Wniosek o interpretację uznany za poradę. NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. P. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej jako "o.p.", przez nieprawidłowe przyjęcie, że argumentacja powoływana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mająca przemawiać za zasadnością odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na wniosek z 9 grudnia 2021 r. nie uzasadnia zastosowania w sprawie trybu art. 165a o.p., gdyż nie wypełnia przesłanki "innych przyczyn", o której jest mowa w tym przepisie prawa, podczas gdy wniosek przedstawiający zdarzenie przyszłe został sformułowany w sposób mający charakter wyłącznie czysto poglądowy, został złożony w celu uzyskania ogólnego poglądu organu interpretacyjnego w określonych kwestiach z przyczyn wyłącznie poznawczych, pozwalających końcowo wybrać najkorzystniejsze rozwiązanie co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania bowiem wypełnia przesłankę "jakiekolwiek inne przyczyny" o której stanowi art. 165a § 1 o.p.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż w konsekwencji stanowiły błędną podstawę dla uwzględnienia skargi, mimo że organ nie naruszył przepisów postępowania, prawidłowo przyjmując, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a zatem Sąd winien skargę oddalić.

Wskazując na powyższą podstawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

T. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, NSA nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie należy stwierdzić, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej upatruje naruszenia przez Sąd I instancji art. 165a § 1 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w tym, że Sąd ten nieprawidłowo przyjął, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie uzasadnia zastosowania w sprawie trybu art. 165a o.p. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wniosek przedstawiający zdarzenie przyszłe został sformułowany w sposób mający charakter czysto poglądowy, został złożony w celu uzyskania ogólnego poglądu organu interpretacyjnego w określonych kwestiach z przyczyn wyłącznie poznawczych pozwalających końcowo wybrać najkorzystniejsze rozwiązanie co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania bowiem wypełnia przesłankę "jakiekolwiek inne przyczyny" o której stanowi art. 165a § 1 o.p.

Stosownie do art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zatem do art. 165a § 1 O.p. organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wydanie tego postanowienia jest konsekwencją spełnienia wskazanych w tej regulacji przesłanek. W sprawie nie jest sporne, że wniosek pochodzi od osoby posiadającej przymiot strony w sprawie. Kwestią pozostaje zatem zaistnienie "jakichkolwiek innych przyczyn". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że użyty w przepisie art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1933/18). Ponadto wskazuje się, że muszą to być sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 175/25).

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana w przepisach Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Podstawowy z perspektywy rozpoznawanej sprawy przepis art. 14b o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W przepisie art. 14b § 2a o.p. określono w sposób wyczerpujący, co nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej co do zasady nie podważa, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej spełniał powyższe warunki. W podstawach kasacyjnych nie został przytoczony przepis art. 14b o.p. zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił, że ww. warunki konieczne wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zostały spełnione.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej upatruje "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 o.p. w tym, że "wniosek przedstawiający zdarzenie przyszłe został sformułowany w sposób mający charakter wyłącznie czysto poglądowy, został złożony w celu uzyskania ogólnego poglądu Organu interpretacyjnego w określonych kwestiach z przyczyn wyłącznie poznawczych, pozwalających końcowo wybrać najkorzystniejsze rozwiązanie".

Niemniej w skardze kasacyjnej nie zostały wskazane przepisy, z których można byłoby zasadnie wywodzić prawne znaczenie takich okoliczności, w szczególności zaś, że tego rodzaju okoliczności uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej pomimo, że wniosek spełnia jednak warunki, o których mowa w art. 14b o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 898/18 wskazał, że przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji są spełnione, jeżeli istotą żądań strony skarżącej jest wykładnia prawa podatkowego, możliwe jest odniesienie do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od wyżej przedstawionych argumentów wystarczających już dla oddalenia skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest przekonującej argumentacji, z której wynikałoby, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej charakteryzuje się przypisanymi mu przez organ cechami. Obszerny w tym zakresie wywód organu nie został w żaden sposób zrelatywizowany do treści wniosku – opisanego stanu faktycznego oraz zadanych pytań. Kwestią która może być rozważana jest, czy w treści wniosku mamy do czynienia z jednym czy z większą ilością stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Niemniej, ani przedstawienie w jednym wniosku więcej niż jednego stanu faktycznego ani zadanie więcej niż jednego pytania nie może stanowić dostatecznej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli są one dostatecznie precyzyjnie sformułowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nie naruszył przepisu art. 120 o.p. albowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, dla których nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest tak zidentyfikowanego przez Sąd I instancji uchybienia. Sąd I instancji nawiązując do treści art. 120 o.p. potraktował go jako zasadę wyznaczającą kierunek interpretacji mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 o.p. słusznie konstatując, że przepisy kompetencyjne należy interpretować w sposób ścisły, odrzucając w odniesieniu do organów administracji publicznej zasadę – co nie jest zakazane jest dozwalano.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.