Spółka z ryczałtem od 2021 r. bez nowych zasad korekty wstępnej

Wyrokiem z 8 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 12 stycznia 2022 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do spółki, która rozpoczęła rozliczanie zgodnie z zasadami właściwymi dla rozliczania ryczałtu od dochodów spółek w 2021 r. - zastosowanie znajduje art. 7aa ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2022 r.

We wniosku wskazano, że spółka w dniu 30 czerwca 2021 r. złożyła deklarację podatkową za 2020 r. Następnie w dniu 17 grudnia 2021 r. złożyła korektę tej deklaracji, załącznikiem do której była informacja CIT-KW-Informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W pierwotnej deklaracji za 2020 r. wskazane było, iż podatnik dokona zapłaty podatku wynikającego z korekty, o której mowa w art. 7aa u.p.d.o.p. w 3 częściach płatnych odpowiednio 20 grudnia 2021 r., 20 grudnia 2022 r. i 20 grudnia 2023 r. W korekcie deklaracji skorygowane zostało pole 70 deklaracji CIT-KW dotyczące zmiany terminów płatności podatku zgodnie z art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. W skorygowanej deklaracji podatnik wskazał, iż zapłaty podatku dokona do 20 grudnia 2023 r.

Spółka powzięła wątpliwość, czy zważywszy, że rozpoczęła rozliczanie zgodnie z zasadami właściwymi dla rozliczania ryczałtu od dochodów spółek w 2021 r., zastosowanie znajduje do niej art. 7aa ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2022 r. ?

Spółka wskazała, że ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie art. 7aa u.p.d.o.p. W konsekwencji zdaniem spółki należy przyjąć, że art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2022 r. będzie miał zastosowanie także do jej sytuacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2022 r. uznał, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i wyjaśnił, że przepisy dotyczące ryczałtu od dochodu spółek zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca"). Wskazał, że zmianie (na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy zmieniającej) uległ między innymi przepis art. 7aa u.p.d.o.p. regulujący wskazane wyżej kwestie korekty wstępnej, do której zobowiązany jest podatnik przestępujący do systemu "estoński CIT".

Organ wskazał, że kategorie wykazywane w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odpowiadają tym, które należy ująć w korekcie wstępnej obowiązującej za rok 2020.

Dalej organ uznał, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 7aa u.p.d.o.p. w przypadku podatnika (spółki będącej podatnikiem CIT), który nie powstał z przekształcenia, obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. 19%. Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości.

Z powołanych przez organ uregulowań prawnych wynika zatem, że wprowadzone w 2022 r. zmiany w zakresie różnic przejściowych nie dotyczą sposobu wyliczania przychodów oraz kosztów na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 i 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez rozstrzygnięcie o braku zastosowaniu art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. na niekorzyść spółki, w sytuacji braku unormowań intertemporalnych,

2. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że zastosowanie nowego prawa do stosunków prawnych, które zostały nawiązane pod rządami przepisów obowiązujących w brzmieniu od 2021 r. jest objęte zakazem wstecznego działania prawa,

3. art. 14k w zw. art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji w sprzeczności z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodu spółek, stanowiącego objaśnienia podatkowe, podczas gdy spółka powinna zostać objęta ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p.,

4. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez organ do argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu od 1 stycznia 2022 r. poprzez przyjęcie, nie ma on zastosowania do spółki, która rozpoczęła korzystanie z tej formy opodatkowania od 1 stycznia 2021 r.,

2. błędną wykładnię art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych polegającą na przyjęciu przez organ, że na jego podstawie przepisy w brzmieniu znowelizowanym stosuje się także do innych kategorii pojęciowych niż "dochód", która to kategoria została w tym przepisie wyraźnie wskazana.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uwzględnił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów nakazujących przyjąć, że skarżąca stosując ryczałt od 2021 r. nie może skorzystać z nowych zasad rozliczania zobowiązania powstałego w wyniku dokonania tzw. korekty wstępnej.

W ocenie Sądu skoro przepis przejściowy nie daje jasnych wytycznych co do sposobu rozliczenia korekty, to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy, zaś w tym zakresie należy zastosować powszechnie przyjęte reguły intertemporalne. Zdaniem Sądu podstawową zasadą intertemporalną jest stosowanie prawa nowego także do stosunków prawnych w toku, w szczególności w sytuacji, w której nowe prawo jest korzystniejsze dla jego adresata. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko spółki, która wskazała, że w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w obu brzmieniach art. 7aa u.p.d.o.p. zawarta jest regulacja dotycząca sposobu rozliczenia zobowiązania, które powstało w wyniku dokonania tzw. korekty wstępnej. Po zmianie przepisów inaczej (tj. według innych zasad) należy to zobowiązanie uiścić, a w przypadku stosowania ryczałtu przez co najmniej 4 lata podatkowe nie płaci się go wcale, gdyż zobowiązanie wygasa. W jego ocenie oba przepisy (w starym i nowym brzmieniu) regulują, jak należy postąpić z już powstałym zobowiązaniem, zaś ustawodawca, w celu zachęcenia podatników do korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, zdecydował o braku konieczności zapłaty należności wynikającej z korekty wstępnej w przypadku korzystania z tej formy odpowiednio długo. Zdaniem Sądu, reguły intertemporalne nie stoją na przeszkodzie temu, by uregulować skutki podatkowe dla podatnika w toku trwającego stosunku prawnego w sposób korzystniejszy. Oba przepisy odnoszą się do zeznania podatkowego i zobowiązania powstałego na skutek korekty wstępnej za rok podatkowy poprzedzający rozliczanie ryczałtem. Oba regulują też, jak podatnik ma postąpić z zobowiązaniem powstałym wskutek dokonania korekty wstępnej. W ocenie Sądu brak jest zatem przeszkód, by korzystniejsze reguły zastosować także do tych podatników, którzy stosują ryczałt od 2021 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię, polegającą na takim jego rozumieniu, że możliwość skorzystania z przywileju określonego w art. 7aa ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą będzie dotyczyła również podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na zasadach obowiązujących przed wprowadzeniem zmian ustawą zmieniającą, gdy tymczasem przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że możliwość skorzystania z przywileju określonego w art. 7aa ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą dotyczy wyłącznie podatników wybierających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na podstawie przepisów wprowadzonych ustawą zmieniającą.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji, albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ wydając indywidualną interpretację naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, a ponadto działał bez stosownej podstawy prawnej i to z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa pomimo, że wątpliwości co do treści przepisów prawa nie było, a organ wskazał stosowną podstawę prawną, na której wydał zaskarżoną interpretację, nie uchybiając przy tym zasadzie demokratycznego państwa prawa.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Pełnomocnik organu również sformułował wniosek o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez spółkę, która rozlicza się ryczałtem od dochodów spółek począwszy od 2021 r., sposobu rozliczenia tzw. korekty wstępnej na zasadach wprowadzonych do u.p.d.o.p. w art. 7aa ust. 4 w zw. z ust. 5 tej ustawy od 1 stycznia 2022 r.

Na wstępie należy wskazać, że obowiązek dokonania korekty wstępnej dla podatników wybierających ten sposób opodatkowania od 2021 r. wynikał z treści art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z treścią art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1. Z treści znowelizowanego art. 7aa ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że także po nowelizacji dla podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek istnieje wymóg dokonania korekty wstępnej.

Z treści art. 7aa ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu po nowelizacji) wynika, iż w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Z kolei w art. 7aa ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu po nowelizacji) ustawodawca wskazał, że w przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Należy zauważyć, że w ustawie nowelizującej nie zawarto regulacji intertemporalnej w zakresie art. 7aa u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1274/12 (opubl. w CBOSA) wskazał, iż "jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r. sygn. akt III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza - jednostka" (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają". Następnie w orzecznictwie wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, z. 3, poz. 71), wyraził pogląd, że w sytuacji gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych, "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z trzech zasad: zasady bezpośredniego działania nowego prawa, według której nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości, zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości oraz zasady wyboru prawa, która wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9). W sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Taką regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. II GSK 674/10, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wbrew stanowisku skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje zdarzenie o charakterze otwartym. W tym przypadku występuje stosunek prawnopodatkowy w zakresie sposobu rozliczenia tzw. korekty wstępnej na zasadach wprowadzonych do u.p.d.o.p. w art. 7aa ust. 4 w zw. z ust. 5 tej ustawy od 1 stycznia 2022 r., który ma charakter stosunku prawnego zamkniętego. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od roku podatkowego 2021, był obowiązany na określonych zasadach dokonać rozliczenia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W wyniku dokonania korekty wstępnej mogła powstać nadwyżka zobowiązania podatkowego, którą podatnik mógł zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, co wynika z art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, o tym czy w tym przypadku istnieje stan faktyczny otwarty czy zamknięty decyduje obowiązek dokonania rozliczenia konkretnego roku podatkowego tj. roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych a nie okoliczność, że podatnik kontynuuje ten sposób opodatkowania. W przepisie art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że nadwyżka wynikająca z korekty wstępnej, stanowi zobowiązanie podatkowe. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że podatek mógł zostać zapłacony w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, zgodnie z wyborem dokonanym przez podatnika. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, bez znaczenia pozostawała okoliczność, jak długo podatnik będzie stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Z faktu, iż w określonych sytuacjach mogło powstać zobowiązanie podatkowe oraz biorąc pod uwagę fakt, że czas stosowania tej formy opodatkowania pozostawał bez znaczenia, należy wnioskować, że nie występuje stosunek prawny o charakterze otwartym. W stanie prawnym sprzed nowelizacji, po dokonaniu korekty wstępnej, ewentualnym powstaniu zobowiązania podatkowego z tytułu nadwyżki i wskazania sposobu płatności podatku przez podatnika, nie występowały jakiekolwiek inne zdarzenia prawne, które wskazywałyby na brak zakończenia stanu faktycznego mającego wpływ na opodatkowanie podmiotu stosującego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia po nowelizacji ustawy podatkowej. W tym przypadku podatnik ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę miedzy ściśle określonymi przychodami oraz kosztami (art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Okres w jakim podatnik będzie stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będzie miał wpływ na to, czy podatek ten stanie się podatkiem do zapłaty czy też zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wobec powyższego, organ interpretacyjny słusznie przyjął, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie znajduje zastosowania zasada bezpośredniego działania nowego prawa. W literaturze wskazano, iż "metoda bezpośredniego stosowania (działania) nowego prawa polega na poddaniu pod ocenę prawną stanów faktycznych, które wprawdzie powstały w okresie obowiązywania starego prawa, jednakże nie wywołały przewidzianych w nim skutków prawnych. Jeżeli skutki prawne właściwe dla dawnego prawa już powstały, to poddawanie ich nowej ocenie normatywnej nie jest przejawem zasady bezpośredniego, lecz tzw. wstecznego działania nowego prawa" (M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, wyd. LEX, Warszawa 2011 r., str. 186). Tym samym stanowisko skarżącej pozostaje w sprzeczności z regułą niedziałania prawa wstecz.

Powyższe uzasadnia trafność zarzutu prawa materialnego.

Zasadnie również autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż w badanej sprawie doszło do stanu nie dających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałyby sięgnięcie po regułę in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina ugruntowane w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 2a O.p. nie ma charakteru pierwotnego, lecz subsydiarny. Oznacza to, że po regułę tę można sięgnąć dopiero wówczas, gdy w wyniku zastosowania wszystkich standardowych metod wykładni (językowej, systemowej i celowościowej) nadal pozostaje kilka równorzędnych wariantów znaczeniowych normy prawnej. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Przepisy prawa podatkowego objęte wnioskiem o interpretację – wbrew zapatrywaniom WSA – pozwalają na wyprowadzenie jednego, jasnego i klarownego rezultatu interpretacyjnego w drodze standardowych zabiegów hermeneutycznych. Organ interpretacyjny nie naruszył zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.) ani zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), lecz wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązującą i prawidłowo odczytaną podstawę prawną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił na podstawie art.188 p.p.s.a O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.