Przewodnik zamiast uzasadnienia interpretacji dla spółki. NSA oddalił skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 708/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił

"w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe" interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") organ podatkowy postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14b § 1 i § 3

oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wskutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zasadne okazały się podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w zakresie sprzeczności i niepełności uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia organu, gdyż w ocenie sądu nie zawierało ono należytego uzasadnienia z podaniem podstawy prawnej, podczas gdy w niniejszej sprawie w ocenie Dyrektora KIS nie doszło do wskazanych naruszeń, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie posiadała wskazanej wewnętrznej sprzeczności oraz zawierała wszelkie wymagane prawem elementy, w szczególności uzasadnienie prawne wraz ze wskazaniem podstawy prawnej, które pozwalało poznać stanowisko organu oraz tok jego rozumowania.

2.2. Pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała m.in., że rozpoczęła stosowanie ryczałtu od dochodów spółek i zamierza dokonać następujące czynności:

- wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy z zysków spółki osiągniętych

w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 349 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.)

na rzecz wspólników za 2022 rok;

- dokonać przekształcenia w spółkę komandytową;

- wypłacić zaliczkę na poczet zysku z zysków spółki osiągniętych w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólników przekształconej spółki komandytowej.

Otrzymana przez wspólnika kwota zaliczki na poczet dywidendy będzie pochodzić wyłącznie z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka była opodatkowana ryczałtem (tzw. estoński CIT). Wypracowane przez spółkę zyski, z których będą wypłacane zaliczki na poczet dywidendy, będą wyodrębnione w kapitale własnym

w bilansie w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. Skarżąca zadała szereg pytań dotyczących sposobu pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym postawiła pytanie nr 3, czy w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu, tj. kwotę zaliczki na poczet dywidendy w wartości netto? Wyrażając własne stanowisko skarżąca odpowiedziała

na powyższe pytanie pozytywnie.

3.2. Organ podatkowy w ww. interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W pozostałym zakresie uznał natomiast stanowisko spółki za prawidłowe. Po przedstawieniu ram prawnych sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przytoczył także uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) oraz zapisy zawarte w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek").

Następnie stwierdził, że otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek. Powyższe odnosi się także do zaliczek na poczet przyszłej dywidendy. W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu

od dochodów spółek. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem stanowi kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu, tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto. Powołał się przy tym na przykład 50 (s. 68), zawarty w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek". W podsumowaniu DKIS stwierdził, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy spółka będąc płatnikiem powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

3.3. Sąd pierwszej instancji uchylił ww. interpretację uznał "za zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w zakresie sprzeczności i niepełności uzasadnienia". Zastosował zatem art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, wcześniej powołując się m.in. na przepisy art. 57a ppsa, a także art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Szczególną uwagę poświęcił rozważaniom na tle art. 14c § 2 Op.

4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w świetle art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne zatem jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ

na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy trafnie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w świetle art. 14c § 1

i 2 Op uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Zasadne są przy tym ogólne rozważania DKIS przedstawione na tle powyższych regulacji.

Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak, z jakich względów odstąpił od obowiązku przedstawienia spójnej i logicznej argumentacji w uzasadnieniu uchylonej interpretacji. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że spóźnione są rozważania materialnoprawne przedstawione w odpowiedzi na skargę. Istotne jest, że stosownej argumentacji nie zawiera uzasadnienie skargi kasacyjnej w omawianym zakresie. Dyrektor KIS zasadnie wskazuje na spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak

w tym zakresie odstąpił od przedstawienia spójnej i logicznej argumentacji dotyczącej obowiązków płatnika. Również w skardze kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Z niewyjaśnionych bliżej przyczyn organ podatkowy przywiązuje istotne znaczenie do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy istota niniejszej sprawy dotyczy w pierwszej kolejności wykładni art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 19 updof oraz oceny sposobu ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę. Podkreślenia wymaga, że na powyższych przepisach opiera się stanowisko skarżącej odnośnie do oceny prawnej okoliczności faktycznych przedstawionych w jej wniosku o wydanie interpretacji. WSA trafnie uznał, że uchylona interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego. Za takowe nie może zostać uznane przywołanie przez Dyrektora KIS dokumentu, który opracowało Ministerstwo Finansów, zawierającego wyjaśnienia dotyczące ryczałtu od dochodów spółek na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokument ten nie zastępuje bowiem interpretacji indywidualnych i nie jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. Cytowania przepisów nie można nadto uznać za uzasadnienie prawne.

Chybione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wydana dla spółki interpretacja nie zawiera prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym przedstawionym przez organ podatkowy. Co prawda WSA nie wskazał wprost, które przepisy postepowania wskazane w skardze uznał za naruszone przez Dyrektora KIS, ale trafnie wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znaczną części rozważań poświęcił zaś wykładni art. 14c § 2 Op, który to przepis został wskazany jako naruszony w skardze spółki na interpretację DKIS. Sąd pierwszej instancji powołał się nadto na art. 57a ppsa. Przyjąć zatem należy, że ww. przepisy postępowania o charakterze wynikowym należy powiązać z art. 14c § 2 ppsa. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa oraz nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przez WSA art. 14b § 1 i § 3 Op.

5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). Zarówno organ wydający interpretację, jak i sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od tych okoliczności, które przedstawione zostały przez wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna powinna natomiast zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 Op. Nie jest sporne, że ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi zaś stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna zatem sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz powinna przede wszystkim stanowić wynik dokonanej przez organ podatkowy ich wykładni, a następnie powinna zostać powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać nadto ma zarówno funkcję gwarancyjną, jak i informacyjną.

Na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa zatem obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ podatkowy ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego i argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania przewidziane w art. 14c § 2 Op, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów

w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W konsekwencji brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Op, może polegać nie tylko

na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska odnośnie do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli obowiązany będzie w pierwszej kolejności odnieść się

w sposób spójny oraz logiczny do argumentacji skarżącej przedstawionej na tle art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 19 updof z uwzględnieniem kluczowej dla sprawy okoliczności dotyczącej występowania przez spółkę w niniejszej sprawie z pozycji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero w drugiej kolejności przechodząc do jej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Temu służyć ma wyjaśnienie sposobu rozumienia pojęcia "zysk netto" używanego przez obie strony.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując nadto § 2 ust. 2 pkt 1

w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.