Podatniczka nie dostała wglądu do dokumentów wyłączonych z akt, bo dotyczyły innych podatników

Postanowieniem z 17 kwietnia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z 29 stycznia 2026 r. odmawiające A. P. (dalej jako: "strona", "skarżąca") w toku postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny postanowieniami:

- z 17 listopada 2025 r.: (-) pismo "Przekazanie pisma do działu CKK1" z 26 września 2025 r. znak: [...] w przedmiocie przekazania dokumentów, (-) postanowienia z 25 września 2025 r. znak: [...], w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej,

- z 11 grudnia 2025 r.: (-) odpowiedź Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUCS") z 27 listopada 2025 r. znak: [...] wraz z załącznikami przesłaną w związku z wnioskiem DIAS z 14 listopada 2025 r. o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Jednocześnie organ pozostawił w aktach sprawy zanonimizowane ww. pismo z 27 listopada 2025 r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 129, art. 178 §1 i 3, art. 123 §1, art. 179 §1, §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Wyjaśnił, że art. 179 §1 o.p. reguluje dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz przyczyny, dla których istnieje potrzeba wyłączenia jawności danych, z uwagi na interes publiczny. DIAS zauważył przy tym, że pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i niezdefiniowanym. Konieczne jest więc ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. DIAS wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 §1 o.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nadto podał, że w pojęciu interesu publicznego niewątpliwie mieści się obowiązek ochrony informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego. Wskazał na istniejący po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 §1 o.p. oraz że wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny może nastąpić również, w sytuacji gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową uregulowaną w przepisie art. 293 o.p.

Następnie DIAS podniósł, że odmawiając w postanowieniu z 29 stycznia 2026 r. wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 17 listopada 2025 r., ustalił, że wyłączone dokumenty zawierają dane o charakterze indywidualnym, odnoszące się do podmiotów innych niż strona, które podlegają ochronie w ramach tajemnicy skarbowej. Dokumenty te dotyczą wyłącznie spraw innych podatników. Tym samym, ich wyłączenie nastąpiło z uwagi na interes publiczny, przejawiający się w obowiązku zachowania i ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Organ ocenił, że wbrew twierdzeniom strony nie odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych w sposób ogólnikowy, bowiem przedstawił podstawy prawne odmowy, sporządził wystarczające uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia, wyjaśnił, że dokumenty wyłączone zawierają informacje na temat podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze stroną oraz prowadzonym wobec niej postępowaniem, dotyczyły postępowań innych podatników.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Natomiast ich ujawnienie na obecnym etapie postępowania nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić te podmioty na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych.

Jeżeli chodzi o dokumenty wyłączone postanowieniem z 11 grudnia 2025 r., organ przypomniał, że wyłączenie ich z akt sprawy nastąpiło ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro postępowania przygotowawczego prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Podał, że pismem z 27 listopada 2025 r. NUCS prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej przekazał DIAS informacje wraz z załącznikami dotyczące prowadzonego wobec strony postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, powołując się na przepis art. 156 §5 k.p.k. w zw. z art. 122 §1 pkt 1 k.k.s. jako podstawę ich udostępnienia. Jednocześnie zastrzegł, że z uwagi na dobro prowadzonego postępowania oraz tajemnice przedmiotowego postępowania informacje i dokumenty przekazane ww. pismem wyłączone są od ujawnienia stronie postępowania podatkowego zanim zostaną ujawnione w postępowaniu sądowym. DIAS stwierdził, że jako organ I instancji, uwzględniając stanowisko wyrażone w tym piśmie, zasadnie wyłączył ww. dokumenty z akt postępowania odwoławczego i w konsekwencji odmówił ich udostępniania. Organ uznał, że wzgląd na interes publiczny, jakim było dobro postępowania przygotowawczego prowadzonego przez NUCS, uzasadniał wydanie postanowienia o odmowie wglądu do dokumentów. Nadto podał, że przy merytorycznej analizie żądania udostępnienia stronie informacji i dokumentów przekazanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego zobligowany był wziąć pod uwagę zastrzeżenia o nieudostępnianiu informacji zawarte w piśmie z 27 listopada 2025 r. stronie. Organ wyjaśnił, że nie działa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego i nie jest zobligowany do ich stosowania w zakresie udostępniania akt, zaś o potrzebie ochrony interesu publicznego rozumianego jako dobro postępowania przygotowawczego zdecydował organ prowadzący to postępowanie. Organ podatkowy nie tylko nie mógł, lecz wręcz nie miał prawa do udostępnienia tych dokumentów.

W konkluzji DIAS wskazał, że w sprawie dokonano wyboru spośród dwóch dóbr chronionych prawem, to jest czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i prawidłowego przebiegu postępowania przygotowawczego przyznając prymat temu ostatniemu jako dobru, za którego ochroną przemawia uzasadniony interes publiczny. Jednocześnie zaznaczył, że strona, kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, nie wykazała braku podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 §1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie tych postanowień w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 178 §1 i §3 w zw. z art. 123 §1 o.p. poprzez utrzymanie odmowy pełnego wglądu skarżącej w akta sprawy, w tym do dokumentów wyłączonych, co uniemożliwia realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony (art. 45 Konstytucji RP),

2) art. 179 §1 i §2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że interes publiczny (tajemnica skarbowa innych podmiotów oraz dobro postępowania przygotowawczego) uzasadnia całkowitą odmowę dostępu, bez przeprowadzenia ważenia interesów i rozważenia możliwości anonimizacji,

3) art. 217 §1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy i niewystarczający,

4) art. 121 §1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych).

Nadto strona wniosła o zobowiązanie organu do przedłożenia sądowi wyłączonych dokumentów w pełnej (niezanonimizowanej) wersji celem kontroli legalności ich wyłączenia (art. 106 §3 i art. 134 §2 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy nie dokonał indywidualnej i konkretnej analizy każdego z wyłączonych dokumentów, co jest wymagane w świetle orzecznictwa NSA, a także nie rozważył możliwości anonimizacji, co stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i prawa do obrony (art. 45 Konstytucji RP). Jeżeli chodzi o dokumenty wyłączone postanowieniem z 17 listopada 2025 r., to zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił, dlaczego znalazły się w jej aktach sprawy i dlaczego nie można ich udostępnić choćby w części zanonimizowanej. Z kolei w przypadku odpowiedzi NUCS z 27 listopada 2025 r. strona zarzuciła DIAS bezkrytycznie uznanie stanowisko organu karnego skarbowego za wiążące, pomijając, że w postępowaniu podatkowym musi samodzielnie dokonać ważenia interesu publicznego z prawem strony do dostępu do materiałów dotyczących jej sprawy. Skarżąca uważa, że uzasadnienie postanowienia jako schematyczne i ogólnikowe uniemożliwia skuteczną kontrolę legalności wyłączenia dokumentów i narusza art. 217 §2 o.p. oraz zasadę zaufania (art. 121 o.p.).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Stosownie do art. 3 §2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przepisów p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należało orzec, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn do stwierdzenia, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do jego uchylenia.

Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie DIAS o odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami z 17 listopada 2025 r. (którego przedmiotem było pismo z 26 września 2025 r. "Przekazanie pisma do działu CKK1" - w przedmiocie przekazania dokumentów oraz postanowienie z 25 września 2025 r. - w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej) oraz z 11 grudnia 2025 r. (którego przedmiotem była odpowiedź NWMUCS z 27 listopada 2025 r. wraz z załącznikami). W pierwszym przypadku organ stwierdził, że dokumenty te zawierają dane o charakterze indywidualnym, odnoszące się do innych podmiotów niż skarżąca, które podlegają ochronie w ramach tajemnicy skarbowej. Z uwagi zatem na to, że dokumenty te dotyczą wyłącznie spraw innych podatników, ich wyłącznie nastąpiło z uwagi na interes publiczny, przejawiający się w obowiązku zachowania i ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. W drugim zaś przypadku, wyłączenie przedmiotowych dokumentów z akt sprawy nastąpiło ze względu na interes publiczny, rozumiany jako dobro postępowania przygotowawczego prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, który pismem z 27 listopada 2025 r. zastrzegł, że z uwagi na dobro prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz tajemnicy przedmiotowego postępowania informacje i dokumenty przekazane ww. pismem wyłączone są od ujawnienia stronie postępowania podatkowego zanim zostaną one ujawnione w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami należy zauważyć, że stosownie do treści art. 178 §1 o.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl natomiast art. 178 §3 o.p. - strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. W przepisie art. 179 §1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 §1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez interes ten należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem tym mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach lub osobach (por. wyroki NSA: z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie - orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie użytego w art. 179 §1 o.p. pojęcia "interes publiczny" mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące "tajemnicę handlową" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 332/22). Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 §1 o.p. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 §1 o.p. oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 o.p.

Należy też pamiętać, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 402/21, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 §1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 §1 o.p. narusza prawo.

Przenosząc powyższe rozważania na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m. in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 o.p. Jak wynika z art. 293 §1 o.p., tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie, jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ. Zdaniem sądu należy uznać za właściwe działanie organu, który postanowieniem z 17 listopada 2025 r. odmówił wglądu do wskazanych w nich dokumentów, wyłączonych z akt sprawy z uwagi na to, że zawierają dane o charakterze indywidualnym, odnoszące się do innych podmiotów niż skarżąca (dotyczą wyłącznie spraw innych podatników) niezwiązanych z prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem, które podlegają ochronie w ramach tajemnicy skarbowej (a strona skutecznie tego nie zanegowała). Za właściwe zatem uznać należy w kontekście przesłanek art. 179 o.p. (jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu) udzielenie ochrony dla indywidualnych danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby mogłoby stanowić naruszenie interesu tych podmiotów. Odmowa dostępu do wskazanych dokumentów była zatem nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia stronie dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Tym samym wyjaśniono też przyczyny braku możliwości ich udostępnienia choćby w zanonimizowanej części. Zgodzić się należy również z organem II instancji, że zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku a ich ujawnienie na obecnym etapie postępowania nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy (a przynajmniej strona tego nie wykazała), ale mogłoby narazić te podmioty na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych. Przypomnieć też należy, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 §1 o.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem tym jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. Skoro więc istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Przepis art. 179 §2 o.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18). W tym miejscu należy zauważyć, że strona kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie, poza ogólnymi stwierdzeniami, że organ odwoławczy nie dokonał indywidualnej i konkretnej analizy każdego z wyłączonych dokumentów oraz nie wyjaśnił dlaczego znalazły się one w aktach sprawy i dlaczego nie można ich udostępnić choćby w części zanonimizowanej, co uniemożliwia realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony (zgodnie z art. 45 Konstytucji RP) oraz polemiką ze stanowiskiem DIAS przyjętym w zaskarżonym rozstrzygnięciu - nie wykazała w żaden sposób dlaczego wyłączone dokumenty (postanowieniem z 17 listopada 2025 r., które obejmowały wyłącznie dokumenty ze sprawy/postępowania innych podatników niż skarżąca, czyli zawierały dane o charakterze stricte indywidualnym) oraz zanonimizowane dane, jak i dokumenty w takiej wersji (dot. postanowienia z 11 grudnia 2025 r., z uwagi na to, że organ postępowania przygotowawczego, który je przekazała zakazał - jako jego gospodarz - z uwagi na dobro prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz tajemnicę przedmiotowego postępowania odmówił ich udostępnienia stronie postępowania podatkowego) - uniemożliwiły stronie realizację jej praw i naruszyły wspomnianą wyżej zasadę postępowania podatkowego oraz mogło miały wpływ na wynik sprawy. Nie jest zaś rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Zauważyć w tym kontekście należy, co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1915/24, że w zakresie użytego w art. 179 §1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się nawet potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którymi podatnik zawierał transakcje, w sytuacji, gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tutaj zaś mamy do czynienia, jak wskazał organ odwoławczy (i co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) z dokumentami, które dotyczyły wyłącznie spraw/postępowań innych podatników. Koresponduje to z podejściem orzecznictwa, gdzie wskazuje się, że w rozumieniu art. 179 §1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 345/21 i z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

Prawidłowo również postąpił organ odmawiając postanowieniem z 11 grudnia 2025 r. wzglądu w akta ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro postępowania przygotowawczego prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, który przekazując dokumenty zastrzegł, że są one wyłączone od ujawnienia stronie postępowania podatkowego zanim zostaną ujawnione w postępowaniu sądowym. Realizacja czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie może bowiem sprzeciwiać się dobru prowadzonego postępowania przygotowawczego, na które powołał się finansowy organ postępowania przygotowawczego. Sąd podziela bowiem poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że brak zgody prokuratora (czy też organu postępowania przygotowawczego) na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (por. wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19). I choć organ podatkowy korzysta z materiałów prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego, nie oznacza to, że bez jego zgody może je udostępniać stronie. W istocie zatem to zawsze prokurator (czy też inny organ) prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o możliwości lub braku możliwości udostępnienia skarżącej dokumentów pochodzących z tego postępowania. Wola dysponenta materiałów ma w takim przypadku charakter wiążący (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/16). W przeciwieństwie zatem do stanowiska strony organ podatkowy wykazał istnienie interesu publicznego uzasadniającego odmowę dostępu do dokumentów na podstawie art. 179 §1 o.p. polegającego na ochronie interesu publicznego, rozumianego jako dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się również, że ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców stanowi element bezpieczeństwa i porządku publicznego, które leżą w interesie całego społeczeństwa i stanowi swego rodzaju dobro wspólne. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektóry dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra decyduje każdorazowo organ prowadzący dane postępowanie karne skarbowe (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 514/09; WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/15; WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 720/16 i z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 557/21). Należy również wskazać, że odmowa udostępnienia dokumentu nie wynikała z własnej inicjatywy DIAS, ale z konieczności ochrony interesu publicznego wyłącznie z powodu braku zgody organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze na udostępnienie skarżącej materiałów prowadzonego postępowania, co ma dla organów podatkowych charakter wiążący (jak już wskazano wcześniej) przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. W piśmie z 27 listopada 2025 r. zastrzegł on bowiem wyraźnie, że z uwagi na dobro prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz tajemnicę przedmiotowego postępowania informacje i dokumenty przekazane ww. pismem wyłączone są od ujawnienia stronie postępowania podatkowego zanim zostaną one ujawnione w postępowaniu sądowym. W tym kontekście należy pamiętać, że zasada jawności postępowania dla stron nie ma charakteru bezwzględnego. Tym samym zgodzić się należy z DIAS, że uprawnienia strony postępowania nie zostały naruszone poprzez wyłączenie z jawności dowodów objętych postanowieniem o ich wyłączeniu z 11 grudnia 2025 r.

W ocenie sądu przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza zatem obowiązującego prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w sposób jasny wymienił szczegółowo wszystkie dokumenty, które podlegały wyłączaniu, a także wskazał jakie dane w nich zawarte zostały zanonimizowane (jeśli było to możliwe, jak w przypadku dokumentów wyłączonych postanowieniem z 11 grudnia 2025 r. - odpowiedź finansowego organu postępowania przygotowawczego została zanonimizowana w części dotyczącej szczegółów postępowania przygotowawczego oraz załączonych przez niego dokumentów) oraz podał powody tego stanu rzeczy. Zauważyć przy tym należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną danego orzeczenia. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, tj. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Uwzględniając powyższe trudno uznać za zasadne zarzuty naruszenia: (-) art. 178 §1 i §3 w zw. z art. 123 §1 o.p. poprzez utrzymanie odmowy pełnego wglądu Skarżącej w akta sprawy, w tym do dokumentów wyłączonych, co uniemożliwia realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony (art. 45 Konstytucji RP), (-) art. 179 §1 i §2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że interes publiczny (tajemnica skarbowa innych podmiotów oraz dobro postępowania przygotowawczego) uzasadnia całkowitą odmowę dostępu, bez przeprowadzenia ważenia interesów i rozważenia możliwości anonimizacji. Należy w tym miejscu też wskazać, że

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 217 §2 o.p. w zw. z art. 121 o.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) wyrażającego się tym (zdaniem strony), ze zostało ono w sposób schematyczny, ogólnikowy i niewystarczający, co uniemożliwia skuteczną kontrolę legalności wyłączenia dokumentów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, odmowę tą uzasadnił w sposób wyczerpujący tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich, czy też organu postępowania przygotowawczego) w ten sposób chronił. Ponadto, sporządzone uzasadnienie (mając na uwadze wyłączone dokumenty postanowieniami z 17 listopada 2025 r. i 11 grudnia 2025 r.) jest logiczne, spójne i kompletne i poddaje się przede wszystkim merytorycznej kontroli sądowej. W sposób wystarczający też informuje stronę o motywach, którymi kierował się DIAS, załatwiając przedmiotową sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, a w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 397/22). Zaskarżone postanowienie spełnia również wymogi wynikające z przepisów art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z powyższych względów nie można przyznać racji skarżącej, gdyż zaskarżone postanowienie w ocenie sądu zawiera wszystkie elementy, objęte dyspozycją art. 217 §1 i 2 o.p. w zw. z art. 210 §4 o.p. W zakresie natomiast zarzutów naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. zaufania do organów podatkowych (ujętej w art. 121 §1 o.p.) sąd stwierdził, że również i ten zarzut nie jest uzasadniony. W sytuacji zarówno obowiązku organu podatkowego ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową oraz kolizji interesów tajemnicy postępowania przygotowawczego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany zarówno ww. ochronie danych i informacji dotyczących wyłącznie innych podmiotów, jak i stanowisku organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1376/23). W ocenie sądu organy podatkowe działały nadto na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. To, że natomiast treść kwestionowanego zażaleniem postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza postulowanej w skardze zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona bowiem skutecznie nie podważyła prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Końcowo, mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przedłożony do kontroli sądu bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje wniosek strony o zobowiązanie organu do przedłożenia sądowi wyłączonych dokumentów w pełnej (niezanonimizowanej) wersji celem kontroli legalności ich wyłączenia (art. 106 §3 i art. 134 §2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że wniosek ten nie został w ogóle uzasadniony, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się jego motywów.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.