Usługi transportowe dla firm z Niemiec w Polsce, nie w Niemczech. Sąd oddalił skargę przewoźnika

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 20 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako NWMUCS) z 18 października 2019 r. określającą J. P. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za styczeń 2014 r. w kwocie 18 678 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały wykonanie przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego pod nazwą A. – J. P. (dalej jako A.) wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na rzecz podmiotów w Niemczech: G. [...] (dalej jako G.) – wystawiono 50 faktur o łącznej wartości 172.292,38 zł, oraz E. GmbH, [...] Berlin, (dalej jako E.) – 35 faktur o łącznej wartości 202.800,31 zł. NWMUCS opisał faktury na str. 5-9 decyzji i stwierdził, że strona jako przewoźnik transportowała olej napędowy z terenu Litwy lub Łotwy do określonego punktu w Polsce lub przewoziła paliwo pomiędzy poszczególnymi odbiorcami wyłącznie na terenie kraju a nie na terenie Niemiec. Część transportowanego oleju napędowego dostarczała na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprawa była już przedmiotem orzekania. Zaskarżoną decyzję z 20 lutego 2026 r. Dyrektor IAS wydał w związku z wyrokiem z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24, którym WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora z 9 marca 2020 r. po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., I FSK 457/21 uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 14 października 2020 r., I SA/Ol 406/20 i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. WSA w Olsztynie w wyroku z 21 listopada 2024 r. uznał, że stanowisko organu podatkowego uniemożliwiło pełną sądową kontrolę i ocenę, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny. Powołał uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i zobowiązał organ odwoławczy do dokonania analizy i oceny wszystkich okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu sfomułowania oceny: czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zobowiązano DIAS do potwierdzenia tego stosownym materiałem dowodowym. Skarga kasacyjna DIAS od wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24 została przez NSA oddalona w wyroku z 3 września 2025 r., I FSK 470/25.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji z 20 lutego 2026 r. powołał m.in. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) i podał, że kierując się zaleceniami WSA w Olsztynie zawartymi w wyroku I SA/OI 388/24 uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty z akt postępowania karnego skarbowego. DIAS wymienił czynności procesowe organu dochodzeniowego (str. 20 decyzji, k. 407verte akt odwoławczych) i uznał, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania (styczeń 2014 r.), tj. do 31 grudnia 2019 r., zgromadził obszerny materiał dowodowy z akt postępowań kontrolnych o nr: 378000-CKK4.4103.1.20.2017, 378000-CKK4.4103.1.31.2017, 378000-CKK4.4103.1.32.2017 przeprowadzonych wobec podatnika oraz przesłuchał pracownika firmy A. zatrudnionego na stanowisku głównego księgowego, a więc zajmującego się rozliczeniami finansowo księgowymi, sporządzającego deklaracje, wykonującego przelewy bankowe. Podał, że NWMUCS wszczął 15 listopada 2019 r. wobec podatnika postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...]. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnego skarbowego realizowało kodeksowy cel i czynienie organowi zarzutu w tych okolicznościach, że miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie zawieszeniu upływu terminu przedawnienia, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Na dalszym etapie postępowania przygotowawczego organ podejmował znane stronie kolejne działania procesowe, wyszczególnione na str. 21 decyzji.

Jak wyjaśnił DIAS, organ pierwszej instancji pismem z 18 listopada 2019 r. (doręczonym 22 listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu płatności podatku w przedmiotowej sprawie) zawiadomił pełnomocnika strony, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, że od 15 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przez NWMUCS dochodzenia o sygn. akt [...] (akta postępowania odwoławczego, karty 27,35-36).

Na dzień wydania decyzji z 20 lutego 2026 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] nie zostało prawomocnie zakończone, a zatem nie ustała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W zakresie zaniżenia podatku należnego przez stronę poprzez nieopodatkowanie usług transportowych świadczonych na rzecz firm G. oraz E. DIAS podał, że obrót z tytułu usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz tych firm stanowi 55% wartości świadczonych przez stronę usług na rzecz wszystkich zleceniodawców unijnych. A więc G. i E. były największymi kontrahentami zlecającymi firmie A.

Organ odwoławczy powołał m.in. art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (w skrócie: rozporządzenie 282/2011), i uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że faktyczna siedziba czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firm G. i E. znajdowały się w Niemczech. Firmy te nie prowadziły działalności na terenie Niemiec. Zostały zarejestrowane w Niemczech, ale kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się na terytorium Polski i w związku z tym miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę było terytorium Polski i to na terytorium Polski usługi transportowe powinny być przez stronę opodatkowane.

Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie firm G. i E., że były to podmioty fikcyjne, nieprowadzące działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby podmioty te prowadziły w ogóle działalność gospodarczą. Były to podmioty, których zadaniem było pełnienie roli fikcyjnych ogniw w łańcuchu transportowanych towarów. Firma G. była aktywna tylko jeden dzień: 1 sierpnia 2013 r. Podatnik przedłożył potwierdzenie nadania G. numeru identyfikacji podatkowej dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego obowiązującego od 1 sierpnia 2013 r., jak też zgłoszenie działalności gospodarczej od 1 sierpnia 2013 r. złożone w Niemczech przez G. 11 lipca 2013 r., w którym jako rodzaj działalności wskazano transport i spedycję na rzecz drobnych przedsiębiorców. Firma G. nie zadeklarowała żadnych kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowych obrotów.

Zatem podmiot ten nie mógł prowadzić działalności gospodarczej pod adresem w Niemczech i adres ten nie był w tym celu wykorzystywany. Z kolei z informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że adres siedziby firmy E. również nie był wykorzystywany do celów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Prezes zarządu firmy E., T. O. nie przebywał na terenie Niemiec i nie można było zastać go w siedzibie firmy. Siedzibą było biuro podmiotu świadczącego usługi biurowe. W biurze nie było żadnych dokumentów firmy E., sprawiało ono wrażenie niewykorzystywanego.

Wszelka korespondencja kierowana do podmiotu była przekazywana do Polski na adres zamieszkania prezesa firmy, co potwierdza, że mieszkał on w Polsce i nie prowadził na terytorium Niemiec żadnej działalności. Firmy G. i E. były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Potwierdza to również fakt, że zgodnie z powołanymi zeznaniami pracowników firmy A., wysyłana do ww. firm na adresy ich siedzib korespondencja nie była odbierana i wracała do firmy A. Wskazane pomioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a więc nie mogły zlecać wykonania usług transportowych firmie A. Podmioty te zostały wykreślone ze stosownych ewidencji. Z dokumentów CMR wynika też, że odbiorcami przewożonego towaru na zlecenie ww. kontrahentów niemieckich były podmioty polskie oraz jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy. Firma E. regulowała zobowiązania za pośrednictwem konta bankowego w banku polskim (k. 627-635, t. 2, akt kontroli).

Dyrektor IAS wskazał, że strona nie posiadała żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania firm G. i E. oraz pracowników tych podmiotów. Organ pierwszej instancji przeprowadził analizę porównawczą w zakresie sposobu nawiązania współpracy przez stronę i przebiegu kontaktów handlowych z kontrahentami zlecającymi stronie wykonanie w styczniu 2014 r. usług transportowych. Uzyskał informację od największych, biorąc pod uwagę ilość wystawionych faktur i ich wartość, zleceniodawców strony. Zdaniem DIAS z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym z analizy porównawczej wprost wynika, że współpraca z firmami G. i E. odbywała się w sposób całkowicie odmienny od współpracy strony z innymi kontrahentami zlecającymi jej wykonanie usług transportowych. Również współpraca z firmą A. została nawiązana przez ww. kontrahentów w języku polskim, kontakty mailowe i telefoniczne odbywały się w języku polskim, zobowiązania firmy E. regulowane były za pośrednictwem konta bankowego w banku polskim, zapłata zobowiązań na rzecz strony w imieniu firmy G. realizowana była przez polski podmiot, rozładunek paliwa odbywał się w różnych miastach na terenie Polski, odbiorcami przewożonego paliwa były podmioty polskie, jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy. Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności przesądzają o tym, że miejscem świadczenia usług na rzecz ww. kontrahentów nie było terytorium Niemiec, a terytorium Polski, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona była świadoma, że ww. kontrahenci nie prowadzą działalność na terytorium Niemiec. Przeciwne wnioski zawarte w opiniach sporządzonych na zlecenie strony, nie znalazły uzasadnienia – opinia z 12 kwietnia 2019 r. rzeczoznawcy majątkowego, biegłego sądowego ds. wyceny i ekonomiki przedsiębiorstw oraz wyceny nieruchomości, a także opinia z 5 stycznia 2020 r.

W konsekwencji DIAS ocenił, że wbrew zarzutom odwołania zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że miejscem świadczenia wykonywanych przez A. usług transportowych było terytorium Polski i w związku z tym przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane przez stronę wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła w skardze do tut. Sądu o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju;

2. art. 10 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie kontrahenci strony posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub też, że na terytorium Polski podejmowane były decyzje co do funkcjonowania ich przedsiębiorstwa;

3. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. art. 4 ust. 3 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 56, art. 62 § 1, art. 2 i art. 76 w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania karnego, poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania;

4. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewykonanie wiążących wytycznych zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24, polegających na obowiązku dokonania kompleksowej analizy i oceny wszystkich okoliczności związanych zarówno z wszczęciem, jak i przebiegiem postępowania karnego skarbowego oraz potwierdzenia tej oceny stosownym materiałem dowodowym, podczas gdy organ odwoławczy uchylił się od dokonania takiej analizy błędnie zawężając jej zakres, nie przeprowadził rzeczywistej oceny przebiegu postępowania karnego skarbowego oraz nie wykazał swoich wniosków w oparciu o kompletny i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy ograniczając się do ogólnikowych i selektywnych twierdzeń, co stanowi pozorne wykonanie wytycznych Sądu;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, a zarazem potwierdzano kwalifikację prawną podatnika, nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie;

6. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że prezes Spółki E. w toku współpracy pomiędzy tą spółką a A. nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski pomimo braku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy;

7. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odnoszenie ustaleń służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.), a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

8. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 oraz 120 O.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez pryzmat współpracy z A. w sytuacji, w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu usług (względnie ich przyjmowaniu zleceń) można ocenić dopiero w sytuacji przenalizowania całokształtu działalności kontrahenta, ze wszystkimi kontrahentami;

9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych, zlecających A. usługi przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;

10. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się m.in. w braku uwzględnienia treści opinii, które sam organ włączył do sprawy jako dowód.

Zarzuciła ponadto naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 120 w zw. z art. 122 O.p., art. 193 § 6 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 O.p., a także art. 2a O.p.

W obszernej skardze szeroko uzasadniono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko dlatego, że organ podatkowy zamierzał nie dopuścić do przedawnienia, a zatem instrumentalnie wykorzystał tę instytucję. Rozwinięto ponadto zarzuty podniesione w petitum skargi także w kierunku niezasadnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za styczeń 2014 r.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z 20 lutego 2026 r. wydana na skutek wyroku z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24, którym WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora z 9 marca 2020 r. po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., I FSK 457/21 uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 14 października 2020 r., I SA/Ol 406/20, i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

Obok uznania przez organy miejsca świadczenia usług transportowych przez skarżącego w styczniu 2014 r. w Polsce a nie w Niemczech, na rzecz firm G. i E., które spowodowało stwierdzenie zaniżenia podatku należnego w podatku od towarów i usług, sporna w rozpoznawanej sprawie stała się przede wszystkim kwestia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiony został pełnomocnik strony. Skarżący podnosił natomiast, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko dlatego, że organ podatkowy zamierzał nie dopuścić do przedawnienia, a zatem instrumentalnie wykorzystał tę instytucję.

WSA w Olsztynie w wyroku z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24 uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie i Sąd nie może zastępować organu podatkowego, którego stanowisko uniemożliwiło pełną sądową kontrolę i ocenę, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i mogło stanowić przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazał NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to przede wszystkim do organu należy wyjaśnienie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Olsztynie zobowiązał organ odwoławczy do dokonania analizy i oceny wszystkich okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem rozważań Sądu zawartych w tym wyroku, pełnej treści wyroku NSA z 24 kwietnia 2024 r. oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r., jak również dotyczące jego przebiegu w celu sfomułowania oceny: czy w sprawie doszło czy też nie do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zobowiązano DIAS do potwierdzenia tego stosownym materiałem dowodowym.

Skargę kasacyjną DIAS od wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24 NSA oddalił w wyroku z 3 września 2025 r., I FSK 470/25. NSA podał, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazując, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi nie była znana cytowana uchwała, co jednak nie zwalnia sądu z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu nie mogło nastąpić bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w powołanych wyżej wyrokach. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. DIAS uzupełnił materiał dowodowy i wykazał, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia należności podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji, a postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2014 r., zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przypadał zatem na dzień 31 grudnia 2019 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

NSA podjął 24 maja 2021 r. uchwałę wyjaśniającą I FPS 1/21. W uchwale stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna objąć również zagadnienie merytoryczne: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego umożliwiającego formułowanie podejrzenia odnośnie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Dawało to podstawę do uznania, że uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań za styczeń 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor IAS na podstawie uzupełnionych akt postępowania przedstawił analizę z której wynikało, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zostało wszczęte 23 lutego 2017 r., a więc ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu 15 listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego. Zasadna jest ocena DIAS, że dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym, a zatem w oparciu o konkretne informacje, pozwoliły na dokonanie oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a już tylko objętość akt postępowania wskazuje, że postępowanie dowodowe było obszerne i pracochłonne.

Co istotne, zasadność prowadzenia śledztwa w przedmiotowej sprawie została potwierdzona przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...]. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe doprowadziło do wydania 11 grudnia 2025 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o to, że działając w warunkach czynu ciągłego w ramach działalności gospodarczej A. podał nieprawdę w okresie od 25 lutego 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (dalej jako US) w [...] w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń-grudzień 2014 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 5.201.512,89 zł posługując się łącznie 206 nierzetelnymi fakturami VAT na łączną kwotę brutto 27.816.753,26 zł, (VAT 5.201.512,89 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy określonymi w nich stronami wystawionymi na rzecz A. przez podmioty wyszczególnione w postanowieniu prokuratora oraz zaniżył podatek należny w łącznej wysokości 902.976 zł poprzez nie uwzględnienie podatku w związku z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT w 653 fakturach wystawionych przez firmę A. z tytułu usług transportowych świadczonych na terenie kraju na rzecz podmiotów: D. L., G. i E., czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za m-ce: styczeń-grudzień 2014 r. wielkiej wartości na łączną kwotę 6.104.488,89 zł oraz naraził na nienależny zwrot podatek od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2014 r. dużej wartości na łączną kwotę 1.134.849 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 1a k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Ponadto zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 5.201.512,89 zł poprzez użycie w księgach prowadzonych za m-ce: styczeń-grudzień 2014 r. oraz uwzględnienie po stronie podatku naliczonego w składanych za ww. miesiące deklaracjach VAT-7 łącznie 206 poświadczających nieprawdę co do zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich stronami, faktur na łączną kwotę brutto 27.816.753,26 zł (VAT 5.201.512,89 zł) wystawionych na rzecz A. przez wymienione przez Prokuratora podmioty, jak również zaniżając podatek należny w łącznej wysokości 902.976 zł w wyniku nie uwzględnienia podatku w związku z zastosowaniem 0% stawki VAT, poprzez wystawienie przez firmę A. poświadczających nieprawdę co do zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich stronami łącznie 653 faktur z tytułu rzekomych usług transportowych świadczonych na terenie kraju na rzecz podmiotów: D. L., G. i E., tj. o przestępstwo określone w art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 273 k.k.s. z zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

W tym miejscu należy zauważyć, że w zestawieniu z przedstawioną w postanowieniu Prokuratora skalą zawyżenia podatku i czasem trwania procederu uszczuplenia podatku od towarów i usług na szkodę Skarbu Państwa wynikającym z postanowienia Prokuratora z 11 grudnia 2025 r., tracą na znaczeniu okoliczności podnoszone w skardze, że skarżący prowadził działalność od blisko 30 lat, zatrudniał w kontrolowanym okresie ok. 40 pracowników, nie prowadził żadnych sporów z urzędami skarbowymi i jest osobą niekaraną.

Odnotowania wymaga, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r., tzn. przed dniem 31 grudnia 2019 r., w postępowaniu karnym skarbowym organ dochodzeniowy dokonał czynności przedstawionych na str. 20 zaskarżonej decyzji DIAS: 18 listopada 2019 r. zawiadomił właściwy Dział oraz US w [...] o wszczęciu śledztwa dotyczącego skarżącego o przestępstwo skarbowe (k. 308 akt odwoławczych); 19 listopada 2019 r. zawiadomił Prokuratora Rejonowego w [...] o wszczęciu ww. śledztwa; 2 grudnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika US w [...] o udzielenie informacji odnośnie uregulowania zaległości podatkowych wynikających z wydanych wobec firmy A. decyzji, postępowania egzekucyjnego w ww. zakresie, poinformowania strony o wszczętym śledztwie oraz o udostępnienie kopii deklaracji VAT-7 i korekt za 2014 r. (k. 113); 17 grudnia 2019 r. pozyskał informacje i dokumenty od NUS w [...], o które wnioskował pismem z 2 grudnia 2019 r. (k. 119-144 akt odwoławczych); 18 grudnia 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka główną księgową firmy A. (k. 52-55).

Zawieszenie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło na mocy postanowienia Prokuratora z 15 maja 2020 r. z uwagi na toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi oraz kontrole podatkowe, do czasu zakończenia tych postępowań. Pomimo zawieszenia śledztwa organ dochodzeniowy dokonywał czynności opisanych na str. 23-24 decyzji DIAS. Postanowieniem z 19 grudnia 2025 r., [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] podjął zawieszone postępowanie przygotowawcze (k. 347 akt odwoławczych).

Nie ulega w tej sytuacji wątpliwości, że skarżący uzyskał status podejrzanego i przedstawiono mu w omawianym zakresie zarzuty, a zatem postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nie sposób więc uznać instrumentalny charakter instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak tego domaga się autor skargi. Tym bardziej, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Powoduje to, że nie ustała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Odnotowania wymaga, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21).

Wobec powyższego zasadna jest ocena Dyrektora IAS, że wszczęcie 15 listopada 2019 r. przez NWMUCS postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Było nakierowane na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Wymagało poczynienia przez organ śledczy szeregu czynności procesowych z udziałem wielu podmiotów i zbadania wielu transakcji. Organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji listę działań i czynności procesowych w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego wykonując zalecenia z wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24. Organ dochodzeniowy dążył do wyjaśnienia sprawy inicjując i pozyskiwał sukcesywnie kolejne materiały i dowody, co świadczy o realnym charakterze postępowania, nakierowanym na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Postępowanie prowadzono pod nadzorem Prokuratora, który po zawieszeniu postępowania 15 maja 2020 r. z uwagi na toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi oraz kontrole podatkowe, do czasu zakończenia tych postępowań, podjął zawieszone postępowanie przygotowawcze oraz wydał 11 grudnia 2025 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Zarzuty skargi co do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego okazały się więc nieuzasadnione. DIAS nie naruszył ponadto art. 153 p.p.s.a., który powiązano w skardze z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż DIAS w pełni zastosował się do zaleceń wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2024 r., I SA/Ol 388/24. Zarzuty naruszenia grupy przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi, na czele z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nie są więc uzasadnione.

Przechodząc do kontroli decyzji DIAS w pozostałym zakresie Sąd również nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Strony postępowania mają odmienne stanowisko co do zasadności zaniżenia podatku należnego przez podatnika poprzez nie opodatkowanie usług transportowych świadczonych na rzecz firm: G. i E., dla których, według organu, miejscem świadczenia było terytorium Polski.

Materialnoprawną podstawę w tej kwestii stanowi art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Zgodnie z tymi przepisami, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

O tym, co należy rozumieć pod pojęciem "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" prawodawca rozstrzyga w art. 10 i art. 11 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2011 r., nr 77, poz. 1), dalej jako rozporządzenie 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się zaś miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku, gdy przedstawione przesłanki nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być przy tym uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1-3 wspomnianego rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia 282/2011 – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (ust. 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

Tym samym, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to przestrzeń (miejsce), w której istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz daje się zauważyć prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot obowiązany z tytułu podatku na minimalną chociażby skalę.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przekonuje o zasadności stanowiska DIAS, że faktyczna siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firm: G. i E., w rozumieniu art. 28b ustawy w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, nie znajdowały się w Niemczech i skarżący nie mógł świadczyć usług transportowych w styczniu 2014 r. w Niemczech na rzecz tych podmiotów. Zasadność stanowiska DIAS potwierdzają ustalenia, że były to podmioty fikcyjne, w ogóle nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie mogły więc zlecać wykonania usług transportowych firmie A. Zostały ponadto wykreślone ze stosownych ewidencji.

Firmy G. i E. zostały zarejestrowane w Niemczech, jednakże jak wynika z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kierowanie i zarządzanie nimi obywało się na terytorium Polski. Na terytorium Niemiec odnotowano jedynie adresy siedziby, które zasadnie DIAS uznał wyłącznie za adresy pocztowe w rozumieniu rozporządzenia 282/2011. Nie mieściła się tam bowiem żadna infrastruktura, nie były to miejsca podejmowania istotnych decyzji zarządzania firmami, nie były to centra administracyjne, czy też miejsca posiedzeń zarządu i miejsca operacji bankowych, nie zatrudniano tam pracowników. Były to miejsca stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą.

DIAS powołał się na okoliczności wynikające z akt sprawy. Rozładunek paliwa odbywał się w różnych miastach na terenie Polski, odbiorcami przewożonego paliwa były podmioty polskie, jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy. Zobowiązania spółki E. regulowane były za pośrednictwem kont bankowych w banku polskim. Zapłata zobowiązań w imieniu firmy G. realizowana była przez polską spółkę z o.o. P. Współpraca z firmami G. i E. została nawiązana przez osoby władające językiem polskim, korespondencja z ww. podmiotami prowadzona była wyłącznie w języku polskim, zamówienia na usługi transportowe również składane były w języku polskim. Skarżący nie posiadał przy tym żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania firm G. i E. oraz pracowników tych podmiotów.

Informacje z systemu VIES pozyskane przez podatnika, nie potwierdzają wiarygodności wskazywanych kontrahentów. Jak to już zauważył DIAS, strona nie przedstawiła potwierdzeń odbioru wysyłanej korespondencji na adresy rzekomo prowadzonej przez jej niemieckich kontrahentów działalności. Z zeznań pracowników firmy A. wynika, że przesyłki zawierające wystawione na rzecz ww. firm faktury, kierowane na adresy ich siedzib, wracały niepodjęte przez adresatów. Strona była świadoma, że niemieckie adresy wskazane jako siedziby firm zlecających usługi transportowe firmie A. są wyłącznie adresami pocztowymi, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, w miejscach tych nie są podejmowane żadne istotne decyzje w sprawie zarządzania firmami, nie są to miejsca posiedzeń zarządu podmiotów czy też miejsca operacji bankowych.

Strona była świadoma, że podmioty niemieckie są nieuczciwymi podatnikami, nieprowadzącymi działalności gospodarczej w Niemczech oraz że zarządzanie nimi odbywa się na terytorium Polski. Jako świadomy uczestnik przestępczego procederu gromadziła dokumenty, aby stworzyć pozory sprawdzenia wiarygodności kontrahentów.

Przy czym w ustaleniu powyższej konkluzji organów nie naruszono art. 191 w zw. z art. 122 O.p. (zarzut z pkt 7 petitum skargi) odnoszenie się do ustaleń służb podatkowych w zakresie funkcjonowania biura kontrahenta. Wśród szeregu okoliczności trudno również pominąć ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, że pod oficjalnym adresem prowadzenia działalności przez firmę E. w Berlinie w żadnym momencie nie można było zastać prezesa zarządu firmy T. O. Firma nie miała żadnych innych pracowników, a korespondencja pocztowa i mailowa przekazywana była przez firmę świadczącą usługi biurowe na prywatny adres polskiego prezesa we Wrocławiu. W ramach szczegółowej kontroli 15 września 2014 r. pracownicy niemieckiej administracji podatkowej, w obecności adwokata P. K. stwierdzili na miejscu, że biuro robiło wrażenie niewykorzystywanego, nie było w nim żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W biurze o powierzchni 15 m2 znajdowały się dwa puste biurka, dwa krzesła i zamykana na klucz półka w szafie. Adwokat poinformował, że prezes firmy przebywa w Australii. Zatem nie narusza prawa uznanie wraz z pozostałymi elementami stanu faktycznego, że adres prowadzenia działalności przez firmę E. jest adresem fikcyjnym, a prezes zarządu spółki mieszkał w Polsce. W tym miejscu odnotować należy, że podnoszone w skardze jako okoliczność istotna przesłuchanie prezesa firmy E. na terytorium Republiki Federalnej Niemiec 18 listopada 2013 r. oznacza wyłącznie to, że prezes przebywał na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Nie stanowi natomiast potwierdzenia prowadzenia działalności przez firmy w Niemczech.

Podnosząc w skardze, że organy podatkowe nie dokonały pogłębionej weryfikacji kontrahenta dysponując znacznie większymi możliwościami niż podatnik, autor skargi pomija konieczność współdziałania podatnika i jego aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p., którego naruszenie niezasadnie zarzucano w skardze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/05; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, tym bardziej że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08 i z 10 czerwca 2026 r., III FSK 747/25). W realiach rozpoznawanej sprawy postawa skarżącego odbiega natomiast od opisanego modelu i nie ma podstaw do uznania udziału podatnika w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Polemika przedstawiona w skardze zasadza się zaś na kontrowaniu ustaleń organów podatkowych z zastosowaniem argumentacji zastępczej zamiast spójnego uzasadnienia popartego faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które mogą przekonać Sąd o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS.

Zasadność stanowiska Dyrektora IAS potwierdza w szczególności analiza porównawcza zleceń transportowych skarżącego w omawianym okresie. Inaczej niż to miało miejsce przy współpracy z pozostałymi kontrahentami strona nie przedstawiła zleceń transportu czy umów z firmami G. i E., z których wynikałyby wszystkie niezbędne informacje przekazywane przez zleceniodawcę oraz jakichkolwiek innych dokumentów, które wskazywałyby na otrzymywanie informacji umożliwiających prawidłowe wykonanie transportu na rzecz wskazanych podmiotów. Na przedłożonych przez stronę zleceniach transportowych brak jest szczegółowych danych dotyczących terminów i miejsca dostaw. Nie miało też miejsca poszerzone rozpoznanie sytuacji i pozycji firm G. i E. na rynku, gromadzenie dodatkowo oprócz listu przewozowego CMR pisemnych potwierdzeń realizacji poszczególnych etapów zlecenia, zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określeniem wzajemnej odpowiedzialności za naruszenie warunków umowy. Tego typu zastrzeżenia, ogólnie rzecz biorąc nie miały miejsca przy współpracy z pozostałymi kontrahentami, m.in. podmiotami z zagranicy.

Wobec tego nie mogły się okazać skuteczne zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, jak też pozostałe zarzuty skargi. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, m.in. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (pkt 5 petitum skargi). Przeprowadzone uprzednio kontrole zakończone protokołami, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, nie stanowią dowodu prawidłowości postępowania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów i w zakresie wykładni prawa. Nie można też wywodzić na tej podstawie rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Nie naruszono również art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się m.in. w braku uwzględnienia opinii, które sam organ włączył do sprawy jako dowód. DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do zawartych w przedłożonych przez skarżącego opinii sporządzonych na zlecenie podatnika. Dokonano kompleksowej oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w sposób znajdujący oparcie w doświadczeniu życiowym oraz w granicach swobodnej oceny. To, że skarżący zdecydowanie nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dowodów pozwalających poddać w wątpliwość ustalenia i ocenę przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dowody i informacje zebrane w toku postępowania przez organy, uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, okazały się wystarczające do uznania zasadności oceny dokonanej przez organy i prawidłowości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za styczeń 2014 r. w kwocie 18 678 zł. Powyższe potwierdza argumentacja organów podatkowych, która ma umocowanie w aktach sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną przez NSA w wyroku z 28 maja 2025 r., I FSK 1440/22, na tle powołanego tam orzecznictwa, że Sąd pierwszej instancji, co do zasady, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.