Spółka chciała kopii dokumentów ze śledztwa, zakaz prokuratora wiąże urząd skarbowy

1. Przebieg postępowania przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi W. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 27 listopada 2025 r., nr 1401-IOV-2.4103.143.2025.MB, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NPMUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 8 października 2025 r., nr 1471-SPP- 1.4103.114.2024.149.TS, którym odmówiono Stronie prawa do sporządzenia kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy pozyskanych z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (dalej Prokuratura).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r., NPMUS wszczął na podstawie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres od czerwca 2021 r. do sierpnia 2021 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 22 sierpnia 2025 r. postanowienie o włączeniu do akt ww. postępowania podatkowego (por. k. 3530-3568) następujących dowodów otrzymanych z akt śledztwa o sygn. [...] (wcześniejsza sygn. [...]) prowadzonego przez Prokuraturę:

1. zarządzenia z dnia 24 lipca 2025 r. o udostępnieniu akt w postępowaniu przygotowawczym,

2. zarządzenia z dnia 6 sierpnia 2025 r. o zmianie zarządzenia o udostępnieniu akt w postępowaniu przygotowawczym,

3. postanowienia z dnia 27 marca 2025 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. G.,

4. protokołu z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania oraz postanowienie o tymczasowym aresztowaniu D. G. z dnia 18 października 2024 r.,

5. protokołu przesłuchania P. K. z dnia 30 sierpnia 2024 r.,

6. protokołu przesłuchania B. R. z dnia 30 sierpnia 2024 r.

Ww. postanowieniem NPMUS z dnia 8 października 2025 r. odmówiono Stronie prawa do sporządzenia kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy pozyskanych z akt przedmiotowego śledztwa. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego orzeczenia, w zarządzeniach prokuratorskich z dnia 24 lipca 2025 r. oraz 6 sierpnia 2025 r. wyrażono zgodę na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym ww. dokumentów, lecz bez możliwości wykonywania ich kopii oraz fotokopii. Organ podatkowy podkreślił, że to Prokuratura jest pierwotnym właścicielem udostępnianych dokumentów, a działanie organu I instancji, choć w swojej istocie autonomiczne, jest jednak zależne od zastrzeżeń zgłoszonych przez Prokuratora.

1.3. DIAS, rozpoznając zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego, postanowieniem z dnia 27 listopada 2025 r., nr 1401-IOV- 2.4103.143.2025.MB, utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, uznając je za zgodne z przepisami oraz podtrzymując ustalenia i zaprezentowaną przez NPMUS argumentację – jako prawidłowe i trafne. Wszystkie zarzuty zażalenia ocenił jako chybione.

Zdaniem organu II instancji w zażaleniu Strona nie wykazała, że dobro śledztwa nie przemawia przeciwko odmowie Spółce prawa do sporządzenia kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy, które zostały pozyskane z akt śledztwa o sygn. [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Spółki, że sporne dokumenty powinny zostać wyłączone z akt sprawy podatkowej. W ocenie DIAS zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw, jeżeli wolą Prokuratora (co zostało w sprawie wykazane) nie było (pełne) wyłączenie wobec Strony jawności spornych dowodów pozyskanych ze śledztwa w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem, że wyraźną intencją Prokuratora było jedynie uniemożliwienie wykonywania ich kopii oraz fotokopii. Tym samym za pozbawiony logiki uznał DIAS kolejny zarzut skargi, że skoro Prokurator udostępniał Stronie jej własne akta ze śledztwa o sygn. [...], to musiał stwierdzić, że nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, nie godząc się z rozstrzygnięciem organu II instancji, wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który – prawomocnym postanowieniem z dnia 26 lutego 2026 r. – przekazał ją do rozpoznania tutejszemu Sądowi według właściwości miejscowej. Wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 178 § 1 i art 179 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C z 2016 r. Nr 202, poz. 389; dalej KPP UE) – poprzez bezpodstawne odmówienie Spółce prawa do sporządzenia kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów pozyskanych z akt śledztwa o sygn. akt [...], a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania i praw przysługujących Stronie, to jest zasady jawności postępowania, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, prawa dostępu do akt sprawy, jak również prawa do obrony w wyniku uznania, że ograniczenie Spółce prawa w powyższym zakresie ma na celu ochronę interesu publicznego, którym jest dobro prowadzonego śledztwa (postępowania przygotowawczego) przez Prokuraturę,

2) art. 180 § 1 w związku z art. 179 § 1 O.p. – poprzez dopuszczenie jako dowodu i włączenie do akt sprawy jawnych dla Strony zanonimizowanych materiałów otrzymanych z Prokuratury, przy jednoczesnej odmowie Skarżącej prawa do wykonania fotokopii tych dokumentów, chociaż w sytuacji, gdy materiały te znajdują się w aktach jawnych dla Strony, brak jest podstaw prawnych do odmawiania jej możliwości wykonania fotokopii tych akt; ponadto dokonanie tej odmowy na podstawie pism prokuratorskich z dnia 24 lipca 2025 r. i 6 sierpnia 2025 r. wskazuje, że organ podatkowy nie uwzględnia obowiązujących przepisów prawnych w zakresie dostępu strony do akt postępowania, orzekając na podstawie "dyspozycji Prokuratury",

3) art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pozbawiający Stronę czynnego udziału w całej sprawie, jak również poprzez zaniechanie, ewentualnie poprzez ograniczenie się jedynie do lakonicznego wyjaśnienia Spółce zasadności przesłanek, jakimi DIAS kierował się, odmawiając jej prawa do sporządzenia kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów pozyskanych z akt śledztwa o sygn. akt [...], to jest dokumentów dotyczących Spółki gromadzonych w aktach niniejszego postępowania, w sytuacji gdy dokumenty te, po dokonaniu ich anonimizacji, znajdują się w aktach jawnych dla Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że nie kwestionuje zasadności dokonania anonimizacji dokumentów otrzymanych z Prokuratury z uwagi na interes publiczny. Zaznaczył jednak, że tak zanonimizowane materiały zostały włączone do akt prowadzonego postępowania podatkowego, a organ podatkowy nie wyłączył dla Skarżącej jawności tych dokumentów. W ocenie Strony ma ona zatem prawo nie tylko do wglądu w te akta, ale również sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, w tym wykonania ich fotokopii. Skarżąca wskazuje, że ograniczono jej prawo do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego, a co za tym idzie – jej czynny udział w tym postępowaniu. Tymczasem uprawnienie wynikające z art. 178 O.p. dotyczy całości akt postępowania, a więc całej ich zawartości, której jawność dla strony nie została wyłączona. Udostępnienie akt w celu sporządzenia kopii należy z kolei do obowiązku organu podatkowego, byleby tylko czynności były dokonywane w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Wniosek Skarżącej o wyrażenie zgody na zrobienie zdjęć, udostępnionych jej do wglądu, akt sprawy mieści się zatem w dyspozycji przepisu art. 178 O.p., określającego formy udostępniania akt sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Strony stanowisko organów obu instancji odmawiające jej możliwości wykonania zdjęć części akt sprawy, do której dostępu jej nie wyłączono, jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w regulacji prawnej. W ten bowiem sposób przepis art. 179 O.p., określający wyjątki od zasady udostępniania akt stronom postępowania, jest interpretowany rozszerzająco. Organ podatkowy nie może wyznaczać zakresu udostępniania akt sprawy podatkowej, w tym wykonania ich kopii, nie mając ku temu podstawy ustawowej. Skoro Prokurator wyraził zgodę na udostępnienie, wykorzystanie i włączenie przez organ podatkowy, materiałów z akt śledztwa w poczet akt postępowania podatkowego, a materiały te – po ich zanonimizowaniu przez organ podatkowy – zostały włączone do akt niniejszej sprawy, to żądanie sporządzenia fotokopii materiałów znajdujących się w udostępnionych Skarżącej do wglądu aktach sprawy pozostaje, w jej ocenie, niczym nieograniczone i nie podlega uznaniu administracyjnemu.

2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dodać należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służyło zażalenie.

3.2. Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu między Stroną a organem odwoławczym jest kwestia spełnienia ustawowych przesłanek dla spornej odmowy Stronie prawa do sporządzenia kopii lub fotokopii dokumentów udostępnionych do akt podatkowych z akt śledztwa. NPMUS oraz DIAS stoją na stanowisku, że przesłanki te nie zostały w sprawie spełnione, prezentując przy tym analogiczną argumentację na uzasadnienie sposobu rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Strona natomiast jest przeciwnego zdania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Sąd stwierdza, że skarga w sprawie jest bezzasadna, a zawarte w niej zarzuty Skarżącej stanowią powtórzenie zarzutów z zażalenia na postanowienie organu podatkowego.

3.4. Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy, wskazać należy na wstępie, że

jak stanowi art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według dyspozycji art. 122 § 1 O.p. (w brzmieniu art. 122 O.p. obowiązującym od dnia 4 listopada 2025 r.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Natomiast w myśl art. 178 § 1 O.p. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Jak stanowi przepis art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z kolei w myśl § 2 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

3.5. Sąd podziela ocenę DIAS, że w sytuacji, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie sporządzenia kopii dokumentów oraz wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy, zakres badania przez organ odwoławczy takiej sprawy jest zasadniczo ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając Stronie umożliwienia sporządzenia kopii dokumentów oraz wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy wskazał, że kierował się interesem publicznym. Wyjaśnił bowiem, że w sytuacji gdy postępowanie przygotowawcze w sprawie nie zostało ukończone i ujawnienie materiałów tego postępowania innym osobom mogłoby utrudniać prawidłowy bieg śledztwa – interesem publicznym jest dobro prowadzonego śledztwa (por. powoływane przez NPMUS wyroki: NSA z dnia 3 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2297/13 oraz WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 31/16 – oba publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).

W ocenie Sądu prawidłowo organ I instancji wyjaśnił, a DIAS słusznie stanowisko to podtrzymał, że w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. mieści się dobro prowadzonego śledztwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra decyduje każdorazowo organ prowadzący dane postępowanie. Trudno by zaprzeczać, że to właśnie ze względu na interes publiczny sam Prokurator udostępnił sporne dokumenty z akt własnego śledztwa do postępowania podatkowego z zastrzeżeniem, że nie można wykonywać ich kopii lub kserokopii. Decyzja o zakresie, w jakim określone dokumenty pozyskane do akt podatkowych można udostępniać stronie, jest zawsze wyrazem samodzielnej oceny prokuratorskiej w kwestii tego, czy i na ile określona forma dostępu do tych dokumentów pozostaje neutralna (albo i nie) dla osiągnięcia celów śledztwa oraz zapewnienia jego niezakłóconego przebiegu. Stanowisko w tym względzie nie podlega zatem jakiejkolwiek weryfikacji przez organy podatkowe ani w aspekcie jego legalności, ani w aspekcie merytorycznym. Pozostają one zatem całkowicie związane zakresem udzielonej im zgody na udostępnienie określonych materiałów pochodzących ze śledztwa oraz towarzyszącymi tej zgodzie wytycznymi, jakie sformułował prokuratorski organ ścigania, zezwalając na przyjęcie do akt postępowania podatkowego części swojego własnego materiału procesowego, pozyskanego dotąd w toku postępowania przygotowawczego. Od tej chwili obowiązkiem organu podatkowego jest zadbać, aby dostęp do materiałów przekazanych ze śledztwa odbywał się wyłącznie na warunkach określonych przez prokuratora. Z tego punktu widzenia w realiach sprawy nie miała istotnego znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy formalnie wyłączył dostęp strony do materiałów ze śledztwa na podstawie art. 179 § 1 O.p., uwzględniając zastrzeżenia prokuratorskie w tym zakresie, bowiem jeśli tylko strona – jak w niniejszej sprawie – domaga się zapewnienia jej formy dostępu wyraźnie zakazanej (wyłączonej) przez samego prokuratora, wówczas organ prowadzący postępowanie podatkowe zawsze będzie zobowiązany odmówić jej uzyskania żądanej formy dostępu do tej części akt podatkowych w trybie art. 179 § 2 O.p.

Obiektywnie dokumenty i materiały z postępowania przygotowawczego, co do których prawo strony do sporządzenia kopii i odpisów wykluczył sam prokurator, mogą zawierać informacje objęte tajemnicą śledztwa, których ujawnienie na zewnątrz w formie pisemnej lub cyfrowej prowadziłoby do zakłócenia przebiegu śledztwa. Gdyby taka obawa nie zachodziła, prokurator nie poczyniłby takiego zastrzeżenia. Czym innym jest bowiem samo zapoznanie się z treścią określonych dokumentów, a czym innym pozyskanie pełnego odwzorowania ich oryginalnej formy i treści w postaci kopii, fotokopii, odpisu lub uwierzytelnionego odpisu. Pierwsze stwarza jedynie ryzyko ujawnienia informacji, których organy ścigania wcale nie muszą następnie potwierdzić i na które uzyskujący do nich dostęp nie może się oficjalnie powołać. W drugim przypadku zachodzi natomiast ryzyko ujawnienia oficjalnej zawartości dokumentów pozyskanych w śledztwie wobec bliżej nieokreślonego kręgu osób ze skutkiem w postaci nieuprawnionego lub niepożądanego powoływania się na ich treść w toku śledztwa albo wpływu na kształt późniejszych zeznań lub wyjaśnień (świadków lub podejrzanych) składanych w śledztwie (innymi słowy rośnie ryzyko tak zwanego matactwa).

Oznacza to, że organy obu instancji słusznie uznały ziszczenie się przesłanki interesu publicznego, która obejmuje ochronę tajemnicy i dobra prowadzonego przez właściwy organ śledztwa, tym bardziej jeśli sposób realizacji tej ochrony wskazuje sam prokurator. Potrzeba ochrony tego dobra, co najmniej w zakresie i formie określonej w zarządzeniu (piśmie) prokuratorskim, stanowi wystarczające uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy w całości lub w danym aspekcie (postaci), w jakim ów dostęp może być albo nie może być przez nią realizowany. To z kolei wyklucza uznanie za zasadny zarzutu Skarżącej co do naruszenia art. 178 § 1 O.p.

Skorzystanie z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p., już ze swojej istoty, prowadzić musi do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten Strona podniosła zarówno w zażaleniu, jak i w skardze. W okolicznościach sprawy nie jest on jednak słuszny, ponieważ zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie ma charakteru absolutnego. Wyjątek w tym zakresie przewidują przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., a skoro dopuszczenie takiego ograniczenia ustawodawca wyraźnie przewidział, to samo skorzystanie z tej możliwości przez organy podatkowe nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa, o ile spełnione zostały stosowne ku temu przesłanki wyznaczające zakres hipotezy norm prawnych zawartych w tym przepisach, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Nie sposób bronić poglądu, że dobro śledztwa nie przemawia przeciwko odmowie Spółce prawa do sporządzenia kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy, które zostały pozyskane z akt śledztwa o sygn. [...], skoro te aspekty realizacji dostępu do spornych dokumentów wykluczył wobec Strony sam Prokurator. Co istotne, nie wykluczył on prawa Skarżącej do wglądu w materiał dowodowy, a jedynie pozostałe, dalej idące aspekty prawa dostępu do akt udostępnionych ze śledztwa w zakresie ich kopiowania i sporządzania z nich odpisów. Jak z kolei wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pełnomocnik Spółki uzyskał do nich wgląd i zapoznał się z tymi dokumentami (por. protokół z dnia 10 września 2025 r. na k. 125 akt administracyjnych).

3.6. Sąd nie podziela także zapatrywania Skarżącej, że sporne dokumenty powinny zostać wyłączone z akt sprawy podatkowej. Prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza treść zarządzeń prokuratorskich, z których w sposób jednoznaczny wynika jedynie dyspozycja uniemożliwienia wykonywania kopii oraz fotokopii przekazanych z akt śledztwa dokumentów, a nie polecenie wyłączenia ich jawności wobec Strony. Organy obu instancji, wydając kwestionowane przez Spółkę rozstrzygnięcia, zachowały się odpowiednio do wyraźnych dyspozycji prokuratorskich. Decyzja prokuratorska o zakresie udostępnienia Stronie akt ze śledztwa jest w pełni suwerenna i niezależna, a przez to również wiążąca dla organu podatkowego. Prokurator – jako dominus litis (jedyny prowadzący postępowanie przygotowawcze i odpowiedzialny za jego przebieg i wyniki) – samodzielnie ocenia, czy i w jakim zakresie zachodzi konieczność zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania przygotowawczego lub ochrony związanego z nim ważnego interesu państwa (tajemnica i dobro śledztwa).

Wnioskowanie Skarżącej, że skoro Prokurator częściowo udostępnił Stronie – przynajmniej do wglądu – ww. dokumenty przekazane z akt śledztwa o sygn. [...], to godził się tym samym na ich fotografowanie i kopiowanie, pozostaje w sprzeczności z wyraźnie sformułowanym przez niego w tym względzie zakazem. O ile zatem wolą samego Prokuratora nie było wyłączenie wobec Strony jawności spornych dokumentów, pozyskanych do akt sprawy podatkowej, a jedynie wykluczenie możliwości ich (foto/ksero)kopiowania i sporządzania z nich odpisów, o tyle Skarżąca nie może skutecznie zarzucać, że odmowę wykonywania przez nią kopii oraz fotokopii tych dokumentów uzasadniałoby dopiero uprzednie wyłączenie przez organ podatkowy ich jawności. Podobnie samo włączenie do jawnej części akt podatkowych dokumentów pochodzących ze śledztwa w postaci zanonimizowanej nie może być dostateczną podstawą dla żądania przez Spółkę zapewnienia jej pełnego zakresu dostępu do nich, ponieważ ograniczenie tego dostępu ustanowione przez Prokuratora ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy. Uchybienie poleceniu prokuratorskiemu w tym zakresie zagrożone jest, co do zasady, odpowiedzialnością karną w ramach czynów stypizowanych w art. 231 § 1, art. 266 § 1 i 2 lub art. 241 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2025 r., poz. 383 ze zm.; dalej k.k.), nie wykluczając w tym trzecim przypadku także pomocnictwa jako możliwej formy zjawiskowej przestępstwa (por. art. 18 § 3 in fine k.k.). W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że z woli Prokuratora Skarżąca nie ma prawa dostępu do informacji zawartych w dokumentach pozyskanych ze śledztwa w formach kopii, fotokopii, odpisów itp., czyli w postaciach utrwalonych na piśmie lub cyfrowo, natomiast niewątpliwie dokumenty te zawierają informacje, które NPMUS i jego pracownicy uzyskali w związku z wykonywaniem czynności służbowych, a których ujawnienie, nawet w postaci zanonimizowanej, lecz w formie dostępu wyłączonej przez Prokuratora, może narazić na szkodę prawnie chroniony interes (dobro śledztwa). Zdaniem Sądu anonimizacja usuwa wprawdzie część wrażliwych danych (zasadniczo danych osobowych), lecz w dalszym ciągu pozwala na zidentyfikowanie osoby składającej zeznanie oraz treści jej wypowiedzi na podstawie określonych szczegółów zawartych w protokołach z przesłuchania. Tym samym, z powodów, o których była już mowa wyżej, nie usuwa ona chociażby związanego z tym ryzyka matactwa, które jest większe w przypadku dysponowania zanonimizowaną wersją protokołów zeznań niż w przypadku znajomości treści zeznań uzyskanej jedynie na podstawie wglądu do tych dokumentów. Nie można też wykluczać, że na określonym etapie postępowania przygotowawczego Prokurator uchyli swoje zastrzeżenie, zwłaszcza gdy materiał pozyskany w śledztwie będzie już na tyle utrwalony, że ryzyko matactwa będzie nieznaczne lub nieistotne, co może mieć miejsce w chwili postawienia zarzutów konkretnym osobom z kręgu potencjalnych podejrzanych lub wyłączenia z tego kręgu pozostałych osób, co do których jednoznaczna ocena co do braku ich udziału w przestępstwie jest jeszcze aktualnie przedwczesna.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia praktycznych skutków braku przestrzegania wyraźnych ograniczeń w prawie dostępu stron do dokumentów z akt podatkowych pozyskanych z postępowań przygotowawczych zarówno w niniejszej, jak i w innych tego typu sprawach. Jeśli bowiem ograniczenia te nie będą skrupulatnie przestrzegane przez organy administracji skarbowej, to materiały ze śledztw i dochodzeń – w konsekwencji – mogą nie być im udostępniane w takim zakresie i tak często, jak to się dzieje obecnie. To z kolei nie pozostawałoby bez szkody dla realizacji zasady prawdy obiektywnej w prowadzonych w postępowaniach podatkowych. Wydaje się przy tym, że podatnikom, w tym również Skarżącej, która – w ramach sformułowanych przez nią zarzutów – w istocie żąda, aby organy obu instancji pominęły ograniczenia prokuratorskie w jej dostępie do materiałów śledczych, nie powinno być obojętne czy mają przynajmniej wgląd do treści takich dokumentów, czy też dostęp do nich będzie im całkowicie wyłączony, czego zastrzeganie w praktyce prokuratorskiej również się zdarza.

W konsekwencji powyższego również za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto nie doszło w sprawie do uchybienia prawu Strony do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 47 KPP UE), albowiem zostało ono zapewnione Spółce w ramach skargi na postanowienie DIAS podlegającej rozpoznaniu przez tutejszy Sąd.

3.7. W myśl art. 122 i art. 124 O.p. obowiązkiem organów obu instancji było zapewnienie, aby kwestionowane przez Stronę postanowienia zawierały wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu obowiązek ten zarówno NPMUS, jak i DIAS, odpowiednio zrealizowały, przedstawiając argumenty natury faktycznej i prawnej, które dostatecznie obiektywnie i wyczerpująco ich stanowisko wyjaśniają. Z kolei okoliczność, że Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji i ich argumentację uważa za nieprzekonującą, sama w sobie, nie oznacza jeszcze, że w sprawie doszło do uchybienia zasadom wynikającym z ww. przepisów.

3.8. Z tych względów, nie dopatrując się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa niż zarzucane w skardze, które miałyby lub mogłyby mieć wpływ, w tym istotny, na wynik niniejszej sprawy, podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości jako w pełni nieuzasadnioną.