Fikcyjne faktury od spółki transportowej nie dały prawa do odliczenia VAT. WSA oddalił skargę syndyka

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości D. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą we W. (dalej Syndyk lub Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2025 r., nr 0201-IOV-11.4103.2.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 6 grudnia 2024 r., nr 458000-CKK-33.5001.44.2024.166, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej VAT) od stycznia do grudnia 2019 r., kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem należnym zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT lub uVAT) za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec sierpień i październik 2019 r. oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 27 marca 2023 r., NDUCS przeprowadził wobec D. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Podatnik, Strona) kontrolę celno-skarbową kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Upoważnienie doręczono ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki D. A. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 28 marca 2024 r. (k. 1323-1369 w tomie nr 3 akt administracyjnych), doręczonym pełnomocnikowi szczególnemu Strony. W protokole wskazano na szereg nieprawidłowości związanych z rozliczaniem się przez Podatnika w zakresie VAT. Zważywszy, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji, postanowieniem z dnia 9 września 2024 r., NDUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym rozliczania VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

W postępowaniu podatkowym sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 23 października 2024 r. (k. 1566-1604 i 1606-1644 w tomie nr 4 akt administracyjnych), który doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 października 2024 r. W ustawowym terminie Podatnika nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole.

W ramach ww. postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie Podatnik prowadził działalność w zakresie usług transportowych. Prezesem zarządu Spółki był D. A., a udziałowcami i prokurentami J. S. i K. S. Organ I instancji uznał, że w badanym okresie Podatnik dopuścił się szeregu następujących nieprawidłowości.

Po pierwsze, zawyżył na łączną kwotę 1.754.441,37 zł podatek naliczony, który wynikał z:

- nierzetelnych faktur wystawionych na jego rzecz przez X. Sp. z o.o. (1.744.472,51 zł);

- nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz przez jej udziałowca prowadzącego działalność po nazwą S. (2.062,47 zł);

- dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur niezwiązanych z wykonywaniem przez Skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. R. (1.596,91 zł), A. Sp. z o.o. (5.860,70 zł) i A. N. (448,78 zł).

Po drugie, Strona zaniżyła podatek należny za marzec, czerwiec i listopad 2019 r. w związku z nieujęciem faktur wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. (3.442,29 zł).

Po trzecie Spółka zawyżyła podatek należny w łącznej wysokości 7.737,90 zł w związku z ujęciem w ewidencjach sprzedaży faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz X. Sp. z o.o. (5.410,52 zł) i na rzecz S. (1.023,38 zł) oraz w związku z rozbieżnością pomiędzy rejestrem sprzedaży, a złożoną deklaracją VAT-7 (1.304 zł).

Zważywszy na ww. nieprawidłowości, w decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r., organ podatkowy:

1) określił Spółce zobowiązanie w VAT, kwestionując odliczenie VAT z faktur nieodzwierciedlających w jego opinii rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – ujmując też w rozliczeniu faktury dokumentujące sprzedaż, które Strona w swoich rozliczeniach pominęła;

2) określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem należnym, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie w VAT w wysokości 100% grożącego zaniżenia, uznając, że świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami, zawierającymi VAT naliczony w ww. kwotach.

1.4. Rozpoznając wniesione przez Podatnika odwołanie, w decyzji z dnia 4 lipca 2025 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zakresie ww. pomniejszych kwotowo nieprawidłowości, organ odwoławczy wskazał – między innymi – na opis faktur, potwierdzając ustalenia NDUCS, że Strona odliczyła VAT z transakcji niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Faktury te dotyczyły bowiem prywatnych wydatków jednej z osób związanych ze Spółką. DIAS potwierdził także, że w swoim rozliczeniu Podatnik pominął VAT należny, który wynikał z kilku rzeczywiście dokonanych transakcji.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych uszczupleń, w łącznym ujęciu kwotowym znaczniejszych, które wynikały z:

1) posługiwania się fakturami rzekomo dokumentującymi nabycia Spółki od X. Sp. z o.o. (VAT naliczony 1.744.472,51 zł),

2) posługiwania się fakturami rzekomo dokumentującymi zakupy Strony od firmy S. (2.062,47 zł),

3) ujęcia w ewidencjach sprzedaży faktur sprzedażowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Podatnika na rzecz X. Sp. z o.o. (5.410,52 zł) i firmy S. (1.023,38 zł), ocenionych jako zdarzenia podlegające konsekwencjom z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – DIAS wyjaśnił, że kwestionuje faktury wystawione wzajemnie pomiędzy sobą przez Stronę oraz X. Sp. z o.o., uznając tę drugą za nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej i zarejestrowaną wyłącznie do dokonywania wyłudzeń VAT w ramach oszukańczego łańcucha spółek, zorganizowanego w tym samym celu, a jednocześnie podobnie oceniając, jako wykazane jedynie fakturowo, transakcje pomiędzy Podatnikiem a firmą S.

Zdaniem DIAS Podatnik zastosował dwa mechanizmy oszustwa.

Pierwszy polegał na formalnej sprzedaży za znikome kwoty samochodów transportowych i naczep (uprzednio wykupionych przez Podatnika z leasingu), których nabywcy nawet nie rejestrowali na swoją rzecz, co generowało po stronie Spółki niewielki podatek należny. Następnie owe środki transportowe były odkupowane w terminie do jednego miesiąca, po cenach nawet osiemdziesięciokrotnie wyższych. To z kolei generowało podatek naliczony do odliczenia, który Strona już raz odliczyła, uiszczając pierwotnie cenę nabycia (a ściślej rzecz biorąc: uiszczając raty leasingowe). W niektórych przypadkach sprzedaż i odkup następowały za pośrednictwem jeszcze jednego ogniwa w łańcuchu takiego działania, to jest firmy J. S., wspólnika i prokurenta Spółki.

Drugi mechanizm oszustwa polegać miał na przyjmowaniu faktur za usługi transportu (od X. Sp. z o.o.), które Podatnik faktycznie wykonywał sam, a ponadto na przyjęciu kilku faktur od firmy J. S., jako ich wystawcy, który w rzeczywistości także nie dokonał na rzecz Strony żadnej dostawy.

DIAS wyjaśnił, że X. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego ani osobowego do świadczenia na rzecz Podatnika usług w takim zakresie. X. Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) w dniu [...] kwietnia 2016 r. z ujawnionym w nim adresem siedziby przy ul. [...] we W. (tożsamym z adresem siedziby Strony), prezesem zarządu w osobie D. S. oraz K. S. i J. S. jako wspólnikami (są to jednocześnie wspólnicy i prokurenci Spółki). X. Sp. z o.o. w latach 2018-2021 nie zatrudniała pracowników. Według informacji uzyskanych z właściwego dla niej urzędu skarbowego, w tamtym okresie spółka nie złożyła deklaracji PIT-11 ani PIT-4R.

Zdaniem organu odwoławczego X. Sp. z o.o., przy braku środków technicznych i osobowych, w celu świadczenia usług na rzecz Podatnika, nie mogła się też posłużyć podwykonawcami. Wprawdzie deklarowała ona nabycie spornych usług od L. Sp. z o.o., jednak również ta druga pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadając zaplecza technicznego i osobowego, niezbędnego do świadczenia przedmiotowych usług.

DIAS ustalił, że pierwotnymi założycielami i wspólnikami L. Sp.z o.o., także byli K. S. i J. S., a prezesem – do dnia 6 czerwca 2018 r. oficjalnym, a po tej dacie już tylko osobą faktycznie zarządzającą – był D. S. Oznaczało to tożsamość wspólników i zarządu spółek L. i X., przy czym w 2018 r. osoby te pozbyły się udziałów w pierwszej z nich. W 2018 r. formalnie wszystkie udziały udziałów w L. Sp. z o.o. nabył G. G., który jednak – będąc formalnie także prezesem jej zarządu – faktycznie nią nie kierował, nie miał wiedzy o dokonywanych transakcjach, kontrahentach czy rachunkach bankowych. Następnie udziały w niej zostały jeszcze raz zbyte w 2019 r. na rzecz G. C., który formalnie również objął funkcję prezesa zarządu L. Sp. z o.o. Jak podkreślał organ II instancji, G. G. w swoich zeznaniach wskazywał, że propozycję nabycia wszystkich udziałów i obsadzenia zarządu L. Sp. z o.o. otrzymał od prezesa X. Sp. z o.o. – a wówczas jednocześnie także i spółki L. – D. S. G. G. nie zarządzał jednak realnie spółką, nie miał wiedzy o dokonywanych transakcjach, kontrahentach, rachunkach bankowych, nie miał wiedzy czym są pliki JPK_VAT oraz kto w 2019 r. odkupił od niego udziały. W okresie od otrzymania propozycji, do dnia zatrzymania (w postępowaniu karnym), pracował na budowie. Wskazał również, że w życiu prywatnym nadużywał alkoholu, nie miał prawa jazdy i używał telefonu na kartę. Za pełnienie funkcji prezesa zarządu otrzymał 1.000 zł (por. k. 1026-1029 w tomie nr 3 akt administracyjnych).

W ocenie DIAS osoby kontrolujące sprawy L. Sp. z o.o., wobec nieposiadania przez ten podmiot zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług transportowych, w dokumentach starały się symulować taką możliwość. Deklarowała ona bowiem nabycia usług najmu (dzierżawy) pojazdów od X. Sp. z o.o. w celu uwiarygodnienia możliwości świadczenia usług transportu na rzecz drugiej z nich, która z kolei w ten pośredni sposób miała wykonywać usługi dla Podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono jednak, że w ramach świadczenia usług na rzecz odbiorców Strony (m.in. spółek S.(1), S.(2), H.) wykorzystywane były w większości pojazdy należące do Podatnika, użytkowane przez niego w ramach umów leasingu. L. Sp. z o.o. – zdaniem organu odwoławczego – nie mogła zatem świadczyć na rzecz X. Sp. z o.o. usług transportowych przy użyciu samochodów należących do drugiej z nich, które to usługi X. Sp. z o.o. (re)fakturowałaby następnie na Podatnika, albowiem – po pierwsze – finalni odbiorcy rzeczywistych usług otrzymywali ich realizację za pomocą pojazdów Strony. Po drugie, L. nie tylko nie posiadała majątku, lecz również umowy z pracownikami podpisała jedynie formalnie. W rzeczywistości, w opinii DIAS, byli to faktycznie wciąż pracownicy Podatnika, którzy świadczyli pracę na jego rzecz. Po trzecie, materiał dowodowy nie potwierdza, aby X. Sp. z o.o. w ogóle dysponowała pojazdami ciężarowymi, które mogłaby oddać w dzierżawę L. Sp. z o.o. DIAS zaznaczył bowiem, że z umowy dzierżawy z dnia 2 listopada 2017 r. – zawartej pomiędzy X. Sp. z o.o. (reprezentowaną przez D. S.), a L. Sp. z o.o. (w dacie umowy występującej pod nazwą S.(3) Sp. z o.o. i reprezentowaną przez J. S.; por. k. 849 w tomie nr 2 akt administracyjnych) – wynika, że X. Sp. z o.o. miała oddać w dzierżawę S.(3) Sp. z o.o. (obecnie L. Sp. z o.o.) samochody ciężarowe wskazane w załączniku do tej umowy. Realnie nie mogła jednak ich wydzierżawić, albowiem dysponowała nimi jedynie formalnie i to przez bardzo krótki okres czasu, na podstawie fikcyjnych umów sprzedaży. DIAS podtrzymał ustalenie NDUCS, że pojazdy cały czas pozostawały w majątku Podatnika i nigdy z niego nie wyszły. Wyłącznie fikcyjnie oraz za znikome kwoty były one sprzedawane przez niego X. Sp. z o.o. Następnie w terminie od jednego dnia do jednego miesiąca, zgodnie z dokumentacją, miały wchodzić z powrotem do majątku Spółki (por. str. 28 decyzji NDUCS oraz str. 22 i 29 decyzji DIAS). Według organów obu instancji, tworząc fikcyjną dokumentację, usiłowano uprawdopodobnić, że L. Sp. z o.o. dysponuje pojazdami dzierżawionymi od X. Sp. z o.o., która z kolei wcześniej miała je kupić od Podatnika.

Na poparcie tezy o fikcyjności działalności L. Sp. z o.o., DIAS (jak wcześniej NDUCS) wskazał, że według deklaracji PIT-4R za 2019 r. L. Sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach zatrudniała od 6 do 12 pracowników. Ponadto na podstawie informacji uzyskanej od prezesa zarządu spółki oferującej biura wirtualnych siedzib ustalono, że osobą reprezentującą L. Sp. z o.o. był J. S., a korespondencję przekazywano głównie mailowo na adresy prezesa X. Sp. z o.o. D. S. i księgowej Podatnika ([...].pl lub [...]com.pl), a więc na adresy osób, które zgodnie z treścią wpisu w KRS, nie pełniły funkcji w L. Sp. z o.o. Wykluczono w ten sposób, że X. Sp. z o.o. mogła wykonać na rzecz Strony kwestionowane usługi samodzielnie lub posługując się spółką L. Sp. z o.o.

DIAS ponadto ustalił, że X. Sp. z o.o. deklarowała także nabycia od P. Sp. z o.o., której działalność również uznano za fikcyjną, wobec czego X. Sp. z o.o. nie mogła od niej realnie nabyć usług nadających się do późniejszej odsprzedaży na rzecz Podatnika. Wskazano, że P. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 4 października 2019 r. Pierwszymi członkami jej zarządu były osoby, które usługowo zajmują się zakładaniem i sprzedawaniem spółek. W okresie od dnia 16 grudnia 2019 r. do dnia 17 maja 2022 r. funkcję prezesa zarządu i wyłącznego udziałowca pełnił obywatel Ukrainy, a następnie obie funkcje pełnił obywatel Mołdawii. Jako przedmiot przeważającej jej działalności ujawniono w KRS pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Siedzibę spółki zgłoszono w biurze wirtualnym, przy czym od dnia 22 maja 2023 r. nie posiada ona adresu siedziby. Według danych z CEPIK ustalono, że spółka nigdy nie została w niej odnotowana jako właściciel pojazdów (k. 731 w tomie nr 2 akt administracyjnych). Za 2019 r. P. Sp. z o.o. nie złożyła PIT-4R. Nie złożyła też sprawozdań finansowych. Została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 12 października 2019 r., jednak z deklaracji VAT-7 składanych od października 2019 r. do lutego 2022 r. wynikało, że nie deklarowała VAT do zapłaty, wykazując jedynie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy. Z kolei z plików JPK_VAT złożonych przez spółkę w okresie od października 2019 r. do lutego 2022 r. wynikało, że jej jedynym odbiorcą była X. Sp. z o.o., dla której wystawiła 112 faktur o łącznej wartości 20.506.540,82 zł netto oraz VAT w kwocie 4.716.504,39 zł. P. Sp. z o.o. nie wykazała jednak podatku należnego do zapłaty, wykazując podatek naliczony do odliczenia z tytułu faktur obejmujących zakup paliwa, które okazały się fikcyjne. W ocenie DIAS brak pojazdów i analizowana dokumentacja świadczą o tym, że podmiot ten jedynie symulował realną działalność gospodarczą.

Organ II instancji ustalił, że X. Sp. z o.o. nie mogła nabyć usług transportowych także od trzeciego "pojawiającego się" w jej dokumentacji podwykonawcy – G. Sp. z o.o., aby następnie móc odsprzedać je dalej do Podatnika. Ten rzekomy podwykonawca również nie dysponował odpowiednimi zasobami do realizacji takich usług. DIAS powołał się w tym zakresie na protokół z przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2023 r. w charakterze świadka księgowej Strony – J. J. (na k. 168-171 akt administracyjnych). Ta zaś zeznała, że nieoficjalnie zajmowała się prowadzeniem ksiąg rachunkowych spółek L., P., G. i X. Wskazała przy tym, że podmioty L., P. i G. nie posiadały majątku i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury na rzecz X. Sp. z o.o. mające dokumentować usługi transportowo-serwisowe (por. str. 46 decyzji DIAS).

DIAS zwrócił uwagę, że według zgromadzonej dokumentacji Strona opłaciła tylko 15,46 % wartości rzekomych zamówień od X. Sp. z o.o. przy zamówieniach o wartości ponad 9 mln zł (por. str. 44 decyzji organu odwoławczego). Organ II instancji powołał też zeznania kierowców wykonujących transporty na rzecz klientów Spółki, z których wynika, zdaniem DIAS, że przewozy dokonywane były przy użyciu własnych pojazdów Podatnika, a wynagrodzenia otrzymywali niejednokrotnie z jego rachunku bankowego lub gotówką. Formalnie zatrudniającymi ich były różne spośród ww. spółek. Jak podkreślały organy obu instancji, kierowców nie interesowało jednak zbytnio, przedstawiciel której konkretnie spółki podpisuje z nimi umowę (por. str. 36 decyzji DIAS i str. 41-50 decyzji NDUS). W tym stanie rzeczy, w opinii DIAS, należy przyjąć, że kierowcy pracowali dla Strony i nie sposób przyjąć, że Podatnik zatrudniał jako podwykonawcę X. Sp. z o.o., która również posłużyła się własnymi podwykonawcami.

Zdaniem organu odwoławczego na rzecz Spółki niczego nie sprzedał także jej wspólnik J. S. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S.), który także niczego od niej nie nabył. W trakcie przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2023 r. (k. 575-580 akt administracyjnych) stwierdził, że nie wie co było przedmiotem sprzedaży zadeklarowanej przez Stronę na jego rzecz. Natomiast on z kolei miał wynajmować Spółce małe samochody do 3,5 tony oraz naczepy ciężarowe do tirów, będąc właścicielem ww. pojazdów, a część tych samochodów była w leasingu. Nie potrafił przy tym wskazać, czy wystąpiono do firm leasingowych o zgodę na dalszy (pod)najem.

W opinii organu II instancji brak jest dowodów, aby Strona cokolwiek firmie J. S. sprzedała. On sam nie potrafił tego wyjaśnić. Nie dysponował natomiast przedmiotem faktur wystawionych przez siebie na Spółkę tytułem rzekomej sprzedaży na jej rzecz. DIAS wyjaśnił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Strona zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur (nr [...] oraz nr [...]), wystawionych przez J. S. z tytułu refakturowania kosztów leasingu na łączną kwotę netto 8.967,24 zł oraz VAT w wysokości 2.062,47 zł. Ponadto z analizowanych danych wynika, zdaniem DIAS, że J. S. dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.(1) S.A. i w badanym okresie zaewidencjonował w plikach JPK faktury wstawione przez ten podmiot na łączną kwotę netto 8.967,24 zł i VAT 2.062,44 zł, to jest w styczniu 2019 r. na łączną kwotę netto 6.579,24 zł i VAT 1.513,20 zł oraz w lutym 2019 r. na łączną kwotę netto 2.388,00 zł i VAT 549,24 zł. Z wykazanych danych wynika, że J. S. w styczniu 2019 r. ujął w JPK faktury dokumentujące nabycie usług leasingu z grudnia 2018 r., natomiast faktury rozliczone w lutym 2019 r. dotyczyły wykupu pojazdów z leasingu. Jak ustalił DIAS, J. S. nie mógł jednak refakturować kosztów leasingu w styczniu i lutym 2019 r., z uwagi na fakt, że nie nabył takich usług w tym okresie. Ponadto w lutym 2019 r. podmiot ten zafakturował 6 dostaw samochodów na rzecz X. Sp. z o.o. po 398,00 zł, na łączną kwotę 2.388,00 zł netto (co jest kwotą zgodną z wartością rzekomej refaktury).

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się prokuratorskie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym zarzuca się i wywodzi, iż D. A. – jako prezes zarządu Spółki – brał udział w kierowanej przez J. S. i D. S. zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym przeciwko dokumentom, przestępstw skarbowych oraz praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnianymi czynami zabronionymi dotyczących posługiwania się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wykorzystywanymi w funkcjonowaniu firm L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. oraz Skarżącej D. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe zarzuty znalazły swoje odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 4 października 2023 r. o sygn. akt [...]. (postanowienie z 24 marca 2023 r., sygn. akt [...] (por. k. 901-905 w tomie nr 2 akt administracyjnych). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, między innymi z tytułu VAT za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., Podatnik został z kolei zawiadomiony – w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) – pismem z dnia 5 listopada 2024 r., które doręczono jego pełnomocnikowi w tej samej dacie (por. k. 1647-1648 w tomie nr 4 akt administracyjnych). W ocenie DIAS bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zatem skutecznemu zawieszeniu i nie uległo ono przedawnieniu.

W świetle powyższych ustaleń DIAS (podobnie jak NDUCS) uznał, że Spółka świadomie zamierzała uszczuplić podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei uprawniało do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100 % grożącego zaniżenia, czyli w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Syndyk (subrogujący procesowo upadłą obecnie Spółkę) zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym i bezzasadne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku z tytułu rzeczywistego nabycia usług i towarów;

2) art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT, poprzez błędne uznanie, że Spółka wystawiała faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, a podatek należny z nich wynikający nie podlega ujęciu w deklaracjach;

3) art. 108 ust. 1 uVAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że transakcje sprzedaży zawierane przez Stronę, opisane w materiale transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, podczas gdy taka sytuacja – zdaniem Skarżącego – nie miała miejsca, co wykazałby ogół materiału dowodowego, gdyby został przez organ podatkowy zgromadzony w całości, a nie wybiórczo, a który wskazywałby, że transakcje z udziałem Strony odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wobec czego brak jest podstaw do zastosowania wspomnianej przesłanki do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT;

4) art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT, poprzez błędne zastosowanie w wyniku niewłaściwych ustaleń faktycznych, że doszło do posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), w efekcie nadinterpretacji pojęcia "czynności, która nie została dokonana", co doprowadziło do jego błędnego zastosowania wobec Spółki, podczas gdy brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu, bowiem w niniejszej sprawie faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane;

5) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez wydanie i doręczenie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

6) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

7) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

8) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie przez organ dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

9) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Syndyk wywiódł, między innymi, że skoro spółki L., G. i P., jak organ podatkowy sam to potwierdził, zatrudniały pracowników, a pracownicy ci przy użyciu określonych aut wykonywali określone usługi transportowe, to nie jest uprawnione stwierdzenie, że nie doszło żadnych czynności. DIAS powinien więc, czego nie uczynił w toku postępowania odwoławczego, jednoznacznie potwierdzić na podstawie przeprowadzonych dowodów, czy:

a) w ogóle nie doszło do fizycznego wykonania usług przez ww. firmy, co oznaczałoby, że wystawione przez nie faktury były nierzetelne, a tym samym nierzetelne były również faktury wystawione przez X. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika;

b) doszło do fizycznego wykonania usług, czy też dostaw towarów, ale sposób ich zawarcia miał charakter sztuczny i wiązały się one ze sztucznym wykorzystaniem tych transakcji dla uzyskania korzyści podatkowej w VAT.

Ponadto, zdaniem Syndyka, postępowanie karne skarbowe zostało w sprawie wszczęte instrumentalnie i w związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie uległ zawieszeniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie z dnia 7 czerwca 2026 r. Skarżący zwrócił uwagę, że DIAS – decyzją z dnia 20 kwietnia 2026 r. – uchylił wydaną wobec Skarżącej decyzję NDUS z dnia 2 stycznia 2026 r. dotyczącą VAT za okres od stycznia 2022 r. do stycznia 2023 r. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tejże decyzji.

2.4. W piśmie z dnia 22 czerwca 2026 r. i na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. DIAS wyjaśnił, że ww. decyzja z dnia 2 stycznia 2026 r. została uchylona z powodu niewłączenia do akt wszystkich dokumentów, np. protokołów zeznań świadków. Podczas rozprawy DIAS złożył nadto do akt wydruk sentencji nieprawomocnego wyroku karnego z dnia 2 lipca 2026 r., w którym prezesa Spółki oraz jej wspólników uznano winnymi – między innymi – posługiwania się "pustymi" fakturami pochodzącymi od X. Sp. z o.o. oraz uznano prezesa zarządu X. Sp. z o.o. za winnego wystawiania tych faktur i przez to narażenia na uszczuplenie VAT.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania, jako że odnosi się do skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. Spór w sprawie zasadniczo dotyczy okoliczności, czy pozostająca obecnie w upadłości Spółka, na której rachunek w niniejszym procesie działa Syndyk, w rozliczeniach podatkowych posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie – osoby prowadzące jej sprawy, miały tego świadomość. W pozostałym zakresie strony procesu, po pierwsze, spierają się o prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Po drugie, spór dotyczy okoliczności, czy Spółka sama wystawiła faktury dokumentujące faktyczną czy też fikcyjną sprzedaż i w związku z tym, czy VAT z nich wynikający jest podatkiem należnym, od którego można dokonać odliczeń, czy też kwotą do zapłaty w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nie jest rozliczany w deklaracji i powinien zostać odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego. W myśl dyspozycji tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organom obu instancji.

3.4. W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej wynika z podstawowej zasady neutralności, która jest podstawą funkcjonowania unijnego systemu VAT. Co do zasady zatem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestię tę uregulowano w przepisach art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Pierwszy z nich stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Drugi natomiast wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo to jednak nie ma charakteru absolutnego i zachodzą od niego pewne wyjątki. Ograniczenie takie wynika przykładowo z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że nie jest wystarczające spełnienie wymogu formalnego w postaci posiadania faktury i związane z tym przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby spełniona została materialna przesłanka prawa do odliczenia, czyli aby faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje. Fakturowana dostawa musi być przy tym wykonana przez podmiot opisany w fakturze jako dostawca. Podatnik nie może żądać odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie czynności przez opisanego w niej dostawcę lub usługodawcę, mimo że w rzeczywistości wykonał ją inny, ustalony lub nieustalony, podmiot, który nie działał na zlecenie wystawcy. Oczywiście nie może również żądać odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynności rzekomo wykonane przez opisanego w niej dostawcę, podczas gdy podatnik, jak w niniejszej sprawie, o czym niżej, wykonał je sam przy pomocy środków pozostających w taki, czy inny sposób (legalnie lub faktycznie) w jego dyspozycji.

Należy podkreślić, że z przepisów wynika – i tak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA – że ciężar dowodu realności transakcji w przypadku odliczenia podatku naliczonego w znacznej mierze został przesunięty na podatnika. To do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24 oraz 27 czerwca 2018 r., SGI / SNC Valeriane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 39). Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależniona od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej. To bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na dany fakt, powinien go udowodnić, co wyrażono w rzymskich paremiach: affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodzenia spoczywa na twierdzącym o fakcie) oraz ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat (tego obciąża dowodzenie, kto twierdzi o fakcie, a nie tego, kto mu zaprzecza). Na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, ciąży zatem wykazanie spełnienia warunków materialnych danej normy. Reasumując, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 321/20, publ. w CBOSA).

3.5. Przenosząc powyższe na niniejszą sprawę, po pierwsze Sąd stwierdza, że akta administracyjne potwierdzają ustalenia zaskarżonej decyzji, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niezwiązanych z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Chodzi tu o faktury wystawione przez: D. R. (na kwotę 1.596,91 zł za wykonanie kominka z wkładem pod adresem zamieszkania wspólnika; por. wyjaśnienia wykonawcy na k. 642-647 w tomie nr 2 akt administracyjnych), A. Sp.z o.o. (na kwotę 5.860,70 zł za dostawę mebli kuchennych i sprzętu AGD wraz z ich montażem pod adresem zamieszkania wspólnika; por. wyjaśnienia wykonawcy na k. 687-706 w tomie nr 2 akt administracyjnych) i A. N. (na kwotę 448,78 zł za dostawę i montaż balustrad pod adresem zamieszkania wspólnika; por. wyjaśnienia wykonawcy na k. 648-663 w tomie nr 2 akt administracyjnych). Faktury te, mimo że wystawione zostały na Stronę, jako nabywcę, nie miały nic wspólnego z jej działalnością transportową i nie jest ona uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokumentują one oczywiste wydatki prywatne w miejscu zamieszkania wspólnika Spółki, która ustaleń tych nie podważała. Nie zaprzeczała też, że zaniżyła podatek należny za marzec, czerwiec i listopad 2019 r. w związku z nieujęciem faktur wystawionych przez nią na rzecz E. Sp.z o.o. (na łączną kwotę 3.442,29 zł). Spółka nie podważała również ustaleń, że zawyżyła podatek należny związku z rozbieżnością pomiędzy rejestrem sprzedaży, a złożoną deklaracją VAT-7 (1.304 zł).

3.6. Skarżący utrzymuje natomiast, że Podatnik przeprowadzał rzeczywiste transakcje z X. Sp. z o.o. i S. Transakcje te dotyczyć miały, po pierwsze, sprzedaży przez Spółkę tym podmiotom pojazdów, co generowało niewielki podatek należny, a następnie ich odkupienia przez nią w krótkim okresie czasu za znacznie wyższe ceny, co generowało wysoki podatek naliczony. Po drugie, dotyczyły one również zakupu przez Spółkę od tych podmiotów usług transportowych, co także generowało podatek naliczony. Tym samym, zdaniem Skarżącego, Strona powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, a VAT z jej faktur sprzedażowych powinien być podatkiem należnym, a nie podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Sąd stwierdza, że w zakresie handlu samochodami ocena DIAS jest zasadna. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka spłaciła raty leasingu licznych pojazdów, a następnie wykupiła je od leasingodawcy. Następnie podpisała umowy ich sprzedaży na rzecz ww. podmiotów (X. Sp. z o.o. i S.) za minimalną cenę, aby później – w terminie do jednego miesiąca – odkupić te same pojazdy za znacznie wyższe ceny wskazane w fakturach odkupu, odliczając finalnie wynikający z nich podatek naliczony. Tymczasem pojazdy te nie były nawet przerejestrowywane na tych "krótkotrwałych" nabywców. W niektórych przypadkach firma J. S. była ogniwem pośrednim pomiędzy Stroną i X. Sp. z o.o. Skarżący zresztą ustaleniom co do opisanego wyżej przebiegu tych transakcji nie zaprzecza, ani nie przedkłada dowodów przeciwnych w tym zakresie.

3.8. Akta administracyjne potwierdzają wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności, że prezes zarządu X. Sp. z o.o. (D. S.), zapytany o to, jaki był zamysł (sens ekonomiczny) działalności Strony w zakresie sprzedaży na bardzo krótki okres pojazdów na rzecz X. Sp. z o.o. oraz firmy S., a następnie ponownego ich od kupowania od tych podmiotów, zeznał, że nie ma pojęcia jaka była tego idea (por. protokół przesłuchania świadka z dnia 22 sierpnia 2023 r. na k. 384-397 w tomie nr 1 akt administracyjnych). Wskazał, że według niego, jeżeli sprzedawano samochody pomiędzy firmami to po to, aby uzyskać niższe ubezpieczenie i żeby X. Sp. z o.o. miała pojazdy, które wynajmuje podwykonawcom. Zeznał, że jako prezes zarządu X. Sp. z o.o. nie miał pojęcia, że samochody wracały do Strony. Podał również, że transakcje były wewnątrz "naszych" spółek a decydowała o nich J. J., zajmująca się księgowością. Świadek oświadczył też, że obecnie doszedł do przekonania, po rozmowie z różnymi doradcami, iż mogło chodzić o to, aby zwiększyć kapitał w firmie. Prezes zarządu Spółki (D. A.) wskazał z kolei, że nie ma wiedzy na ten temat, nie wie kto wystawiał faktury i kto decydował o kwotach (por. protokół przesłuchania Strony, na k. 258-261 w tomie nr 1 akt administracyjnych).

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, uznanie przez organy obu instancji, że transakcje dotyczące sprzedaży pojazdów i naczep po symbolicznych w istocie cenach, a następnie ich odkupowanie po cenie znacznie wyższej, szacunkowo rynkowej, były transakcjami fikcyjnymi, służącymi do wyłudzeń VAT (a także uwiarygodnienia posiadania środków umożliwiających świadczenie usług przez podwykonawców). Ocenę, że nie miały one z ekonomicznego punktu widzenia racjonalnego uzasadnienia należy uznać za trafną, ponieważ osoby zarządzające podmiotami realizującymi tak nietypowo przebiegający obrót pojazdami nie potrafiły przekonująco wyjaśnić gospodarczego sensu tych transakcji. Wyjaśnienia prezesa zarządu X. Sp. z o.o., D. S. (abstrahując od faktu, że za organizację tego procederu obwiniał księgową i wypierał się wiedzy o stanie spraw prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa), według których część majątku (pojazdy) była wyprowadzana do zarządzanej przez niego spółki (X.) w celu udostępnienia jej majątku, służącego działalności transportowej, teoretycznie można by postrzegać jako logiczne i odpowiadające rzeczywistości, o ile pojazdy faktycznie byłyby przez X. Sp. z o.o. do tego celu następnie wykorzystywane, a nie natomiast, czemu nikt w sprawie nie zaprzecza, szybko odsprzedawane z powrotem Podatnikowi za ceny odpowiadające wartości rynkowej tych pojazdów, a przynajmniej wielokrotnie wyższe od cen, za jakie on sam sprzedawał je nieco wcześniej. Skądinąd w sytuacji tożsamych właścicieli obu spółek ustalanie znikomej ceny sprzedaży nie musiałoby świadczyć o oszustwie, lecz być może o nie w pełni ekwiwalentnym albo faktycznie nieekwiwalentnym przekazaniu pojazdów jako elemencie pewnej strategii zarządzania majątkiem w grupie spółek powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo. Tak jednak w sprawie nie było, ponieważ pojazdy te, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami, niemal natychmiast w zamiarze osób organizujących proceder wracały do majątku Podatnika (posiadającego duży obrót i związany z tym wysoki podatek należny), za ceny generujące podatek naliczony o znacznej wysokości.

Brak ekonomicznego sensu transakcji i przeprowadzanie ich w celu wyłudzeń potwierdza też okoliczność, że w części z nich jako ogniwo pośrednie występował J. S., prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jak wskazuje doświadczenie życiowe, szybkie formalne zbywanie i nabywanie przedmiotów w kręgu powiązanych podmiotów gospodarczych jest znanym działaniem, służącym – między innymi – do utrudnienia identyfikacji przepływu towarów i ich cen. Dysproporcję cen sprzedaży i odsprzedaży można zobrazować skrupulatnym obliczeniem, przytoczonym na str. 25 decyzji DIAS, wedle którego X. Sp. z o.o. nabyła od Podatnika szereg pojazdów o łącznej wartości netto 4.449,47 zł, aby wkrótce odsprzedać mu je za łączną kwotę 299.900,00 zł netto (por. szczegółowe wskazanie pojazdów, faktur, cen i VAT na str. 18-25 zaskarżonej decyzji).

Obecnie Syndyk nawet nie polemizuje z tymi ustaleniami. Poprzestaje tylko na przytoczeniu stanu faktycznego przyjętego przez DIAS (por. str. 6 skargi), nie zgadzając się z jego prawną oceną, chociaż stanowisko organów obu instancji jest w tym względzie w sposób oczywisty prawidłowe, stanowiąc logiczną konsekwencję trafnie poczynionych ustaleń. Transakcje były fikcyjne i posłużyły zadeklarowaniu znacznego VAT jedynie do odliczenia, a nie rzeczywistym celom gospodarczym.

3.9. W zakresie rzekomych nabyć przez Spółkę usług transportowych od X. Sp. z o.o. oraz od S., w ocenie Sądu, twierdzenia i oceny DIAS także znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Po pierwsze z akt wynika, a nie zaprzecza temu Skarżący, że rzekome usługi transportu, które Strona – w jej opinii – miała nabywać od X. Sp. z o.o., ta druga z kolei miała nabywać od swoich podwykonawców, to jest spółek: L., P. i G. Organ podatkowy zgromadził bowiem wytworzone przez Spółkę i jej kontrahentów dokumenty księgowe, które na to wskazują. Strona przy tym nie twierdzi, a przynajmniej nie w sposób jednoznaczny i wprost, że X. Sp. z o.o. posiadała środki techniczne do wykonania spornych usług transportowych.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza jednak stanowisko DIAS, że X. Sp. z o.o. nie mogła ani sama, ani też posługując się podwykonawcami, świadczyć tych usług na rzecz Podatnika. Prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że faktury kosztowe wystawione na jego rzecz przez X. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Sama X. Sp. z o.o. nie dysponowała samochodami ciężarowymi, którymi mogłaby dokonywać przewozów na rzecz Strony, a ściślej rzecz biorąc, na rzecz klientów Strony. W systemie CEPIK nie odnotowano, aby ten rzekomy podwykonawca Podatnika posiadał odpowiednie pojazdy (por. wykaz nielicznych pojazdów, przeważnie osobowych, jednej naczepy i okresów posiadania na str. 25 decyzji DIAS; str. 20 decyzji DIAS w sprawie dotyczącej VAT za 2020 r.).

Jak się wydaje, Syndyk żąda przyjęcia, że X. Sp. z o.o. posiadała pojazdy kupione od Podatnika. Jednak, jak wcześniej wskazano, organy obu instancji wykazały dowodnie, że sprzedaż temu rzekomemu podwykonawcy (X. Sp. z o.o.) pojazdów ciężarowych należących do Strony była fikcyjna. Obie strony tych transakcji nie miały w rzeczywistości zamiaru przeniesienia własności rzeczonych pojazdów na X. Sp. z o.o. w celu zapewnienia jej środków trwałych do prowadzenia działalności transportowej, ponieważ sprzedaż powrotna odbywała się bardzo szybko za bardzo wysoką cenę, a pojazdy nie były nawet przerejestrowywane. Zgodnie z umowami pojazdy te w terminie od jednego dnia do jednego miesiąca, wracały z powrotem do majątku Podatnika (por. str. 28 decyzji NDUCS oraz str. 22 i 29 zaskarżonej decyzji). X. Sp. z o.o. z pewnością, o czym niżej, nie świadczyła usług za pomocą pojazdów zakupionych bezpośrednio od Podatnika lub przez pośrednika, podwykonawcę. Uprawnione jest więc stanowisko organów, że ów fakturowy jedynie kontrahent nie wykonał spornych usług transportowych, albowiem nie posiadał ku temu stosownych środków technicznych.

Co więcej, okoliczności wskazują, że X. Sp. z o.o. została założona w celu wyłudzeń VAT, a nie w celu legalnego zmniejszenia zakresu dotychczasowej aktywności gospodarczej Podatnika, przez przeniesienie do tej spółki części jego działalności transportowej wraz ze związanymi z nią środkami trwałymi. Obie spółki posiadały tożsamy adres siedziby i tych samych udziałowców. Jak zauważono w decyzji DIAS, X. Sp. z o.o. została zarejestrowania w KRS w dniu [...] kwietnia 2016 r. z adresem siedziby przy ul. [...] we W. (tak jak Podatnika). Prezesem zarządu tej spółki jest D. S., a wspólnikami K. S. i J. S. X. Sp. z o.o. w latach 2018-2021 nie zatrudniała pracowników. W tym okresie spółka nie złożyła deklaracji PIT-11 ani PIT 4R (por. str. 23 decyzji DIAS). Brak jest również w sprawie dowodów, aby X. Sp. z o.o. dysponowała odrębnym od Podatnika aparatem administracyjnym i majątkiem.

3.10. Z akt sprawy wynika, że D. S., prowadząc sprawy X. Sp. z o.o., jako prezes jej zarządu, w sytuacji braku posiadania przez nią odpowiednich środków transportowych, nie zorganizował też wykonania usług przewozu na rzecz Podatnika poprzez zlecenie ich wykonania do kierowanej również przez niego L. Sp. z o.o., czyli w gruncie rzeczy negocjując te usługi sam ze sobą. Wprawdzie oficjalnie był prezesem także tej drugiej spółki do dnia 6 czerwca 2018 r., jednak po tej dacie w dalszym ciągu faktycznie prowadził jej sprawy faktycznie, płacąc jej nominalnemu prezesowi zarządu (G. G.) 1.000 zł za firmowanie swoich własnych działań. G. G. w swoich zeznaniach wskazał, że propozycję figurowania w zarządzie L. Sp. z o.o. otrzymał od D. S. Realnie jednak nią nie zarządzał, nie miał wiedzy o dokonywanych transakcjach, kontrahentach, rachunkach bankowych, nie miał wiedzy czym są pliki JPK_VAT oraz kto odkupił od niego udziały. W okresie od otrzymania propozycji, do dnia zatrzymania (w postępowaniu karnym) pracował na budowie. Wskazał również, że w życiu prywatnym nadużywał alkoholu, nie miał prawa jazdy i używał telefonu na kartę (por. k.1026-1029 w tomie nr 3 akt administracyjnych; treść jego zeznań DIAS przytoczył na str. 16 zaskarżonej decyzji). Od dnia 1 listopada 2019 r. jedynym udziałowcem i osobą, która formalnie sprawowała funkcję prezesa zarządu L. Sp. z o.o. był obywatel G. G. C. (DIAS na str. 16 swojej decyzji omyłkowo podał starą nazwę spółki, chociaż nazwę L. posiadała od dnia 6 czerwca 2018 r.).

Analizując takie ułożenie spraw gospodarczych i osobowych tejże spółki, organy podatkowe słusznie powzięły wątpliwości w zakresie sensu ekonomicznego jej funkcjonowania w tego typu kształcie i relacjach. Nie wprowadzono bowiem do niej żadnego majątku i nie dysponowała ona żadnymi środkami technicznymi i osobowymi. Wprawdzie niektórzy pracownicy formalnie z nią podpisywali umowy o pracę, lecz postrzegali siebie jako faktycznie świadczących pracę dla Strony, do której aplikowali jako kierowcy. Zresztą okoliczność formalnego zatrudnienia (czyli "na papierze"), sama w sobie, nie przesądza o tym, że można nominalnemu pracodawcy na gruncie prawa podatkowego przypisać rzeczywiste wykonywanie czynności opodatkowanych. Pozostałe ww. okoliczności pozwalają bowiem uznać działalność L. Sp. z o.o. na gruncie prawa podatkowego za fikcyjną. Rejestracja tego podmiotu służyła i sprowadzała się wyłącznie do tworzenia dokumentacji.

Z akt administracyjnych wynika, że L. Sp. z o.o. podpisała w dniu 2 listopada 2017 r. (działając wówczas pod nazwą S.(3) Sp. z o.o.) ze X. Sp. z o.o. umowę, na mocy której miała od tej drugiej dzierżawić samochody ciężarowe. Umowa dzierżawy nie mogła jednak być zrealizowana, ponieważ – jak wcześniej wskazano – rzekomo wydzierżawiająca żadnymi pojazdami nie dysponowała. Te z kolei należały i były użytkowane przez samą Stronę. Zatem L. Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług transportowych na rzecz Podatnika ani własnymi środkami transportu, których nie posiadała, ani też środkami rzekomo dzierżawionymi od X. Sp. z o.o., którymi ta druga również nie dysponowała.

3.11. Zgodnie z dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych, X. Sp. z o.o. miała ponadto dokonywać nabyć od spółek P. i G. Teoretycznie więc mogła się ona częściowo posłużyć się nimi jako podwykonawcami w celu wykonania usług na rzecz Skarżącej. Jak jednak prawidłowo ustaliły organy obu instancji, faktycznie tak się nie działo. D. S., prowadząc sprawy X. Sp. z o.o. jako prezes jej zarządu, nie nabył w celu dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej usług transportowych rzekomo realizowanych przez spółki P. i G. Materiały zgromadzone w aktach administracyjnych potwierdzają treść obu kwestionowanych decyzji, z których wynika, że oba te podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Istniały bowiem tylko formalnie, służąc do tworzenia dokumentacji podatkowej i pracowniczej.

3.12. P. Sp. z o.o. zawiązano w dniu 4 października 2019 r., a jej siedzibę zgłoszono w biurze wirtualnym. Z bazy danych CEPIK wynika, że spółka nigdy nie została w niej odnotowana jako właściciel pojazdów (por. k. 731 w tomie nr 2 akt administracyjnych). Za rok 2019 nie złożyła deklaracji PIT-4R, nie złożyła też sprawozdań finansowych. Wprawdzie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 12 października 2019 r., lecz z deklaracji VAT-7 składanych od października 2019 r. do lutego 2022 r. wynika, że spółka nie deklarowała podatku do zapłaty, wykazując jedynie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. Z plików JPK_VAT złożonych przez P. Sp. z o.o. w okresie od października 2019 r. do lutego 2022 r. wynika, że jej jedynym odbiorcą była X. Sp. z o.o. (112 faktur o łącznej wartości 20.506.540,82 zł i VAT w kwocie 4.716.504,39 zł). Nie wykazała jednak podatku należnego, albowiem wykazała wyższy podatek naliczony do odliczenia z tytułu zakupu paliw. Faktury zakupu paliwa okazały się przy tym fikcyjne. Organom administracji skarbowej nie udało się wykryć żadnego majątku tej spółki ani śladów jej realnej działalności. Skarżąca również nie przedłożyła żadnych dowodów na te okoliczności. Oznacza to, że odnotowane w dokumentach kontakty z tą spółką, w rzeczywistości nie umożliwiały X. Sp. z o.o. realizacji kwestionowanych usług transportowych na rzecz Skarżącej.

3.13. Podobnie rzecz się ma z oceną możliwości zakupu przez X. Sp. z o.o. usług od G. Sp. z o.o. (w celu realizacji zamówień Skarżącej). Przesłuchana w dniu 25 kwietnia 2023 r. w charakterze świadka księgowa Strony J. J. (por. k. 168-171 w tomie nr 1 akt administracyjnych) zeznała, że nieoficjalnie zajmowała się prowadzeniem ksiąg rachunkowych spółek L., P., G. i X. Wskazała przy tym, że trzy pierwsze spośród tych podmiotów nie posiadały majątku i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury na rzecz X. Sp. z o.o., które miały dokumentować usługi transportowo-serwisowe (str. 46 zaskarżonej decyzji). Brak jest w sprawie dowodów, że G. Sp. z o.o. posiadała jakikolwiek majątek, prowadziła faktyczną działalność gospodarczą oraz że świadczyła na rzecz X. Sp. z o.o. usługi, które ta z kolei mogłaby odsprzedać Skarżącej.

3.14. W tym stanie rzeczy oczywiście bezzasadne są zarzuty Strony przedstawione w skardze, że skoro ww. firmy zatrudniały pracowników, co potwierdzają listy płac oraz umowy o pracę, to mogły świadczyć usługi, a z zebranych dowodów wynika, że były zawarte umowy najmu samochodów pomiędzy spółkami X., L., P. i G. Samo wytworzenie dokumentacji nie świadczy bowiem, że spółki te prowadziły fizycznie działalność gospodarczą.

3.15. Podsumowując, faktury od X. Sp. z o.o., które Skarżąca ujęła w rozliczeniach VAT, celem odliczenia z nich podatku naliczonego, z pewnością nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. X. Sp. z o.o. samodzielnie lub posługując się podwykonawcami nie wykonała na rzecz Strony żadnych przewozów.

Na marginesie można zauważyć, że przypisanie dokonania przewozów samej Skarżącej, choć jest zasadne, w niniejszej sprawie pozostaje bez znaczenia. Z pewnością bowiem usług tych nie wykonał wystawca faktur (X. Sp. z o.o.), którymi posłużyła się Strona. Nie wykonali ich także rzekomi podwykonawcy wystawcy tych faktur. Dalsza szczegółowa analiza, w szczególności dotycząca umów o pracę kierowców, której to analizy, jak się wydaje, żąda w skardze Strona, jest zbędna. Tworzenie umów o pracę lub zlecenia, w których figurowali liczni pracodawcy, było oczywiście mechanizmem, który miał utrudnić wykrycie wyłudzeń. Za umowami o pracę nie stał bowiem majątek tych firm oraz osoby organizujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Fikcyjność faktur potwierdza dodatkowo okoliczność, że w większości nie zostały one opłacone. Jak trafnie zauważył DIAS, z dokumentacji finansowej wynika, że Skarżąca opłaciła tylko 15,46 % wartości rzekomych zamówień w X. Sp. z o.o., których łączna kwota przewyższała 9 mln zł (por. str. 44 decyzji DIAS).

3.16. W zakresie faktur przyjętych przez Stronę od swojego udziałowca J. S., mających dokumentować rzekome zakupy od jego firmy, trafnie zauważyły organy obu instancji, że osoba ta nie dysponowała fakturowanymi dobrami. Także z tych faktur Skarżąca słusznie została pozbawiona prawa do odliczenia.

Istotnie ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Spółka zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur (nr [...] oraz nr [...]), wystawionych przez J. S. z tytułu refaktury kosztów leasingu na łączną kwotę netto 8.967,24 zł oraz łączny VAT w wysokości 2.062,47 zł. Ponadto z analizowanych danych wynika, że J. S. dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.(1) S.A. i w badanym okresie zaewidencjonował w plikach JPK faktury wstawione przez ten podmiot na łączną kwotę netto 8.967,24 zł i łączny VAT 2.062,44 zł, to jest: w styczniu 2019 r. na łączną kwotę netto 6.579,24 zł, VAT 1.513,20 zł; w lutym 2019 r. na łączną kwotę netto 2.388,00 zł, VAT 549,24 zł. Z wykazanych danych wynika, że J. S. w styczniu 2019 r. ujął w JPK faktury dokumentujące nabycie usług leasingu z grudnia 2018 r., natomiast faktury rozliczone w lutym 2019 r. dotyczyły wykupu pojazdów z leasingu. J. S. nie mógł refakturować kosztów leasingu w styczniu i lutym 2019 r., z uwagi na fakt, że nie nabył takich usług w tym okresie. Ponadto w lutym 2019 r. podmiot ten zafakturował 6 dostaw samochodów na rzecz X. Sp. z o.o. po 398,00 zł, na łączną kwotę 2.388,00 zł netto (jest to kwota zgodna z wartością rzekomej refaktury).

3.17. Za trafne należy uznać ustalenie DIAS, że Strona nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz X. Sp. z o.o. i na rzecz S., a tym samym kwoty wynikające z wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedażowych, będą podatkiem do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie podatkiem należnym. Skarżąca bowiem istotnie zawyżyła podatek należny w łącznej wysokości 7.737,90 zł w związku z ujęciem w ewidencjach sprzedaży faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz X. Sp. z o.o. (5.410,52 zł) i S. (1.023,38 zł) oraz w związku z rozbieżnością pomiędzy rejestrem sprzedaży, a złożoną deklaracją VAT-7 (1.304 zł). Kwoty te wynikają z zakwestionowania – jako fikcyjnej – sprzedaży przez Skarżącą ww. podmiotom samochodów i naczep za ułamek ich wartości. Trafność tego rozstrzygnięcia koreluje oczywiście z wcześniej omówionym już fakturowym odkupem tych pojazdów za cenę odpowiadającą ich szacunkowej rynkowej wartości (por. szczegółowe wyliczenia kwot do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy VAT str. 72-74 decyzji NDUCS).

3.18. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty Strony co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym i bezzasadne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku z tytułu rzeczywistego nabycia usług i towarów oraz naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Skarżąca wystawiała faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, a podatek należny z nich wynikający nie podlega ujęciu w deklaracjach VAT-7.

Prawidłowa ocena materiału dowodowego sprawy wskazuje bowiem, że Spółka nie dostarczyła towarów w postaci pojazdów i naczep, nie nabyła ich zwrotnie ani nie nabyła usług, które to czynności zostały opisane w spornych fakturach – słusznie zakwestionowanych przez organy obu instancji jako niezgodne z treścią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie więc nie zezwolono na odliczenie podatku z faktur kosztowych i nie naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że Skarżąca jest zobowiązana zapłacić podatek wynikający z wystawionych przez nią faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż. Jak bowiem stanowi ów przepis, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

3.19. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w wyniku niewłaściwych ustaleń faktycznych, że doszło do posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w efekcie nadinterpretacji pojęcia "czynności, która nie została dokonana", co doprowadziło do jego błędnego zastosowania wobec Spółki, podczas gdy brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu, bowiem w niniejszej sprawie faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W sprawie, nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach kosztowych nie zostały dokonane przez podmiot oznaczony na nich jako dostawca (X. Sp. z o.o.), a prezes zarządu Skarżącej nie mógł nie wiedzieć, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tak też ustalono w postępowaniu karnym, przyjmując, że prezes zarządu Spółki współdziałał w zorganizowanej grupie przestępczej w celu dokonywania wyłudzeń VAT.

Z akt sprawy wynika, że D. S., K. S. i J. S. założyli sieć spółek prawa handlowego tylko formalnie, ich działalność ograniczała się do wytwarzania dokumentacji, a z zarejestrowanych spółek faktyczne usługi dla klientów świadczyła tylko Skarżąca. Jak wcześniej wskazano, prezes zarządu Spółki, D. A., wypierał się wiedzy na ten temat, twierdził, że nie wie, kto wystawiał faktury i kto decydował o kwotach (protokół przesłuchania w charakterze Strony z dnia 22 czerwca 2023 r., na k. 258-261 tomu nr 1 akt administracyjnych). Ze względu na wieloletnią współpracę w grupie, w ocenie Sądu, tego typu wypieranie się jest jednak niewiarygodne.

Nadto, jak trafnie podkreślano w obu kwestionowanych decyzjach, prokurentami Skarżącej od 2018 r. byli jej wspólnicy – K. S. i J. S. Nie sposób więc uznać, że kadra zarządzająca Spółką nie wiedziała, co się w niej dzieje. W ocenie Sądu, osoby odpowiedzialne formalnie i faktycznie za prowadzenie spraw Spółki, świadomie posługiwały się spornymi pustymi fakturami w celu dokonania wyłudzeń podatku. Okoliczności sprawy wyczerpują więc przesłanki zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.20. Oczywiście bezpodstawny jest zarzut skargi, że postępowanie karne skarbowe zostało w sprawie wszczęte instrumentalnie, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Akta administracyjne potwierdzają, że prokurator znacznie przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym wskazano, że D. A. jako prezes zarządu Skarżącej brał udział w kierowanej przez J. S. i D. S. zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym przeciwko dokumentom, przestępstw skarbowych oraz praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnianymi czynami zabronionymi dotyczących posługiwania się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wykorzystywanymi w funkcjonowaniu firm L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. (por. postanowienie z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt [...] na k. 901-905 w tomie nr 2 akt administracyjnych). Następnie powyższe zarzuty znalazły swoje odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 4 października 2023 r. Co istotne, zarzuty prokuratorskie zostały następnie potwierdzone w nieprawomocnym jeszcze wyroku skazującym, złożonym do akt sprawy na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. (por. k. 142-146 akt sądowych).

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżąca została z kolei skutecznie zawiadomiona. Realizując bowiem obowiązek wynikający z art. 70c O.p., pismem z dnia 5 listopada 2024 r., NDUCS zawiadomił Stronę, że z dniem 24 marca 2023 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, między innymi, za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Powiadomienie zostało doręczone w dniu 5 listopada 2024 r. pełnomocnikowi Spółki (por. k. 1647-1648 w tomie nr 4 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że postępowanie prowadzone przez organy ścigania realizowało cele postępowania karnego skarbowego, a nie podatkowego. Postępowanie karne zostało wszczęte znacznie przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mogło więc mieć na celu instrumentalnego przerwania jego biegu.

3.21. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie, jak wynika z treści skargi, miało polegać na niezebraniu całości materiału dowodowego i błędnej jego ocenie.

W skardze podniesiono, że (cyt.) "W odwołaniu wskazano, że w wydanej decyzji organ kolejny raz dał prymat zeznaniom J. J., która prowadziła księgi rachunkowe spółek, jednocześnie pomijając zeznania i oświadczenia składane przez inne osoby słuchane w toku postępowania, w tym przez D. S., który wyraźnie opisał i wskazał poszczególne działania i współpracę z kontrahentami. Zdaniem Strony organ w żadnym miejscu protokołu nie wskazał dlaczego przyjmuje zeznania J. J., a zeznania D. S. kwestionuje i odrzuca w toku prowadzonego postępowania". Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS ocenił te zeznania łącznie i nie dawał żadnym z nich prymatu. Organ odwoławczy ocenił je w kontekście innych zeznań, wyjaśnień i dokumentów. Wykazał, że w sprawie nie sposób mówić o jakiejkolwiek faktycznej współpracy pomiędzy kontrahentami, o czym mowa w skardze. Wskazywanymi w skardze kontrahentami były w przeważającej mierze kapitałowe spółki prawa handlowego (sp. z o.o.), które – w odróżnieniu od ludzi (osób fizycznych) – są abstrakcyjnymi bytami prawnymi. Wprowadzono je w celu rozwoju i intensyfikacji obrotu gospodarczego. Za kapitałowe spółki prawa handlowego działają jednak osoby fizyczne sprawujące ich zarząd, dokonując czynności prawnych oraz faktycznych lub organizujących czynności faktyczne przez wydawanie poleceń. W sprawie czynności za wskazanych w skardze kontrahentów w przeważającej mierze dokonywał lub inspirował je D. S., a czynności te polegały nie na faktycznej działalności, współpracy, a na wytwarzaniu dokumentacji, mającej symulować działalność faktyczną ww. spółek, poza Skarżącą.

Organy obu instancji zgromadziły dostępną dokumentację księgową i rejestrową, przesłuchały i włączyły z innych postępowań protokoły przesłuchań osób formalnie zarządzających większością występujących w stanie faktycznym spółek, także ich pracowników (kierowcy, recepcjoniści, księgowa), a następnie w obszernych decyzjach wnikliwie przeanalizowały tak zgromadzony materiał dowodowy.

Warto podkreślić, że nawet z zeznań prezesa rzekomego dostawcy Skarżącej D. S. nie wynika, że X. Sp. z o.o. dokonywała na rzecz Strony jakichkolwiek dostaw. Z jego zeznań wynika jedynie, że to księgowa Skarżącej odpowiadała za organizację dostaw, a nie on. W niniejszej sprawie kluczowe i wystarczające było ustalenie, że o żadnych dostawach nie mogło być mowy. Kwestia, kto konkretnie zorganizował proceder, istotna była w postępowaniu karnym.

W skardze nie wskazano przy tym, kogo konkretnie z imienia i nazwiska organy powinny jeszcze przesłuchać oraz na jaką konkretnie okoliczność. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi, że (cyt.): "wbrew oczekiwaniom Strony, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wykaże większą niż dotychczas aktywność, żeby jednoznacznie wyjaśnić, czy usługi przez Firmy L., P. i G. były faktycznie wykonywane; w szczególności poprzez przesłuchanie pracowników zatrudnionych w tych Firmach - organ II instancji pozostał niestety bierny w tym zakresie". Dalsze ewentualne przesłuchania osób, które być może występują jeszcze w dokumentacjach kadrowych tych formalnie tylko zarejestrowanych podmiotów, których to osób Skarżąca w skardze z imienia i nazwiska nie wskazuje, było zatem zbędne.

Bezzasadne jest też stanowisko Strony, która: "uważa, że skoro firmy te zatrudniały pracowników, co potwierdzają listy płac oraz umowy o pracę, to mogły świadczyć usługi. Wskazuje również, że z zebranych dowodów wynika, iż były zawarte umowy najmu samochodów pomiędzy spółkami X., L., P., G., a organ podatkowy nie podjął wszystkich czynności, aby zweryfikować jakich dokładnie samochodów używano do świadczenia usług".

Jak wcześniej wskazano, wytworzenie dokumentacji księgowej, a także pracowniczej, nie powoduje na gruncie prawa podatkowego konieczności przyjęcia, że jakiekolwiek usługi zostały wykonane przez podmiot wytwarzający taką dokumentację. Faktycznie sednem niniejszej sprawy jest ocena, czy X. Sp. z o.o. mogła i wykonała na rzecz Skarżącej usługi transportu. Tutaj bowiem nastąpiło narażenie na największe uszczuplenie. Postępowanie organów obu instancji wykazało, że spółka ta ani nie posiadała majątku ani też nie mogła posłużyć się podwykonawcami. Ci bowiem także nie posiadali odpowiednich środków materialnych. Zarządzający Skarżącą i powiązani z nią wiedzieli o tym, albowiem sami wypełniali deklaracje i tworzyli dokumenty, organizując fikcyjną współpracę podmiotów odrębnych tylko formalnie (rejestrowo).

3.22. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie dopatrując się słuszności zarzutów zawartych w skardze oraz nie stwierdzając wystąpienia innych uchybień, które należałoby uwzględnić z urzędu, Sąd oddalił skargę w całości jako w pełni nieuzasadnioną.