Sąd uchylił dwa postanowienia o odmowie interpretacji podatkowej i zasądził na rzecz J. S. 100 zł kosztów

Przedmiotem skargi, którą wniosła J. S. (skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) z 27 marca 2026 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.825.2025.6.AS, którym - po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej - utrzymano w mocy postanowienie DKIS z 19 stycznia 2026 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.825.2025.2.AP o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z jego uzasadnienia wynika, że 8 października 2025 r. do organu wpłynął wniosek wspólny skarżącej (zainteresowana będąca stroną postępowania) oraz P. S. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W dniu 19 stycznia 2026 r. DKIS wydał postanowienie znak 0113-KDIPT2-1.4011.825.2025.2.AP o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 grudnia 2023 r. znak DKP1.8083.94.2023, ponieważ opisane zdarzenie przyszłe odpowiadało zagadnieniu, które było przedmiotem tej opinii.

Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, a w szczególności brak wykazania (zawarcia w uzasadnieniu stosownej argumentacji), że:

a) głównym celem czynności opisanej we wniosku jest osiągnięcie przez rzeczywistej korzyści podatkowej;

b) czynności zainteresowanych są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

c) sposób działania zainteresowanych jest sztuczny, skutkiem czego było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu wskazanego przepisu i wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a;

3) art. 217 § 2 w zw. z 121 O.p. przez zawarcie w treści uzasadnienia informacji elementów stanu faktycznego innej sprawy nieujętych w opisie zdarzenia przyszłego;

4) art. 14b § 5c O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ związany jest opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 grudnia 2023 r. znak DKP1.8083.94.2023 oraz opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2025 r. znak DKP16.8083.110.2025, w sytuacji, gdy opinie te nie mają wiążącego charakteru i zostały wydane na tle innych stanów faktycznych.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Rozpatrując sprawę na skutek tego zażalenia, DKIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ argumentował, że jego obowiązkiem, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Wskazał, że powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Opisane zdarzenie przyszłe odpowiadało bowiem zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z 4 grudnia 2023 r. znak DKP1.8083.94.2023.

W opinii tej podniesiono, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu postępowania, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego wg stawki 19% na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, wnioskodawca może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie, stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Stawka podatku po zmianie metody opodatkowania przez wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie zatem niższa niż ta wynikająca z opodatkowania na dotychczas stosowanych zasadach tzw. podatku liniowego. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że w związku z budową przez Wnioskodawcę hali w 2011 r. oraz jej rozbudową w 2015 r. możliwe jest, że wydatki na te budynki, zostały już w części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne). W ocenie Szefa KAS, planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości mogą zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania, wnioskodawca uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży stawką wynikającą z ustawy o ryczałcie. Możliwość opodatkowania zbycia składników majątku ww. stawkami dotyczy przedsiębiorców, którzy wybrali szczególną formę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych przychodów, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Szefa KAS sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem wskazanych składników majątkowych. Korzyść podatkowa, jaką mógłby osiągnąć wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie. Istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania Wnioskodawcy zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy. Wnioskodawca zamierza bowiem zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych i zbyć nieruchomość wykorzystywaną dotychczas w działalności gospodarczej. Poprzez planowane czynności Wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu PIT. Stawki podatku są tak skalkulowane, by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu uzyskanego faktycznie z jego zbycia. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.

W ocenie organu okoliczności sprawy opisane we wniosku odpowiadały także zagadnieniu które było przedmiotem opinii z 31 grudnia 2025 r. Nr DKP16.8083.110.2025, wydanej przez Szefa KAS, w której stwierdzono m.in., że: "Zmieniając formę opodatkowania, z podatku liniowego wg. stawki 19% na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, niewątpliwie Wnioskodawca może uzyskać korzyść podatkową. Przychód ze sprzedaży Budynków zostanie opodatkowany według 5,5% sławki (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie Szefa KAS, czynności zmiany formy opodatkowania od 2026 r., a następnie planowana sprzedaż wybudowanych Budynków w tym samym 2026 roku może łącznie zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz cechować się sztucznym sposobem działania.

Poprzez planowane czynności Wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym 19% PIT, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (5,5%). Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć wybudowane uprzednio budynki, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania. Należy jednocześnie podkreślić, że w żadnym przypadku o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania nie przesądza w niniejszej sprawie sam fakt, że wnioskodawca planuje zmienić formę opodatkowania. Zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych lub tzw. podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jak najbardziej dopuszczalnym i neutralnym działaniem. W analizowanym przypadku decydujące znaczenie ma natomiast okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem budynków, mimo że już w 2025 r. budynki są przeznaczone do sprzedaży. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować — w kontekście dalszych planowanych działań Wnioskodawcy polegających na zbyciu Budynków — zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z celem przepisu art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu powyższe opinie mają zastosowanie do opisanej we wniosku sytuacji, w której zmieniając formę opodatkowania dochodów z 19% podatku liniowego na formę opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mogą wnioskodawcy uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, określonych w art. 12 ust. 10 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawka ryczałtu jest niższa od stawki podatku liniowego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że nie dokonał dopisania elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z powołanych opinii Szefa KAS do przedstawionego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego. Przywołanie fragmentów z ww. opinii miało charakter porównawczy i służyło zobrazowaniu analizowanej sprawy. Nie oznacza to modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego, który stanowi jedyną podstawę oceny niniejszej sprawy.

Organ przyznał, że rzeczywiście, sytuacja ta - jako indywidualna sprawa odrębnego podmiotu - nie jest w pełni tożsama, jednak sam schemat zdarzeń przedstawiony w sprawie, której dotyczyła opinia, jak i sprawie niniejszej są analogiczne. Było to wystarczające dla wykorzystania tej odrębnej opinii obecnie. W podobnym kontekście wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 maja 2022 r. I FSK 206/19.

Końcowo organ wskazał, że nie narzuca w żaden sposób metod, jakimi powinni się wnioskodawcy kierować, prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych we wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Cała konstrukcja działania wypełnia jednak przesłanki sztuczności. Nie można więc nie uwzględnić korzyści, jakie osiągną wnioskodawcy z planowanej zmiany formy opodatkowania na ryczałt, w następstwie planowanej sprzedaży nieruchomości. Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem wskazanej we wniosku nieruchomości. Zmiana formy opodatkowania na ryczałtową - w kontekście planowanej następnie sprzedaży - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym. Gdyby nie opisywana wyżej możliwość, racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nie dokonałby zmiany formy opodatkowania. W analizowanym przypadku istnieją zatem obiektywne podstawy by uznać, że nie kierują się Państwo zgodnymi z prawem celami, lecz zamierzają wykorzystać obowiązujące regulacje prawne, by zminimalizować swoje obciążenia podatkowe.

Nie godząc się z postanowieniem DKIS, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., mimo że organ nie wykazał łącznego wystąpienia przesłanek: rzeczywistej korzyści podatkowej, sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu działania;

2. naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 14b § 5b O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób pozorny, ogólnikowy i niewyjaśniający rzeczywistych podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3. naruszenie art. 14b § 5c O.p. przez błędne przyjęcie, że uprzednie opinie Szefa KAS mogą stanowić samodzielną i wystarczającą podstawę odmowy wydania interpretacji, mimo że nie mają charakteru wiążącego, a ponadto zostały wydane na tle odmiennych stanów faktycznych;

4. naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na elementach stanów faktycznych wynikających z innych spraw, które nie zostały przedstawione we wniosku wspólnym skarżącej;

5. naruszenie art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez uchylenie się od merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej, mimo że wniosek zawierał opis zdarzenia przyszłego pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania.

W rozwinięciu zarzutów strona przede wszystkim argumentowała, że zgodnie z orzecznictwem NSA w art. 119a § 1 O.p. sformułowano trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: po pierwsze czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; po drugie czynności te są sprzeczne z "przedmiotem i celem" ustawy; po trzecie sposób działania jest sztuczny. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera natomiast elementów niezbędnych dla stwierdzenia przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego opisane we wniosku wspólnym mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. Organ swojej tezy nie uzasadnił, ograniczając się do przytoczenia przepisów i opinii Szefa KAS z 4 grudnia 2023 r. oraz z 31 grudnia 2025 r. W szczególności w ogóle nie wskazał do jakich konkretnie rzeczywistych korzyści podatkowych miałoby dojść na skutek zmiany formy opodatkowania. Organ przyjął jedynie hipotetyczne założenie, że może dojść do korzyści majątkowej. Skarżąca wskazuje, że przecież aby wykazać, że osiągnięcie korzyści podatkowej ma charakter rzeczywisty, organ musiałby znać wysokość kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, gdyż koszty te determinują wysokość podatku w opodatkowaniu podatkiem liniowym. Natomiast inwestycja, której dotyczy wniosek cały czas jest w toku i nawet sami wspólnicy nie znają na ten moment dokładnych kosztów budowy. Organ nie może więc twierdzić, iż osiągnięcie korzyści podatkowej przez wspólników ma charakter rzeczywisty uzasadniający zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Jednocześnie organ nie wskazał które czynności uważa za "sztuczne" i na czym miałaby polegać ich "sztuczność" w kontekście treści art. 119c O.p. Skarżąca wskazuje, że jedyną czynnością związaną ze zmianą sposobu opodatkowania wskazaną w opisie stanu faktycznego jest złożenie w wymaganym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wydaje się, że tej czynności organ nie powinien uważać za sztuczną. Wspólnicy działając rozsądnie i kierując się zgodnymi z prawem celami chcą tylko zmienić formę opodatkowania, nie podejmują przy tym żadnych innych czynności opisanych w art. 119c O.p. Jak zostało wskazane w uzupełnieniu wniosku - celem wspólników jest uproszczenie rozliczeń podatkowych i ewidencji, ograniczenie nakładu pracy oraz kosztów obsługi księgowej — do których to okoliczności Dyrektor KIS w ogóle nie odniósł się. Natomiast zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podejmowane przez podatników - w tym przedsiębiorców - działania, mające na celu minimalizowanie obciążeń podatkowych, to zjawisko powszechne i w pewnym sensie zrozumiałe.

Organ nie wskazał również, z jakich przyczyn uważa, że czynności wspólników są sprzeczne z "przedmiotem i celem" ustawy. Jeżeli racjonalny ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania ryczałtem, a po stronie podatnika nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek wymieniona w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o ZPD, jak również zmiana opodatkowania nie wiąże się z podejmowaniem sztucznych czynności, to w opinii skarżącej, nie można podatnikowi przypisać działania sprzecznego z celem ustawy.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ musi posługiwać się informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tylko więc na ich podstawie może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy odczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Organ temu zadaniu w niniejszej sprawie nie sprostał. Organ nie wykazał trzech przesłanek wskazanych w art. 119a § 1 O.p. które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: 1) czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; 2) czynności te są sprzeczne z "przedmiotem i celem" ustawy; 3) sposób działania jest sztuczny.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżone postanowienie wyszedł poza ramy przedstawionego we wniosku zdarzenia i przyjął elementy stanu faktycznego, które pasowały mu do stanów faktycznych opisanych w ww. opiniach Szefa KAS. Jednakże wbrew stanowisku organu, okoliczności sprawy opisane we wniosku nie odpowiadają zagadnieniom, które były przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 4 grudnia 2023 r. oraz z dnia 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że aby w ogóle można było powoływać się na opinię Szefa KAS, zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. W powołanych przez organ opiniach nie ma tożsamości stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tym samym opinie te nie mogły zostać uznane za wiążące.

Zdaniem skarżącej, abstrahując od powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie NSA panuje pogląd o braku wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Zdaniem NSA, opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5b O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wprawdzie skarżąca wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, to jednak rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też na rozprawie. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji którejkolwiek ze stron, bowiem te, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Dokonując kontroli, zgodnie z zakreśloną powyżej regułą, Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ miał prawo do odmowy wydania interpretacji indywidulanej, z uwagi na fakt wydania przez Szefa KAS opinii z 4 grudnia 2023 r. znak DKP1.8083.94.2023 oraz z 31 grudnia 2025 r. znak DKP16.8083.110.2025 odnośnie tego, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Wskazując ramy prawne sprawy, przywołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl natomiast art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą - stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takim wypadku (zdanie 2 art. 14b § 5c O.p.) opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak natomiast wynika z art. 119a § 1 O.p. - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W myśl art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Skarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się na opinię Szefa KAS z 4 grudnia 2023 r. znak DKP1.8083.94.2023. Sam natomiast rozszerzył ocenę o opinię Szefa KAS z 31 grudnia 2025 r. znak DKP16.8083.110.2025. Mimo, że obydwie opinie były wydane w innej sprawie organ przyjął, że przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego odpowiada okolicznościom, będącym przedmiotem ww. opinii, co w ocenie organu zwalniało go z powinności występowania o stosowną (zindywidualizowaną) opinię w wyrokowanej sprawie.

Mając to na uwadze podkreślić należy, że uprzednie wystąpienie przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie 14b § 5b pkt 1 O.p. stanowi obligatoryjny etap postępowania poprzedzającego wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Właściwy organ jest zwolniony z tego obowiązku tylko w przypadku, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że aby w ogóle można było powoływać się na opinię Szefa KAS, zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Oczywiście tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r. I FSK 36/23).

Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się ze skarżącą, że okoliczności sprawy opisane we wniosku nie odpowiadają zagadnieniom, które były przedmiotem opinii Szefa KAS ani z 4 grudnia 2023 r. znak DKP1.8083.94.2023 ani z 31 grudnia 2025 r. znak DKP16.8083.110.2025.

W stosunku do opinii Szefa KAS z 4 grudnia 2023 r. występują następujące odmienności stanu faktycznego:

- wspólnicy nie zamierzają zbyć majątku wygenerowanego w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, tj. opisanego we wniosku budynku usługowo-handlowego, w którym wynajmują lokale,

- wspólnicy nie zaliczają na bieżąco wydatków na budowę lokali do kosztów uzyskania przychodów w podatku liniowym - jest to "produkcja w toku",

- wspólnicy nie zmieniają przedmiotu działalności,

- wspólnicy nie zamierzają skorzystać z ryczałtu jednorazowo w celu opodatkowania sprzedaży nieruchomości; ryczałtem ma być opodatkowana dalsza działalność związana z wynajmem lokali usługowych.

Natomiast w stosunku do opinii Szefa KAS z 31 grudnia 2025 r. odmienności te polegają na tym, że:

- wspólnicy nie zamierzają zbyć majątku wygenerowanego w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, tj. opisanego we wniosku budynku usługowo-handlowego, w którym wynajmują lokale,

- budynki są w budowie, zakończenie jest planowane na 2026 r., nie było możliwości sprzedaży lokali przed tą datą, wspólnicy nie dokonywali jakiegokolwiek wstrzymania sprzedaży lokali w celu "skorzystania" z ryczałtu, wspólnicy jedynie planują zbyć lokale w 2026 r. - niemniej jednak z uwagi na zastój na rynku nieruchomości może się to okazać niemożliwe. Zbycie nieruchomości równie dobrze może nastąpić w latach 2027-28.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, organ swoim stanowiskiem zmierza w istocie do przyjęcia wykładni, że sam fakt, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii Szefa KAS jest wystarczający do uznania zasadności orzeczenia w o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odmawiać wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku (wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnym jest zarzut skargi, że stan sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi przedstawionemu w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym, Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postęp, wania ponieważ wydając skarżone postanowienie organ nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie z pominięciem wystąpienia o opinię Szefa KAS. Z tego obowiązku organ byłby zwolniony wyłącznie w przypadku, w którym stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiadałby zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Tymczasem pomiędzy wskazanymi przez organ stanami spraw występują różnice. Innymi słowy organ powołał się na opinie Szefa KAS, w których Szef KAS wyraził swój pogląd w innym stanie sprawy, niż ten który stanowił przedmiot oceny organów.

W świetle powyższego uznać należało, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Idąc dalej, Sąd podziela wyrażony przez skarżącą pogląd o braku wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Wskazać należy, że zagadnienie to wielokrotnie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach z 20 maja 2022 r. II FSK 2073/20, z 18 października 2022 r. II FSK 323/20, z 13 października 2022 r. II FSK 2668/20, z 13 października 2022 r. II FSK 3005/20, z 13 grudnia 2023 r. II FSK 1065/22, z 15 grudnia 2023 r. II FSK 1219/22, z 12 czerwca 2024 r. II FSK 1134/21.

W orzeczeniach tych wskazywano, że z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji, gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Podatnik nie mógłby przy tym kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej.

Gdyby związanie opinią Szefa KAS traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ interpretacyjny nie miałby możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii.

Zatem w sytuacji, gdy podmiot zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II O.p. zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wnioskodawca ma prawo domagać się od organu (DKIS) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki.

Ponadto NSA wskazywał, że art. 14b § 5b pkt 1 O.p adresowany jest nie do Szefa KAS, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na ww. podstawie, jest więc zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka w nim określona, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także konieczność zawarcia w rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności z art. 119a § 1 O.p. Jest zatem zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie.

Konkludując, organ interpretacyjny – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ tego nie uczynił. Uznając się bowiem związanym opiniami Szefa KAS w istocie nie zajął merytorycznego stanowiska co do spełnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Jednocześnie rację ma skarżąca wskazując, że ocena zasadniczych przesłanek stanowiących podstawę odmowy wydania aktu w postaci interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się wyłącznie do cytowania przepisów prawnych, ale niezbędnym jest zestawienie tych przepisów z elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nawet bowiem "uzasadnione przypuszczenie" wymaga od organu staranności i rzetelności w zaprezentowaniu stanowiska, w przeciwnym bowiem razie zarzut arbitralności rozstrzygnięcia jest w pełni uzasadniony.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie zostały wykazane warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a zaskarżone rozstrzygnięcie organu oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są wadliwe, naruszają bowiem zarzucane przez skarżącą przepisy postępowania i wymagają uchylenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.