Nakłady na sprzedany dom bez faktur VAT. NSA: decyzja kasacyjna nie narusza zakazu pogorszenia sytuacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 kwietnia 2023 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2599/22, po rozpoznaniu skargi E. J. , uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2022 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 21 czerwca 2022 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że L. i E. J. sprzedali 25 sierpnia 2016 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w W. przy ul. B. Wskazaną nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem 26 stycznia 2012 r.

W związku ze sprzedażą skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 556.025,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 358.022,50 zł, dochód ze zbycia – 198.002,50 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – 198.002,50 zł i należny podatek w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ww. rozliczenie i decyzją z 21 czerwca 2022 r. wymierzył stronie zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ określił przychód skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 506.025,00 zł, zwaloryzowane koszty uzyskania przychodu – 413.961,52 zł i dochód – 92.063,48 zł, a następnie dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 63.971,72 zł, dochód do opodatkowania – 28.092,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego – 5.337,00 zł. Organ pierwszej instancji między innymi wykluczył z rozliczenia część nakładów, których poniesienie było dowodzone przez stronę dokumentacją fotograficzną oraz potwierdzeniami wykonania operacji kartą, bez informacji jakiego wydatku dotyczyła dana operacja.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w części, w której zanegowane zostały wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach rozstrzygnięcia wskazał po pierwsze na niewystarczające ustalenia Naczelnika w zakresie wydatków w łącznej kwocie 77.268,48 zł (na stronę skarżącą przypadała połowa tej kwoty). Zdaniem Dyrektora, z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., nakłady zwiększające wartość nieruchomości należy udokumentować fakturami VAT. Poprzestanie przez Naczelnika na potwierdzeniach wykonania przelewów, zamówieniach oraz oświadczeniach wykonawców usług, było niewystarczające. Zachodziła zatem potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o faktury dokumentujące powyższe nakłady. Po drugie organ odwoławczy zwrócił uwagę na niewłaściwie zastosowany mechanizm waloryzacji kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Wbrew treści tego przepisu Naczelnik podwyższył nie tylko wartość kosztów nabycia nieruchomości, ale również wartość nakładów podwyższających jej wartość. W tym zakresie ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji wymagały korekty. Po trzecie Dyrektor wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego pojawił się nowy dowód (potwierdzenie rejestracji zamówienia sprzętu AGD w serwisie x na łączną kwotę 4.599,73 zł), który wymagał oceny organu. Podsumowując, Dyrektor uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne, których uzupełnienie wymagałoby przeprowadzenia ponownego postępowania co najmniej w znacznej części. Okoliczność ta wyczerpywała przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka argumentowała, że na etapie postępowania przed organami zaskarżyła jedynie część decyzji w zakresie wydatków, których dotyczyły zarzuty. Tymczasem organ odwoławczy wyszedł poza granicę zaskarżenia, uchylając decyzję także w zakresie, w jakim powinna być uznana za prawomocną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, jednak z innych powodów niż wskazane przez stronę. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji naruszył, obowiązujący w postępowaniu odwoławczym, zakaz orzekania na niekorzyść strony, wyrażony w art. 234 o.p. Sąd zauważył, że zarówno ewentualne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wymienione przez Dyrektora nakłady, jak i dokonanie waloryzacji niższej wysokości kosztów, będzie w konsekwencji prowadziło do zwiększenia zobowiązania podatkowego strony. Taki skutek decyzji wydanej przez organ odwoławczy, czyli możliwe zwiększenie zobowiązania podatkowego strony skarżącej, narusza wspomnianą zasadę reformationis in peius. Sąd zauważył, że wprawdzie art. 234 o.p. dopuszcza odstąpienie od powyższej zasady, gdy przemawia za tym rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, jednak okoliczności te nie miały miejsca w sprawie. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wypowiedział się co do spełnienia warunków, pozwalających na odstąpienie od tej zasady.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w skardze kasacyjnej zakwestionował powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając — na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył art. 234 o.p., podczas gdy organ nie naruszył ww. przepisu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, powinien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję. W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował sedno sporu poddanego kontroli sądowej przyjmując, że organ odwoławczy naruszył zasadę przewidzianą w art. 234 o.p., zakazującą (co do zasady) orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym (zasada reformationis in peius). W realiach sprawy organ odwoławczy nie stosował tego przepisu, ponieważ nie orzekał o materialnoprawnych obowiązkach strony skarżącej, lecz dostrzegając niedostatki rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydał na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzję kasacyjną, nakazując temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego sprawy i właściwą jego ocenę.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę NSA z 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, Nr 3, poz. 79 oraz bogate orzecznictwo NSA wydane na gruncie art. 234 o.p., przykładowo wyroki NSA: z 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03; z 15 września 2004 r., FSK 472/04; z 16 lipca 2014 r., II FSK 2000/12; 19 kwietnia 2016 r., II FSK 1248/14; z 11 stycznia 2018 r., II FSK 1555/17; z 7 marca 2018 r., II FSK 491/16; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2272/17; z 10 listopada 2021 r., II FSK 465/19).

Kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika, ponieważ nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, stąd też nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 o.p. Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 o.p., dotyczy organu odwoławczego wydającego decyzję reformatoryjną, bądź decyzję utrzymującą zaskarżone rozstrzygnięcie wymiarowe. Nie jest nim natomiast związany organ odwoławczy wydający decyzję kasacyjną ani też organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Strona składając odwołanie od decyzji wymiarowej nie może być zatem wolna od obaw, że jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 472/04, a także J. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2001, s. 764-765).

Decyzja kasacyjna podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym znaczeniu, że organ odwoławczy nie może przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani sugerować załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Merytoryczne rozstrzygnięcie podejmuje samodzielnie organ pierwszej instancji, po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Ordynacja podatkowa nie przewiduje generalnego związania organu pierwszej instancji wskazówkami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Zalecenia organu odwoławczego wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych. Sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności, a także ocena dowodów w tym celu uzyskanych, należą już do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. W nowym postępowaniu strona ma zatem prawo dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej (por. wspomniany wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 1248/14).

Reasumując, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, jako decyzja kasacyjna, nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego strony określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi odwoławczemu pogwałcenie dyspozycji art. 234 o.p., dopuścił się zatem naruszenia tego uregulowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.

Ponadto Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia powołanego w skardze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ w realiach sprawy zaistniały podstawy do oddalenia skargi, o czym niżej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i rozpoznania skargi.

Przede wszystkim, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, bezzasadne są podnoszone w skardze argumenty przeciwko organowi drugiej instancji, który uchylając kwestionowaną decyzję Naczelnika, miał — zdaniem podatnika — wyjść poza granice zaskarżenia, uchylając decyzję także w zakresie w jakim powinna być uznana za prawomocną. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że zaskarżenie decyzji w części jest możliwe wyłącznie gdy pozostałe (niezaskarżone) rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Zakwestionowana odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała takich wyodrębnionych, samodzielnych rozstrzygnięć. Decyzja Naczelnika zawierała jedno monolityczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy był zatem uprawniony i zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek ten wynika z istoty zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Kierując się tą zasadą organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę podatkową ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę (por. wyrok NSA z 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/35).

Nie budzi również wątpliwości, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zastosowania w analizowanym przypadku wskazanej normy prawnej nie powinna budzić wątpliwości. Nie jest kwestionowane, że organ pierwszej instancji nie pozyskał faktur potwierdzających poniesienie części nakładów na nieruchomość podatnika, które to nakłady — stosownie do treści art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. — można udokumentować wyłącznie fakturami VAT. Poprzestanie w takiej sytuacji na innych dowodach (potwierdzeniach wykonania przelewów, zamówieniach oraz oświadczeniach wykonawców usług) niewątpliwie było niewystarczające, a materiał dowodowy sprawy wymagał w tym zakresie uzupełnienia. Organ pierwszej stancji nieprawidłowo również, wbrew nie budzącej wątpliwości treści art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zwaloryzował nie tylko wartość kosztów nabycia nieruchomości, ale również wartość nakładów podwyższających jej wartość. W tym zakresie Dyrektor słusznie uznał, że ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji wymagały korekty. Dodatkowo oceny organu pierwszej instancji wymagał nieznany mu dowód, przedstawiony przez stronę dopiero wraz z odwołaniem (potwierdzenie rejestracji zamówienia sprzętu AGD). Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor trafnie uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne, których uzupełnienie wymagałoby przeprowadzenia ponownego postępowania co najmniej w znacznej części. Wyczerpane zostały zatem przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p., co prowadzi do oddalenia skargi.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).