Zwrot wynagrodzenia prezes spółki w 2020 r. nie pomniejszył daniny solidarnościowej. NSA oddalił skargę kasacyjną

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1635/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej jako "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu daniny solidarnościowej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 176 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną. Kwestionowanemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sformułowaniu przez sąd uzasadnienia wyroku WSA w sposób niejasny i nielogiczny, budzący oczywiste wątpliwości interpretacyjne, wewnętrznie sprzeczny oraz uniemożliwiający prześledzenie toku myślowego sądu oraz jednoznaczne ustalenie przez stronę:

a) sposobu i czasu zastosowania procedury korekty rozliczeń z tytułu daniny solidarnościowej w odniesieniu do okoliczności faktycznych będących przedmiotem sprawy i finalnych konkluzji sądu;

b) co do możliwości wypełnienia wniosków końcowych sądu, tj. wystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w odniesieniu do przywołanych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), z którymi to wnioski końcowe sądu są ewidentnie sprzeczne;

w kontekście braku odniesienia się oraz określenia wpływu przez sąd kluczowych elementów stanu faktycznego, takich jak: (i) skorygowanie rozliczeń strony w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (ii) wpływu toczącego się przed organami podatkowymi postępowania podatkowego dla odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu daniny solidarnościowej.

Zdaniem strony zarzucone wady uzasadnienia wyroku dowodzą, że sąd nie dołożył należytej staranności przy uzasadnianiu wyroku WSA co powoduje, że uzasadnienie nie pełni wobec strony funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia, o ile nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną działania WSA.

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez sąd naruszenia przez organy podatkowe (DIAS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego) przepisów Ordynacji podatkowej,

w szczególności braku uwzględnienia przy formułowaniu wniosków końcowych okoliczności skorygowania rozliczeń PIT znanych z urzędu organom podatkowym i sądowi oraz faktu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w procedurze określonej w art. 21 § 3 o.p. i konsekwentnie konieczności uwzględnienia zasad postępowania przedstawionych w art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. w toku rozstrzygania sprawy w kontekście art. 30i ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") nakazującym odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do daniny solidarnościowej;

przyjęcie przez sąd stanu faktycznego i prawnego sprawy za organami podatkowymi jako "swój" bez uwzględniania istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy okoliczności takich jak skorygowanie rozliczeń PIT i wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do strony i formułowanie na jego bazie konkluzji w sposób kolidujący z formułowanym przez sąd obowiązkiem odpowiedniego stosowania wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej;

poprzez niedostrzeżenie przez sąd naruszenia prawa przez organy podatkowe w wyżej określonym zakresie co wpłynęło na wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z powoływanymi przez sąd przepisami;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd błędnego założenia, że organy podatkowe nie były zobowiązane w toku rozpatrywania sprawy zastosować zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. i odpowiednio uwzględnić przy orzekaniu o podatku dochodowym z tytułu daniny solidarnościowej faktu skorygowania rozliczeń PIT przez stronę, co miało bezpośredni wpływ na wysokość orzeczonej daniny solidarnościowej w kontekście potwierdzonego przez sąd prawa do korekty rozliczeń w daninie solidarnościowej;

naruszenie ma postać niezastosowania w sposób odpowiedni i pełny w/w przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" przez organy podatkowe w sytuacji, w której stosownie do art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. podlegały one odpowiedniemu zastosowaniu w stosunku do daniny solidarnościowej, a sąd nie dostrzegł tego naruszenia, przez co nie została uwzględniona przy wydawaniu rozstrzygnięcia kluczowa dla sprawy okoliczność skorygowania rozliczeń PIT.

Zdaniem strony wszystkie powyżej opisane naruszenia prawa samoistnie oraz łącznie mają istotny wpływ na prawa strony oraz wynik postępowania. Brak naruszeń w powyższym zakresie doprowadziłby do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami czyli takiego, które uwzględnia przedmiotowo kluczowe okoliczności dla określenia daniny solidarnościowej we właściwej wysokości czyli z odpowiednim uwzględnieniem korekty PIT.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. następujących przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuciła z ostrożności procesowej:

4) art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 oraz w związku z art 121, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niezastosowanie przez sąd w sposób odpowiedni i pełny wskazanych przepisów do orzekania o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu daniny solidarnościowej;

prawidłowe, odpowiednie i pełne zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego fakt, iż strona na moment orzekania o daninie solidarnościowej skorygowała rozliczenia PIT mające bezpośrednie przełożenie na wysokość daniny solidarnościowej, co rodziłoby obowiązek wydania przez organy podatkowe i sąd rozstrzygnięcia, w którym określono by daninę solidarnościową w wysokości uwzględniającej skorygowane rozliczenia PIT;

5) art. 30h ust. 1-2 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 tejże ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić dochód z zeznania podatkowego, a nie dochód rzeczywiście uzyskany przez podatnika;

6) art. 30h ust. 1-2 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie jest możliwe przy kalkulacji podstawy obliczania daniny solidarnościowej uwzględnienie korekty dochodu za okres, którego dotyczy pobór daniny solidarnościowej;

7) art. 30h ust. 1-2 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwrot świadczeń nienależnie pobranych pozostaje bez wpływu na wysokość dochodów, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania daniną solidarnościową;

w związku z art. 33 ust. 3 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2018 poz. 2192, dalej jako "u.F.S.").

Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd; alternatywnie wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez NSA i rozpoznanie skargi, jeżeli sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Strona sformułowała również wniosek o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. przy udziale pełnomocników stron postępowania. Wyrok został ogłoszony w dniu 20 sierpnia 2026 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.1. Spór w tej sprawie powstał na tle podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Skarżąca otrzymała w 2019 r. przychody ze spółki, w której sprawowała funkcję prezesa zarządu z dwóch tytułów: z tytułu umowy o pracę (461.303,66 zł) i działalności wykonywanej osobiście (4.451.922,25 zł). Przychody te zostały wykazane przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36L za rok 2019. 23 kwietnia 2020 r. zostało zawarte pomiędzy Skarżącą, a spółką, której była prezesem porozumienie w sprawie zwrotu znacznej części wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o pracę z 2019 r. oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie zawartego porozumienia strony wyraziły zgodną wolę zwrotu do dnia 31 lipca 2020 r., na rachunek spółki, części wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę Skarżącej (jako Udziałowcowi), z tytułu powołania na funkcję prezesa zarządu w 2019 r. w kwocie 3.877.000,00 zł. Według zawartego porozumienia, na kwotę zwrotu składa się: wynagrodzenie netto wypłacone Udziałowcowi 2.636.360,00 zł, zaliczka na podatek dochodowy 1.240.640,00 zł. 3 września 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja DSF-1 Skarżącej o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w której wykazano: łączne dochody 1.036.525,91 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej 36.525,00 zł oraz daninę solidarnościową w wysokości 1.461,04 zł. Skarżąca uznała bowiem, że wobec zwrotu nienależnego świadczenia w 2020 r., przed złożeniem deklaracji DSF-1, w deklaracji tej powinna była uwzględnić dochód z PIT-36L za 2019 r. pomniejszony o zwrócone świadczenia. Organy podatkowe uznały natomiast, że danina solidarnościowa powinna być obliczona z uwzględnieniem jako podstawy dochodu wskazanego w zeznaniu PIT-36L za 2019 r. Z tego względu określiły wysokość tej daniny w poddanej kontroli decyzji. Pogląd organów podatkowych podzielił co do zasady Sąd pierwszej instancji.

3.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty procesowe, oprócz zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia wyroku, koncentrują się na zakresie postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe. Aby prawidłowo określić fakty i okoliczności, jakie były niezbędne do załatwienia sprawy, należy najpierw dokonać wykładni przepisów prawa materialnego. Z tego względu w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

3.3. Stosownie do art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Z powołanego przepisu, a zwłaszcza jego ustępu drugiego wynika ścisły związek pomiędzy dochodem opodatkowanym według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a daniną solidarnościową. Istotne dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest bowiem ustalenie dochodu z określonych źródeł wskazanego w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego. Ścisłe powiązanie między dochodem wynikającym z zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych a daniną solidarnościową daje podstawę do wyprowadzenia wniosków, że: 1) okresem rozliczeniowym zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych , jak i daniny solidarnościowej jest rok podatkowy; 2) dochód dotyczy określonego przedziału czasu, przy czym z uwagi na to, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi dochód, to choć deklaracja w tej daninie składana jest za rok następny, w tym samym terminie co zeznanie w podatku dochodowym, to deklaracja ta odnosi się do dochodu z poprzedzającego roku podatkowego; 3) korekta dochodu w podatku dochodowym i daninie solidarnościowej musi być spowodowana zdarzeniami, wywołującymi skutki podatkowe, mającymi miejsce w roku, za który zostało złożone zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych; 4) jeśli zatem za dany rok zostanie złożona skuteczna korekta zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 u.d.o.f., skutkująca obniżeniem dochodu, to skutkuje ona możliwością złożenia korekty w daninie solidarnościowej, w podstawie której uwzględniono skorygowany następnie dochód. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, do daniny solidarnościowej stosuje się bowiem z mocy art.30i ust. 1 u.p.d.o.f. odpowiednio przepisy ustawy-Ordynacja podatkowa. Wprawdzie stosowanie odpowiednie może oznaczać, że przepisy Ordynacji podatkowej będą stosowane wprost, z modyfikacjami wynikającymi z odrębności daniny solidarnościowej lub nie będą stosowane w ogóle, to jednak w odniesieniu do nadpłaty w daninie solidarnościowej przepisy Ordynacji mają zastosowanie. W art. 8 ust. 1 pkt 2 uFS przewidziano bowiem, że nadpłaty w daninie solidarnościowej będą zwracane ze środków tego funduszu. Stosowanie przepisów o nadpłacie do daniny solidarnościowej oznacza jednak, że w toku postępowania podatkowego, dotyczącego tej nadpłaty, nie można wszcząć postępowania o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 1 o.p.). Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, podstawy do żądania nadpłaty nie zaistniałyby także wówczas, gdyby skarżąca uwzględniła w deklaracji DSF-1 za rok 2020 r. dochód niepomniejszony o kwoty zwrócone Spółce w 2020 r., a następnie, po zwrocie części świadczeń – złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej wraz z korektą deklaracji SDF-1. W tym przypadku rację ma Skarżąca, że Sąd meriti popadł w tym zakresie w sprzeczność. Jeśli bowiem Skarżąca miałaby z powodu zwrotu świadczenia od spółki nadpłatę w daninie solidarnościowej, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wyniku postępowania, którego przedmiotem było określenie wysokość tej daniny. Art. 21 § 3 o.p., mający odpowiednie zastosowanie do tej daniny, pozwala bowiem na określenie zobowiązania podatkowego, gdy to zobowiązanie zostało określone w deklaracji nieprawidłowo lub deklaracja nie została złożona. Decyzja została wszak wydana po dokonaniu zwrotu świadczenia na rzecz spółki. Sprzeczność rozumowania Sądu pierwszej instancji, ujawniona w uzasadnieniu wyroku, nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.4. W tym przypadku zwrot nienależnych świadczeń, otrzymanych przez Skarżącą w 2019 r., został dokonany w następnym roku podatkowym. Otrzymane w 2019 r. świadczenia od Spółki miały, do dnia zawarcia porozumienia o ich zwrocie (a więc do końca roku podatkowego 2019), charakter przychodów definitywnych. Wprawdzie porozumienie co do zwrotu świadczeń zostało zawarte przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i deklaracji w daninie solidarnościowej za rok 2020, ale jednak był to już kolejny rok podatkowy. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w takim przypadku nie przewiduje korekty zeznania za rok otrzymania nienależnego świadczenia, ale uwzględnia skutki podatkowe zwrotu w rozliczeniu za rok podatkowy jego dokonania. Stosownie do art. 26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Stosownie do art. 26 ust. 7h kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Oznacza to, że skarżąca mogła rozliczyć zwrot nienależnego świadczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w 2020 r. (i ewentualnie pięciu następnych latach) poprzez obniżenie podstawy opodatkowania. Nie mogła zatem złożyć skutecznej korekty zeznania za rok 2019, pomniejszając wskazany w nim pierwotnie dochód. Skarżąca miała tego świadomość. Na etapie postępowania podatkowego dotyczącego daniny solidarnościowej jednoznacznie bowiem stwierdzała, że nie mogła z powodu zwrotu świadczenia złożyć korekty zeznania PIT-36L za 2019 r. Tym samym niezrozumiałe się twierdzenia, zawarte w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie uwzględniły przy wydawaniu decyzji korekty zeznania PIT-36L. Niezrozumiałe jest również twierdzenie, że przychody otrzymane od Spółki nie miały charakteru definitywnego z uwagi na ich zwrot. Definitywność przysporzenia należało oceniać w tym przypadku na moment otrzymania świadczenia. Przyjęte przez skarżącą rozumienie definitywności przysporzenia skutkowałoby tym, że w istocie żaden otrzymany faktycznie przychód nie mógłby być uznany za definitywny w danym roku podatkowym, skoro w kolejnych latach (z różnych przyczyn) można by dokonać jego zwrotu. Pozostawałoby to w sprzeczności także z wolą ustawodawcy, który przewidując możliwość zmiany okoliczności i podstawy świadczenia pozwala na określenie skutków podatkowych zwrotu nienależnego świadczenia dopiero w momencie faktycznego zwrotu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy ponadto przypomnieć, że pojęcie "podstawa opodatkowania" i pojęcie "dochód" na gruncie prawa podatkowego nie są pojęciami synonimicznymi. Podstawa opodatkowania to wielkość, która stanowi podstawę do obliczania wymiaru podatku zgodnie z określoną formułą jego obliczenia. O podstawie opodatkowania stanowi art. 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest to dochód po uwzględnieniu odliczeń, a także art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.w odniesieniu do daniny solidarnościowej Dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie i niedotyczącymi niniejszej sprawy) został natomiast zdefiniowany w ustawie podatkowej jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust.2 u.p.d.o.f.) . W zeznaniu podatkowym za rok 2020 (i ewentualnie za kolejne lata) dochód (stanowiący następnie podstawę obliczenia daniny solidarnościowej) byłby zatem obliczony w zeznaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych bez uwzględnienia odliczeń zwróconych świadczeń. I to ten dochód miałby znaczenie dla ustalenia, czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty daniny solidarnościowej. Podstawa opodatkowania (ale wyłącznie podatkiem dochodowym) byłaby zaś obniżona o wartość zwróconych świadczeń. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy zatem stwierdzić, że zwrot nienależnych świadczeń otrzymanych w danym roku podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, nie stanowi podstawy do korekty zeznania w podatku dochodowym za rok ich otrzymania. Tym samym w deklaracji DSF-1 za rok następujący po roku otrzymania świadczeń (następnie zwróconych) należało uwzględnić dochód z zeznania PIT-36L obliczony z uwzględnieniem przychodów obejmujących świadczenia, które w kolejnym roku podatkowym zostały zwrócone. Przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie bowiem wiąże podstawę opodatkowania z dochodem podlegającym opodatkowaniu. Ten ostatni nie podlega zaś korekcie w wyniku zwrotu świadczeń w latach następnych. Tym samym prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły przy określaniu skarżącej daniny solidarnościowej za 2020 r. dokonanego w roku 2020 r. zwrotu nienależnych świadczeń. Biorąc pod uwagę hipotezę art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustaliły także wszelkie fakty i okoliczności mające znaczenie dla załatwienia sprawy. Zwrot świadczeń, otrzymanych w roku 2019, po zakończeniu tego roku, choć zauważony przez organy, nie miał bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia. Oceny tej nie zmienia treść art. 33 ust. 3 uFS. Przepis ten należy wykładać z uwzględnieniem art. 33 ust. 2 tej ustawy. Skoro obowiązek złożenia po raz pierwszy deklaracji SDF-1 podlega wykonaniu do dnia 30 kwietnia 2020 r., to przychody, o których mowa w ustępie trzecim, muszą powstać przed tą datą i być uwzględnione w zeznaniu, złożonym na podstawie m.in. art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Tym samym deklaracja dotycząca daniny solidarnościowej dotyczy przychodów osiągniętych od 1 stycznia 2019 r. do końca roku podatkowego, objętych zeznaniami złożonymi do 30 kwietnia 2020 r.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącej, że obowiązująca regulacja dotycząca daniny solidarnościowej nie określa skutków zwrotu świadczeń, uwzględnionych wcześniej przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czyli dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania daniną solidarnościową. Można zatem w takiej sytuacji twierdzić, że istnieje luka w prawie, mająca charakter luki aksjologicznej. Luka ta może podlegać usunięciu w procesie stosowania prawa, w celu realizacji postulowanej zasady zupełności systemu prawnego i zasady jego niesprzeczności. W ich ramach wskazuje się m.in. ogólne reguły stosowania określonych metod rozumowania prawniczego, służących eliminowaniu luk w prawie, zwłaszcza poprzez wykorzystanie analogii legis. Luka aksjologiczna powstaje z porównania systemu prawa idealnego, postulowanego z systemem istniejącym, obowiązującym. System, który faktycznie obowiązuje, może się różnić od postulowanego tym, że nie zawiera norm, które powinien zawierać ze względu na konieczność zapewnienia ochrony pewnym wartościom, lub też system obowiązujący może zawierać normy, których nie powinien zawierać, jeżeli dane wartości mają być chronione (por. J. Helios, W. Jedlicka, Podstawowe pojęcia z prawoznawstwa dla ekonomistów s. 40, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015 r.). Wnioskowanie przez analogię w powszechnym rozumieniu polega na "stosowaniu jakiegoś przepisu czy normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawa nienormowanego." (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa: PWN, 1966, s. 9.). Według Aleksandra Woltera analogia legis polega na tym, że do danego stosunku prawnego stosuje się normę prawną, która dotyczy wprawdzie innego, ale podobnego stanu faktycznego; chodzi przy tym o podobieństwo prawne, a więc o stwierdzenie, że różnice w stanie faktycznym dotyczą momentów nieistotnych z punktu widzenia celu dyspozycji prawnej, z punktu widzenia tzw. ratio legis, według znanej paremii: ubi eadern legis ratio ibi eadem dispositio (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 1996, s. 87). Pierwszym warunkiem, który musi zaistnieć, by można było podjąć wnioskowanie per analogiam, jest ustalenie, że rozstrzygany przypadek nie jest unormowany przepisami, czyli istnieje tzw. luka w prawie. Kolejnym warunkiem dopuszczalności stosowania analogii legis jest istnienie podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym nieunormowanym przepisami, a stanem faktycznym unormowanym przepisami. Konieczne jest również stwierdzenie, że wybrany przepis w ogóle można odnieść do przypadku nieunormowanego, uznanego za podobny do unormowanego, chodzi zatem o brak okoliczności wykluczających stosowanie analogia legis (por. A. Kazimierczak, Zesz. Nauk. UEK, 2013; 911: 21–32).Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r., III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180): "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie II FSK 462/14 na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nierozszerzaniem ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem - podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.

W przypadku daniny solidarnościowej z uwagi na jej ścisły związek z podatkiem dochodowym można by rozważać zastosowanie na zasadzie analogii rozwiązania dotyczącego rozliczenia zwrotu nienależnego świadczenia w podatku dochodowym (art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 7h u.p.d.o.f.) w odniesieniu do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Jednak, jak zauważono wyżej, rozważania takie pozostają poza granicami niniejszej sprawy. Dotyczy ona bowiem daniny solidarnościowej za rok 2020, w podstawie obliczenia której uwzględnić należało dochód osiągnięty w 2019 r. Tymczasem zwrot nienależnego świadczenia mógł być uwzględniony w podatku dochodowym dopiero w roku 2020, co przełożyć się mogło na podstawę daniny solidarnościowej dopiero za 2021 r.

3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. Odnośnie do zarzutów procesowych dodać jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji nie pominął naruszenia przez organy art.121, art.122 i art. 187 o.p. Organy – ze względów wskazanych wyżej- przepisom tym nie uchybiły Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów procesowych jest ponadto nieprecyzyjna, nie wskazując jednostek redakcyjnych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty co do uzasadnienia wyroku w zasadniczej części odnoszą się do jego merytorycznej poprawności, podczas kiedy art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia, a tym Sąd pierwszej instancji sprostał, wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to poddaje się kontroli instancyjnej. I choć zgodzić się należy ze skarżącą, że wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są błędne, to jednak wada ta (i sprzeczność rozumowania) wynika z wadliwej wykładni przepisów prawa (czyli dotyczy merytorycznej poprawności uzasadnienia, a nie jego formalnej poprawności). Nie miała także wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadniała uchylenia wyroku.

3.7. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono, bowiem mimo częściowej wadliwości uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).

s. WSA (del.) Paweł s. NSA Aleksandra s. NSA Małgorzata

Kowalski Wrzesińska-Nowacka Wolf-Kalamala