Pieniądze z likwidacji spółki jawnej bez działalności. NSA oddalił skargę wspólnika

Wyrokiem z 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 46/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.C. (dalej: "skarżący") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 8 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123, art. 124 i art. 127 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p."), poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenia, pomimo wydania decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. regulujących zasady postępowania podatkowego w następujący sposób:

a) art. 120 oraz art. 124 O.p. - poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności w postaci zasady legalizmu oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez precyzyjne wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, co doprowadziło do określenia po raz kolejny w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, tym razem jako organ odwoławczy, zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w całości i umorzenia postępowania,

b) art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 121 § 1, art 123 i art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie co do istoty i określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy ze wskazaniem odmiennego, nowego uzasadnienia i odmiennych podstaw ustalenia wysokości i kwalifikacji przychodu skarżącego oraz zasad opodatkowania tego przychodu niż wskazywał w swojej decyzji organ pierwszej instancji, czyli z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a więc orzeczenie co do istoty zamiast uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niezmienny brak podstawy prawnej do opodatkowania przysporzenia majątkowego (w postaci środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej) wyłączonego ustawowo od opodatkowania, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji,

c) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie kolejnej już oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, byleby jakkolwiek uzasadnić, zamiast umorzenia postępowania, opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej B., co trudno uznać za działanie w sposób budzący zaufanie, staranne i merytorycznie poprawnie, podczas, gdy materiał dowodowy od 2016 roku jest niezmiennie ten sam, podobnie jak jednoznaczny, wynikający z materiału dowodowego stan faktyczny w postaci niekwestionowanej likwidacji spółki jawnej, na której rachunku bankowym pozostały środki pieniężne, a jedyną zmienną w przedmiotowej sprawie jest dokonywana przez skarżony organ ocena materiału dowodowego, a w szczególności ocena skutków podatkowych otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, w której był udziałowcem.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 5b ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 3 pkt 10 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej zwaną: "u.p.d.o.f")., poprzez ich błędną wykładnię, iż przysporzenia majątkowe wspólnika uzyskane z udziału w spółce jawnej z tytułu jej likwidacji w postaci środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym spółki jawnej wskutek jej likwidacji nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i nie korzystają przez to z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., podczas gdy wprost z literalnego brzmienia art. 5b ust. 2 wskazanej ustawy wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3", a więc wartość otrzymanych z likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych nie stanowiła u skarżącego przychodu do opodatkowania, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą,

2) art 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z art 2, art. 7, art. 8, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dalej zwaną Konstytucją RP, iż do otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki B. Spółka jawna z tytułu likwidacji tej spółki nie znajdzie zastosowania ww. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., gdyż spółka ta, w ocenie organu, nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas, gdy przepis ten stanowi jednoznacznie i bez żadnych dodatkowych warunków o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysporzeń dla udziałowca spółki jawnej w postaci środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji takiej spółki, więc opodatkowanie tego przysporzenia przez organy podatkowe jest nieuprawnionym uszczelnianiem systemu podatkowego i korektą prawa w drodze jego wykładni z naruszeniem wskazanych przepisów Konstytucji RP, które takie korekty zastrzegają dla ustaw, a nie dla decyzji organów podatkowych,

3) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie ponieważ, jak wyżej wskazano, źródłem otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej jest pozarolnicza działalność gospodarcza a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a dokonana przez organy jego ocena odpowiadała wymogom wynikającym z przepisów postępowania. W konsekwencji nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Zasada ta oznacza, że organy podatkowe nie są związane z góry określonymi regułami przypisującymi poszczególnym dowodom określoną moc dowodową, lecz dokonują ich oceny zgodnie z własnym przekonaniem, przy uwzględnieniu zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Jednocześnie zobowiązuje ona organy do wszechstronnej analizy całokształtu materiału dowodowego, obejmującej zarówno ocenę każdego dowodu z osobna, jak i ich wzajemnych powiązań (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z kolei wynikająca z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Realizacja tego obowiązku wymaga zarówno koncentracji materiału dowodowego, jak i jego oceny z uwzględnieniem przesłanek wynikających z właściwych norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił zebrany materiał dowodowy.

Istotne jest również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i trafnie wskazał, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej, w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu i należało zaliczyć je do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skarżącego nie wskazują na naruszenie ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym bardziej na naruszenie jej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Natomiast powielenie przez organ odwoławczy stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie nie świadczy o tym, że organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji motywów, którymi kierował się podejmując decyzję. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego znajdują się wyjaśnienia dotyczące ustaleń faktycznych jak i zastosowanej podstawy prawnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 999/22 (publ. CBOSA), zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co w niniejszej sprawie uczyniono.

Skarżący nie wykazał również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika. Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mogą być postawione w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa.

Nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego braku czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu należy wykazać, że strona została pozbawiona czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zatem autor skargi kasacyjnej powinien wykazać nie tylko, w jaki sposób naruszono zasadę czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, ale także dlaczego rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie nastąpiło to naruszenie przepisów postępowania. Analiza akt niniejszej sprawy dowodzi, że skarżący czynnie realizował swoje prawo do udziału w postępowaniu i został zapoznany z całokształtem materiału dowodowego w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dla porządku należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Bez wątpienia należy przyjąć, że wskazane wyżej rodzaje dochodów mają odrębny charakter prawny i ekonomiczny. Wymaga jednak zaakcentowania, że jakkolwiek cytowane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, to jednak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, w sposób odmienny kwalifikuje przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W myśl tego przepisu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wspomniany art. 8 ust. 1 wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy tym, jak wynika z ust. 2 tego przepisu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przytoczony wyżej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez użycie wyrażenia "uznaje się", kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, o ile to spółka prowadzi działalność gospodarczą. Na poparcie zasługuje wobec tego pogląd wyrażany w ukształtowanej w ostatnich latach linii orzeczniczej, zgodnie z którym skoro art. 5b ust. 2 u.p.o.f. ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1915/17 i II FSK 1810/17; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 615/18, II FSK 453-455/18; z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3613/18 i II FSK 3591/18).

Wykładnia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozwala zatem, na dokonywanie podziału przychodów osiąganych przez spółkę osobową i przypisywanie ich wspólnikowi do różnych źródeł przychodów w zależności od ich charakteru. Przepis ten ustanawia bowiem szczególną zasadę kwalifikacji przychodów wspólnika spółki osobowej, wiążąc ją z faktem uczestnictwa w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie z rodzajem poszczególnych przychodów osiąganych przez tę spółkę. Dla zastosowania ww. przepisu bez znaczenia pozostaje zatem zarówno rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę, jak i źródła, z których uzyskuje ona przychody.

Skarżący opiera swoją argumentację na czysto językowym odczytaniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., wywodząc, że sam fakt fizycznej likwidacji spółki jawnej i wypłaty pozostałych środków pieniężnych z jej rachunku bankowego kreuje po stronie wspólnika bezwzględne wyłączenie od opodatkowania (neutralność podatkową). W ocenie kasatora hipoteza tego przepisu odnosi się do każdego przypadkowego przysporzenia pieniężnego z likwidacji podmiotu zarejestrowanego jako spółka jawna, bez potrzeby badania materialnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Proces wykładni prawa podatkowego nie może być ograniczony wyłączenie do prostej gramatycznej analizy pojedynczych zwrotów z oderwaniem od kontekstu systemowego, funkcjonalnego oraz konstytucyjnego. Wszystkie normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzą spójny system, a wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) podlegają wykładni ścisłej.

Kluczowym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest uwzględnienie ratio legis wprowadzenia do ustawy wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) opiera się na zasadzie jednoinstancyjnego/jednokrotnego opodatkowania na poziomie jej wspólników (tzw. transparentność podatkowa spółki osobowej). Przychody uzyskiwane przez taką spółkę są na bieżąco przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do ich udziałów i opodatkowywane jako ich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Z tego właśnie powodu ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zastrzegł, że nakłady oraz zyski wygenerowane w trakcie funkcjonowania podmiotu i zgromadzone na jego rachunku, które zostały już wcześniej opodatkowane na poziomie wspólników (bądź stanowiły przychód zwolniony/zwolniony z mocy ustawy), przy likwidacji spółki nie mogą być opodatkowane po raz drugi. Wyłączenie to ma zatem charakter gwarancyjny i przeciwdziała ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu.

Gwarancja ta znajduje jednak zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest podstawowa przesłanka systemowa – czyli gdy podmiot będący spółką osobową rzeczywiście prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a środków pieniężnych stanowiących przedmiot wypłaty dotyczyła reżimowa alokacja przychodów i kosztów ich uzyskania u wspólników. Jak wprost zastrzega art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikacja przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymaga, aby pozarolniczą działalność gospodarczą prowadziła spółka niebędąca osobą prawną.

Jeżeli – jak miało to miejsce w wiążącym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy – spółka jawna formalnie istniała, lecz faktycznie nie prowadziła żadnej realnej, zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a środki zgromadzone na jej rachunku bankowym nie stanowiły przychodów z takiej działalności uprzednio uwzględnionych w rozliczeniach podatkowych wspólników, to zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadziłoby do sytuacji niedopuszczalnej tj. całkowitego i nieuzasadnionego wyłączenia z opodatkowania przysporzenia majątkowego, które nigdy wcześniej nie podlegało reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Byłoby to sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. wyróżnia źródła przychodów. Przypisanie określonego przychodu do konkretnego źródła niezbędne jest dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 co do zasady dochodem (stratą) jest różnica między przychodami z danego źródła a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. W orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 302/13, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Podkreśla się dodatkowo (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08), że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Zgodnie z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi u.p.d.o.f., ustawodawca dokonał precyzyjnego rozgraniczenia źródeł przychodów, przypisując do nich odrębne reżimy opodatkowania. Pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której funkcjonują spółki osobowe, generuje przychody o charakterze operacyjnym, związane z bieżącym prowadzeniem działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej.

Natomiast faza likwidacji spółki osobowej, unicestwienie jej bytności prawnej oraz podział zgromadzonego majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników stanowią zdarzenia prawne o odmiennym charakterze ekonomicznym i prawnym. Środki otrzymane z tytułu likwidacji spółki nie stanowią rezultatu bieżącego obrotu gospodarczego, lecz stanowią realizację praw majątkowych oraz rozliczenie wkładów i kapitałów zgromadzonych w trakcie trwania spółki. Z tego względu ustawodawca zasadnie przewidział mechanizmy kwalifikujące tego typu przysporzenia do kategorii kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku odzwierciedla prawidłową wykładnię celowościową i systemową przepisów u.p.d.o.f., uwzględniając rzeczywisty wymiar operacji finansowej przeprowadzonej przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawiony podstaw zarzut, jakoby dokonywana wykładnia stanowiła niedozwolone "uszczelnianie systemu podatkowego" oraz "prawotwórczą korektę prawa w drodze decyzji", sprzeczną z konstytucyjnymi zasadami praworządności i wyłączności ustawowej w prawie podatkowym (art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP).

Na gruncie niniejszej sprawy nie naruszono również art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. Umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).W realiach niniejszej sprawy decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, zatem trudno stwierdzić w czym skarżący upatrywał naruszenia wskazanego przepisu.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.