgodnie z którą wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każdy podatnik, będący osobą prawną, w stosunku do którego organy wszczęły kontrolę czy postępowanie podatkowe, w celu uniknięcia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mógłby podjąć działania mające na celu przekształcenie formy prawnej, w wyniku którego wprawdzie postępowanie mogłoby się toczyć z udziałem następcy prawnego tego podmiotu, ale bez możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie sytuacja prawna takiego podmiotu lub jego następców prawnych byłaby lepsza od sytuacji każdego innego podmiotu, który nie dokonując przekształceń w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego pozostawałby tym samym podatnikiem do jego zakończenia, nawet w sytuacji, gdy wobec tego podatnika doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten zachowuje aktualność również w sprawie, która została zainicjowana przez organy podatkowe już wobec następców prawnych spółki dzielonej.

Stwierdzenie, że organy orzekały nie naruszając przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. daje możliwość dalszej, merytorycznej kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji, w kontekście podniesionych w tym obszarze zarzutów skargi, które obejmują zarówno naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. jak również art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i art. 108 ust 1 ustawy o VAT skarżąca podnosi brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego nielogicznych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym wniosków, zwłaszcza poprzez brak ustalenia wzorca należytej staranności kupieckiej, powołanie się w ocenie należytej staranności okoliczności nieznanych stronie w momencie zawierania transakcji, pominięcie znaczenia dokonywania przez spółkę dzieloną faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie niezbędnym do weryfikacji ich wiarygodności, jak i okoliczności wielokrotnej weryfikacji rozliczeń spółki przez same organy podatkowe, która nie doprowadziła w efekcie do ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej, z należytą starannością spółka dzielona sprawowała też nadzór nad pracownikami i współpracownikami działu stali. Strona była przekonana, że bierze udział w normalnym obrocie handlowym.

Stąd, zdaniem skarżącej, nie było podstaw, by odmówić spółce prawa do odliczenia oraz zobowiązać ją do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe wskazać trzeba, że obszar sporu w niniejszej sprawie dotyczył prawa spółki dzielonej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez 19 podmiotów, tj.: A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P., E. Sp. z o.o., J. D. E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. D. sp. z o.o., A. Z., B., ZPUH "G." G. K., T., S., E. Sp. z o.o., F.H.U. E. D. J., Ś. S.A., F.H.U. H., P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.

Kwestią sporną jest także zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur VAT na sprzedaż towarów na łączną wartość netto 233.468.759,80 zł, podatek VAT 53.697.815,36 zł, wystawionych przez G. S.A. (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupu od ww. firm) w miesiącach od stycznia do września 2015 r. na rzecz V. Sp. z o.o. S.K.A.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Słusznie zauważa organ, że dokonane w sprawie ustalenia wskazują na kontynuowanie w 2015 roku z udziałem spółki dzielonej stwierdzonych w latach 2013 i 2014 transakcji karuzelowych, które w objętych niniejszą decyzją okresach rozliczeniowych były prowadzone w większości z udziałem tych samych podmiotów.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokami z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 193/22 i I SA/Ke 51/22 wydanymi w sprawach ze skarg wniesionych przez następców prawnych G. S.A., tj. G. H. S.A. i G. M. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., oddalił skargi. W treści niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją zawartą w w/w orzeczeniach, uznając ją za adekwatną również w realiach kontrolowanej sprawy i w pełni ją podzielając.

Ramy materialnoprawne, stosowne do opisanego obszaru sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że spółka dzielona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano ww. 19 podmiotów.

W odniesieniu do każdego dostawcy spółki dzielonej organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. zeznania świadków, decyzje organów podatkowych, przeprowadzone przez organy czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dostawców) oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów.

Przeprowadził szczegółowe analizy podmiotów – ogniw łańcucha, uczestniczących w dostawach oraz podmiotów, do których V. przefakturowała nabyty od spółki dzielonej towar.

Szczegółowo omówił cechy karuzeli podatkowej, odnosząc te cechy do okoliczności sprawy. Wskazał na istotne cechy charakterystyczne tego zjawiska, w tym: międzynarodowy charakter transakcji, udział podmiotów pełniących rolę "znikających podatników", nieracjonalne z punktu ekonomicznego wydłużenie łańcucha dostaw, wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w tym samym dniu, co faktur nabycia, odwrócony łańcuch handlowy "od małych do dużych", brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak problemów z rozpoczęciem działalności, uzależnienie rodzaju towarów od przepisów podatkowych, powiązania kapitałowe, osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym, niski kapitał zakładowy uczestników obrotu pomimo realizowanych wielomilionowych transakcji.

Omówił też dynamikę zmian asortymentu zamawianego przez uczestniczące w procederze podmioty pod kątem objęcia towarów mechanizmem odwrotnego obciążenia. Opisał przy tym działalność spółki V. i jej dominującą rolę w zakresie składania zamówień stali przez spółkę dzieloną. Znamiennym jest przy tym, że wspólnikiem spółki V. był J. B., będący jednocześnie kierownikiem do spraw eksportu i stali w spółce dzielonej. Organ podatkowy celnie wyeksponował zeznania osób reprezentujących spółkę dzieloną, w tym przede wszystkim zeznania dyrektora zarządu B. P., z których wynika powierzchowna tylko wiedza na temat handlu stalą i metalami nieżelaznymi, oraz fakt, że wszelkie kompetencje w tym zakresie powierzono J. B.

Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że spółka dzielona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że spółka ta posługiwała się fakturami zakupu nie dokumentującymi faktycznych transakcji. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, ustalenia organu podatkowego, co do przebiegu i fikcyjności omówionych wyżej transakcji, zasługują w ocenie sądu na pełną akceptację.

W złożonej skardze skarżąca nie podważa ustaleń związanych z istnieniem w realiach sprawy zjawiska karuzeli podatkowej oraz uczestnictwa spółki dzielonej w łańcuchu obrotu towarem, lecz eksponuje, że spółka dzielona nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych i metali nieżelaznych, mających na celu wyłudzenie VAT. W tym kontekście skarżąca podniosła w szczególności okoliczność prawidłowej weryfikacji kontrahentów oraz własnej staranności w relacjach handlowych.

Sąd powyżej wskazał już na uwarunkowania prawne i ograniczenia w realizacji odliczenia VAT; działania organu wpisują się w te ramy prawne. Dodatkowo należy zauważyć, że TSUE wielokrotnie wskazywał m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 tego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału; zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], ECLI:EU:C:2012:373. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ECLI:EU:C:2013:55 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Podobnie w postanowieniu w sprawie C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego."

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w kontekście również powołanych wyżej orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W obrocie stalą niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym było, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie spółki dzielonej w kontaktach z dostawcami, na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji organu. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń tego organu prowadzących do wniosku, że spółka dzielona miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością, przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się, czy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organ ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ oceniał staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazał organ, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Aspekt ten szczegółowo opisano w decyzjach wskazując, że wiedza o występowaniu nieprawidłowości w sektorze handlu stalą i metalami nieżelaznymi w okresie, kiedy przeprowadzano transakcje, była powszechna. Wiedzę taką posiadał również dyrektor zarządu G. S.A. B. P., zeznając, że znał branże i towary narażone na nieprawidłowości w zakresie VAT. Wiedzę tę uzyskiwał z internetu, z informacji od doradców podatkowych oraz ze szkoleń przez nich prowadzonych. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania spółki dzielonej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu podatkowego, co do braku wiedzy B. P. o wystawcach zakwestionowanych faktur. Mimo, że zeznał, że to on podejmował ostateczne decyzje w zakresie dostawców wyrobów metalowych i stalowych, to w istocie nie miał informacji, jak sprawdzano kontrahentów. Czynił to bowiem J. B., który zeznał, że weryfikacją kontrahentów zajmowały się działy w spółce dzielonej: eksportu i stali (przez niego zarządzany), księgowości oraz finansowy. Twierdzenia te nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach świadków, co wynika chociażby z zeznań głównej księgowej spółki dzielonej A. G. i jej zastępcy G. D. Według zeznań J. B., weryfikacja odbywała się również przez dział handlowy spółki V. Z zeznań złożonych przez pracownika tej spółki – T. G. wynika, że weryfikacja ta odbywała się poza nadzorem G., poprzez osoby z grupy handlowej zatrudnione w V., które miały sprawdzać dokumenty pozyskanych kontrahentów. Mieli to czynić agenci handlowi spółki V.

Oznacza to tym samym, że spółka dzielona nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców. Weryfikacja ta pozostawała w gestii V. Jednocześnie należy wskazać, że ograniczała się ona jedynie do uzyskania podstawowych dokumentów, tj. nadania nr Regon, NIP, odpisu z KRS czy wydruków z CEIDG. Wbrew zarzutom skargi, w realiach niniejszej sprawy, czynności te nie świadczą o rzetelnym sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. W ocenie sądu, miały one tylko uwiarygodnić zawierane transakcje.

Dlatego należy podzielić wniosek organu, że dokumenty te były zbierane tylko "mechanicznie". Z ich treści nie wywodzono żadnych wniosków mogących podważać wiarygodność podmiotu, np. co do ich niskiego kapitału zakładowego, siedzib nieadekwatnych do fizycznego zakresu prowadzonej działalności.

Tym samym logiczny jest wniosek, że akcentowane w skardze gromadzenie dokumentacji kontrahentów miało na celu jedynie legitymizowanie transakcji. Istotą przestępstwa karuzelowego jest bowiem to, że firmy buforowe, czyli bezpośredni kontrahenci skarżącej, wypełniają wszelkie formalne warunki skutkujące formalną poprawnością firmy. Zadaniem bufora jest bowiem stworzenie wrażenia legalności transakcji celem uwiarygodnienia poprawności działania firmy pełniącej rolę brokera. Tym samym sprawdzenie formalne firmy buforowej nie zabezpiecza w żaden sposób interesów jego kontrahenta, nawet jeżeli ten działa w niewiedzy co do uczestnictwa w karuzeli. Znamienne jest przy tym, że spółka dzielona nie podjęła jakichkolwiek konkretnych działań zmierzających do rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Nie sporządzano umów na piśmie w zakresie handlu stalą, mimo znaczących rozmiarów tej współpracy, nie zażądano choćby osobistego spotkania z władzami kontrahentów w celu zweryfikowania tożsamości osób, z którymi podejmowano współpracę. Nie sprawdzono siedzib kontrahentów, biur, magazynów, sprzętu, placów, czyli wszystkich tych składników niezbędnych do realnego funkcjonowania na rynku stali. Przyjęty przez spółkę dzieloną model weryfikacji kontrahentów był całkowicie nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia przy tym wymagają również wykazane przez organ odmienności w funkcjonowaniu działu zajmującego się obrotem stalą i metalami nieżelaznymi od pozostałych działów handlowych spółki dzielonej. Dostawcami do tych działów byli producenci, w odróżnieniu od dostaw do działu stali, gdzie dostawcami byli tylko dystrybutorzy (pośrednicy). Co znamienne, w przypadku działów handlowych, warunkiem zawarcia transakcji handlowej było podpisanie umów handlowych, i takie też były zawierane, co zeznał S. Z., koordynujący zespoły w dziale sprzedaży. Jego zeznania wskazują też szereg innych czynności, takich jak sprawdzanie wiarygodności kontrahentów przez niego samego oraz przez podległych mu kierowników, zasięganie opinii u akcjonariuszy oraz opinii rynkowych, prowadzenie konsultacji z działem prawnym. Sprawdzenie dostawcy polegało na bezpośredniej z nim rozmowie, mającej poznanie profilu handlowego konkretnego podmiotu. Takich działań, według wyjaśnień m.in. B. P., spółka dzielona nie podejmowała w obrocie metalami, co podważa eksponowany w sprawie brak jej wiedzy o uczestnictwie w nielegalnym procederze wyłudzania VAT. W ocenie sądu, potwierdza to również niewielka w istocie wiedza prezesa zarządu o poszczególnych transakcjach i brak zainteresowania ich przebiegiem. Jak bowiem zeznał, miał pełne zaufanie do działalności J. B. W konsekwencji pozwoliło to osobiście zajmującemu się tymi transakcjami J. B. na dowolność w zakresie doboru kontrahentów.

Powyższe oznacza, że mimo prowadzenia na dużą skalę działalności w zakresie handlu stalą, spółka dzielona nie interesowała się skąd pochodzi stal, czy pod wskazywanym przez kontrahentów adresem rzeczywiście prowadzona jest działalność, jakie jest zaplecze organizacyjne dostawców. Mało tego, bezrefleksyjnie akceptowała nieracjonalną z punktu widzenia ekonomicznego sytuację, że była pośrednikiem pomiędzy innymi podmiotami, a spółką V., która to wskazywała jej kontrahentów zamiast sama realizować z tymi podmiotami transakcje.

Zdaniem sądu, spółka dzielona jako podmiot od lat funkcjonujący na rynku gospodarczym, winna zdawać sobie sprawę z zagrożeń występujących w obrocie stalą, gdzie powszechnie znane były i są przypadki przestępstw karuzelowych, oszustw w transakcjach łańcuchowych itd. Dlatego też okoliczności zawieranych z ww. kontrahentami transakcji, u tak znaczącego i wysoce profesjonalnego podmiotu gospodarczego powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich legalności. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy udowodnił, że spółka dzielona posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Znamiennym przejawem uczestnictwa dzielonej spółki w karuzeli VAT były zmiany nabywanego przez spółkę dzieloną asortymentu w 2013 roku, pozostające w ścisłej korelacji z objęciem go mechanizmem odwrotnego obciążenia, uniemożliwiającym wyłudzenia VAT. Jak wskazał organ, towar którym spółka obracała do września 2013 r., od października tego roku został zastąpiony towarami nieobjętymi tą procedurą. Słusznie w tym zakresie naczelnik wywodzi, że dla każdego rozsądnego handlowca powinien być to sygnał alarmujący skłaniający do gruntownej weryfikacji spornych transakcji, jednak spółka niczego niepokojącego nie dostrzegła. Kontrahenci spółki jak i ona sama natychmiast zmienili asortyment metali nieżelaznych, nieobjętych procedurą odwrotnego obciążenia, w miejsce wyrobów stalowych. Trudno o bardziej dobitny przejaw możliwości dokonywania oszustw podatkowych, w szczególności przy posiadanej wiedzy o braku zyskowności tych transakcji.

Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć adekwatne działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Podnoszone przez skarżącą okoliczności, że prowadzone przez organy kontroli czynności sprawdzające nie wykazały nieprawidłowości, nie może stanowić argumentu zwalniającego spółkę z obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahentów. Jak słusznie wskazał organ, czynności sprawdzające nie były stricte kontrolą spółki dzielonej, tylko elementem postępowań u innych podmiotów. Spółka nie może być zatem zwolniona z odpowiedzialności za swoje działania, którą potwierdziło prowadzone wobec niej niniejsze postępowanie.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy, niezasadne okazały się powołane w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dodać przy tym też należy, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16).

Na ocenę dobrej wiary nie może mieć także wpływu fakt wydania oraz eksponowana przez skarżącą treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2025 r. sygn. 3006-2.Ds.71.2022, umarzającego śledztwo przeciwko B. P., wobec braku znamion czynów zabronionych, o które był podejrzany. W omawianym kontekście skarżąca podkreśla realia biznesowe G., skalę prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej, które uniemożliwiały zarządowi osobiste kontrolowanie każdej faktury, co uzasadnia "nieświadomość" uwikłania w działania przestępcze.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe są prowadzone samodzielnie i wynik jednego z nich nie przesądza o wyniku drugiego, czy zasadności wszczęcia i prowadzenia któregokolwiek z nich. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, orzekł, że ten sam materiał dowodowy może w różnych postępowaniach, które prowadzą organy państwa, podlegać odmiennej ocenie. Inne są bowiem cele postępowań podatkowego i karnego. Przy tym, odrębne są kryteria orzekania w obu tych postępowaniach. Postępowanie karne w zasadniczej mierze ma udowodnić, czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest w przypadku skazania - udowodnienie winy. Stąd też, całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżony popełnił przestępstwo i czy chciał je popełnić. Natomiast, celem postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności podstaw opodatkowania, jakie zadeklarował podatnik, oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, w tym, konieczność m.in. ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Odpowiedzialność karna opiera się m.in. na zasadach, które nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, czyli jego wysokości. Jednym z koniecznych elementów odpowiedzialności karnej jest bowiem choćby udowodnienie winy po stronie podejrzanego. Co ważne, aby ustalić istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązania podatkowego nieistotne jest, czy za naruszenie prawa podatkowego podatnik ponosi winę w rozumieniu prawa karnego, czy też jej nie ponosi (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r., I FSK 1051/16).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść, że fakt funkcjonowania w obrocie prawnym opisanego postanowienia, ani jego argumentacja nie są dla organu podatkowego wiążące przy ustalaniu i ocenie okoliczności istotnych z perspektywy prawa podatkowego materialnego, znajdującego zastosowanie w danym przypadku. Organ dokonał autonomicznych ustaleń, które ocenił w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście istnienia dobrej wiary podmiotu, kierując się rozumieniem tego terminu ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i unijnych oraz koncentrując się na aspektach sprawy świadczących o jej istnieniu lub braku w kontrolowanych realiach.

Na marginesie rozważań godzi się jednak zauważyć, że w uzasadnieniu w/w postanowienia podkreśla się element zaufania jakim został obdarzony J. B. oraz okoliczność, że za dobór kontrahentów i ich weryfikację odpowiadali J. B. i jego pracownicy.

Powyższe potwierdza z kolei ustalenia dokonane w tym kontekście przez organ, a tym samym zasadność założenia organu o złej wierze spółki dzielonej w zakwestionowanym obrocie towarami w 2015 roku.

Skala i rozmiar prowadzonej działalności oraz zaufanie jakim obdarza się współpracowników nie są usprawiedliwieniem dla braku podjęcia właściwych działań nadzorczych, czy braku ujednolicenia zasad weryfikacji kontrahentów we wszystkich działach.

Szczególnego podkreślenia wymaga natomiast, że jak wynika z zeznań E. D. osoby zarządzające spółką miały wiedzę o krytycznych ocenach współpracy ze spółką V. i nieprawidłowościach tej współpracy jak również niskich zyskach w obrocie danymi towarami.

Reasumując w realiach sprawy w sposób niewątpliwy organ wykazał zarówno istnienie w zakwestionowanym zakresie obrotu stalą oszustwa karuzelowego, którego częścią, jako bufor, była spółka dzielona, jak i wykazał, że dokonując spornych transakcji działała ona w złej wierze.

Ustalenia te legły u podstawy orzeczenia przez organ kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Skarga nie zawiera odrębnego uzasadnienia, co do podniesionego zarzutu naruszenia tego przepisu. Prezentując rozważania w tej części wskazać trzeba, że sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, co do zasadności zastosowania w realiach kontrolowanej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę dzieloną, a zakwestionowanych przez organ. Organ poddał przy tym szczegółowej analizie kontrahentów V., na rzecz których przefakturowywał on nabyty od spółki dzielonej towar. Analiza ta pozwala uznać, że nie dochodziło do sprzedaży towaru na rzecz tych podmiotów. Niewątpliwe ustalenie organu, że spółka dzielona prowadziła transakcje mające być elementem zidentyfikowanych karuzel podatkowych uprawniało wniosek, że podatek od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych na rzecz V. sp. z o.o. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nierzetelności faktur organ dowiódł również w postępowaniu zakończonym wobec V. decyzją Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 25 sierpnia 2022 r. nr 11/VAT/CKK-3/2022, wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna, strona nie złożyła odwołania. Wnioski z decyzji w pełni wpisują się w ustalenia obecnie zaskarżonej decyzji.

Mianowicie stwierdzono, że spółka V. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w obrocie stalą i metalami nieżelaznymi, a faktury wystawione w 2015 r. przez G. S.A. na rzecz spółki V., w tym faktury VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania, były pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Ustalenia tej decyzji podważają eksponowane w skardze argumenty o wiarygodności spółki V.

Dodatkowo wskazując na prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT przywołać należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1759/08, zgodnie z którym charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07).

Podzielając w pełni powyższy pogląd sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że dla oceny prawidłowości zastosowania omawianego przepisu prawa materialnego nie ma znaczenia okoliczność złożenia przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2015 r., zgodnych z ustaleniami oraz wyliczeniami przedstawionymi w wyniku kontroli i ich uwzględnienia przez organ.

Dodać w tym miejscu należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Natomiast w realiach sprawy skarżąca nie podjęła żadnych czynności naprawczych w stosownym czasie, w związku z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, natomiast wyeliminowanie uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu przez skarżącą pustych faktur wynika wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe.

W kontekście podniesionych zarzutów skargi w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych należy podać, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżąca, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazała na brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie, w tym reprezentatywne w tej mierze zeznania B. P. i J. B., pozostałych pracowników działu ds. exportu i stali, działu finansowego, agentów spółki V. odpowiedzialnych za nawiązywanie kontaktów z dostawcami i odbiorcami towarów, a także wyniki postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, jak również materiał dowodowy zgromadzony przez prokuratury. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży G. S.A. były transakcjami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. W tej sytuacji niecelowe było poszukiwanie dalszych dowodów. Niecelowe i nielogiczne jest zatem wyrażane przez skarżącą oczekiwanie, że przeprowadzenie kolejnych dowodów pozwoliłoby ustalić fakty istotne dla sprawy, tj. okoliczności podjęcia współpracy z kontrahentami i zasady jej przebiegu, co uwiarygodni twierdzenia w zakresie zachowania reguł ostrożności w doborze kontrahentów. Tym samym dowody te nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny, co do świadomości spółki dzielonej w zakresie braku rzetelności wystawionych faktur. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy poddał analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez stronę skarżącą poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organu konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

W tej sprawie kontrola ujawniła proceder wystawiania "pustych" faktur VAT przez spółkę dzieloną na rzecz V., a więc zaistniały przesłanki do określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo zauważyć trzeba, że sąd podziela również argumentację zaprezentowaną w zapadłych przed WSA w Kielcach wyrokach z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 193/22 i I SA/Ke 51/22, wydanych w sprawie ze skarg wniesionych przez G. H. S.A. i G. M. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., którą to argumentacją posługuje się także organ (str. 41 – 50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w zakresie obejmującym wyjaśnienie i skutki podziału spółki G. S.A., następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych G. H. S.A. i G. M. S.A. oraz odpowiedzialności in solidum obydwu tych spółek za zobowiązania spółki dzielonej.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.