Samochody sprowadzane pod firmą M. D. Skarga kasacyjna P. W. oddalona

1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/22, w sprawie ze skargi P. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 27 maja 2022 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu wyroku, na jakich dowodach oparto ustalenia faktyczne sprawy;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. art. 2a i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i z art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny oraz dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na błędnym przyjęciu, iż P. W. działał z zamiarem bezpośrednim zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rozmiarów własnej działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, a prowadzona przez niego działalność była jedynie firmowana nazwiskiem M. D., a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

i. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na niezobowiązaniu organu do uzupełnienia akt sprawy wobec braku przedsięwzięcia przez organ czynności mających na celu sprawdzenie czy M. D. w latach 2015- 2017 spłacił zadłużenie kredytowe w stosunku do banków, jak również braku przedsięwzięcia przez organ innych czynności mających na celu sprawdzenie w jaki sposób dokonywane były wpłaty (przez kogo) na poczet zobowiązań podatkowych M. D., poprzez zaniechanie zwrócenia się do M. D. o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym i niewykazanie że przychód z działalności gospodarczej M. D. uzyskiwał P.W. lub podjęcie innych czynności mających na celu wykazanie kto faktycznie uzyskiwał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, a oparcie się jedynie na oświadczeniu M. D. z dnia 10 stycznia 2019 r., że nie pobierał on z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej żadnych pożytków, w sytuacji gdy tylko on miał dostęp do swoich rachunków bankowych;

ii. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na niezobowiązaniu organu do uzupełnienia akt sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść Skarżącego;

iii. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na niezobowiązaniu organu do uzupełnienia akt sprawy w celu dokładnego wykazania sprzedaży niezaewidencjonowanej, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, eksportu towarów, importu usług, odwrotnego obciążenia, a przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika co skutkowało nałożeniem na Skarżącego niezasadnego zobowiązania podatkowego jak i błędnym obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego co do wysokości;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów administracji obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym:

i. niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz zastosowano dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu z zeznań M.D., podczas gdy z zeznań M. D. wynika, że znał on dokładnie sposób funkcjonowania i handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy, jednocześnie twierdząc, że wszystkim zajmował się P. i A. W. oraz że nigdy nie kontaktował się z kontrahentami, a zeznania kontrahentów G.J., R.P., M. M. oraz R. M. wskazują, że mieli oni kontakt z M. D. i to M. D. przedstawiał im oferty samochodów, a także z nim była ustalana cena;

ii. niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz zastosowano dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu z zeznań M.D., podczas gdy z zeznań M. D. wynika, że nigdy nie podpisał on żadnej faktury i innych dokumentów oraz umów najmu (odpowiedź na pytanie 14,18 i 20 w protokole przesłuchania świadka z dnia 7 lutego 2019 r.), podczas gdy opinia grafologa dołączona do akt postępowania z zakresu badań dokumentów wskazała, że M. D. podpisywał się na fakturach VAT, a także na umowie najmu biura firmowego;

iii. niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz zastosowano dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu z zeznań świadków G. J.R. P., M. M. oraz R.M. poprzez ich całkowite pominięcie, w sytuacji, gdy wyżej wskazani świadkowie zeznali, iż:

a. to M. D. przedstawiał im oferty handlowe;

b. to M. D. zawierał z ww. świadkami umowy w imieniu firmy A. M. D. oraz A.-A.;

c. z M. D. ww. świadkowie ustalali cenę za towar;

d. P.W. nazywali "Współpracownikiem";

co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu oraz wysnuciu nieprawdziwego wniosku, iż to P. W. prowadził działalność gospodarczą, która firmowana była nazwiskiem M. D., w sytuacji, gdy to M. D. prowadził na swoją rzecz działalność gospodarczą, a P. W. tylko sporadycznie uczestniczył w działalności przedsiębiorstwa i czynił to w ramach pomocy M.D.;

iv. niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz zastosowano dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu z przesłuchania P. W., z którego to przesłuchania organ wybiórczo wybrał część zeznań, gdyż poza przytoczonym przez organ pierwszej instancji fragmentem "Odbiorcy dzwonili do mnie" znajdowała się dalsza część, która w całości brzmiała następująco "Odbiorcy dzwonili do mnie, jak nie mogli się dodzwonić do mnie, to dzwonili do M.. W sprawie zamówień dzwonili do mnie i do M.", a także wobec uznania zeznań P. W. za niewiarygodne, w sytuacji, gdy zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z zeznaniami świadków G. J., M. M., R. M. oraz R.P.;

v. niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz zastosowano dowolną a nie swobodną ocenę dowodu z zeznań świadka K.T., który m.in. stwierdza że w latach 2015-2017 M. D. "ostro pił" (a zatem nie mógł prowadzić działalności gospodarczej) oraz nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów, a także nie posiadał wiedzy w temacie motoryzacji, w sytuacji gdy M. D. posiadał wcześniej uprawnienia do prowadzenia pojazdów które zostały mu cofnięte, na co wskazywał świadek E. D. (żona M.D.) w protokole przesłuchania z 1 marca 2018 r., a ponadto całkowite pominięcie zeznań świadków G. J., M. M., R. M. oraz R. P., a także zeznań Skarżącego, z których wynika okoliczność, iż M. D. przedstawiał oferty, negocjował ceny oraz zawierał umowy dotyczące samochodów z wyżej wskazanymi świadkami;

vi. dokonano całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na ustaleniu kosztów utrzymania P. W. we Francji na podstawie informacji pochodzących ze stron internetowych, bez jednoczesnego przesłuchania strony celem ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania P. W. we Francji;

vii. niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz zastosowano dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na pominięciu (jak przyznaje to organ II instancji w decyzji str. 23 "w zaskarżonej decyzji organ nie odnosi się do sytuacji rodzinnej") oraz błędnym uznaniu, że nie wystąpiła w tej sprawie pomoc rodzinna od strony rodziny W. w prowadzeniu działalności gospodarczej, w sytuacji gdy M. D. miał złe kontakty z żoną oraz podjął się prowadzenia działalności gospodarczej w celu zabezpieczenia i pomocy córce M. D. i jej partnerowi A.W., którym urodziło się dziecko (będące wspólnym wnukiem M. D. i P.W.) i fakt, że pomoc ta stanowi przesłankę do stwierdzenia, że P. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na M. D.;

co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Skarżącemu w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego będących przedmiotem postępowania administracyjnego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z 188 O.p. poprzez:

i. odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na zwróceniu się przez organ do banków i uzyskaniu informacji czy dla przedmiotowych rachunków bankowych autoryzacja przelewów odbyła się poprzez SMS i jaki numer telefonu został wskazany do autoryzacji przelewów. Organ w tym zakresie stwierdził, że nie ma potrzeby potwierdzania tych informacji w bankach, ponieważ okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami P. W. (co jednocześnie oznacza, iż w tym zakresie zeznania P. W. zostały uznane za wiarygodne), a jednoczenie organ pomija te informacje stwierdzając, że M. D. nie miał dostępu do kont bankowych i wszystkie operacje bankowe odbywały się za poleceniem P. i A. W.;

ii. odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na uzyskaniu opinii biegłego grafologa celem przeanalizowania podpisów M. D. na wszystkich zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach. W tym miejscu wskazuję, że uzyskana przez organ opinia biegłego sądowego grafologa przeprowadzona w postępowaniu karnym dotyczyła jedynie zbadania kwestii podrobienia podpisów przez P.W., a nie dotyczyła kwestii zbadania przez biegłego grafologa dokumentów, które zostały podpisane przez M. D., co ma ten skutek, iż w przypadku podpisywania dokumentów przez M. D. należy ze stanowczością wskazać, iż M. D. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek;

iii. nieskonfrontowanie sprzecznych depozycji świadków, w szczególności zeznań G. J., M. M., R. M. oraz R. P., które stoją w jawnej sprzeczności z zeznaniami E.D., Kr. T. oraz M. D. przez organ drugiej instancji i stwierdzenie, że konfrontacja zeznań świadków powołanych przez Skarżącego wskazuje, że nie są one sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków i prowadzą do wniosku, że Skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą (str. 23 decyzji), następnie podtrzymanie przedmiotowego stwierdzenia przed Sąd oraz wysnucie wniosku, że uczestnictwo M. D. miało na celu ukrycie faktu, że w rzeczywistości działalność gospodarcza jest prowadzona przez Skarżącego, podczas gdy m.in. z zeznań M. D. wynika, że nie jeździł on do kontrahentów i nic nie wiedział na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a z zeznań ww. kontrahentów wynika że znali oni M.D. i że przyjeżdżał on do nich sprzedawać samochody;

co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

i. niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu, a także brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak przedstawienia toku rozumowania, co w konsekwencji uniemożliwia stronie czynny udział w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 O.p. i pozbawia podatnika prawa do żądania przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań G. J., M.M.R.M.oraz R. P. oraz pisemnych wyjaśnień uzyskanych w toku postępowania kontrolnego od ww. kontrahentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

ii. niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego M. D., oraz K. T., oparcie się tylko na przesłuchaniach w ramach innych postępowań, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 O.p. m.in. poprzez brak możliwości zadawania pytań M. D. oraz K. T.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1, 208 oraz 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego oraz dokonanie czynności, które de facto miały charakter pozorowany i polegały na przesłuchaniu wszystkich osób w charakterze świadków (w tym również Skarżącego) a następnie zawieszenie postępowania karnoskarbowego w fazie in rem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art, 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p. i w zw. z art. 26 O.p. poprzez niepodanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji podstawy wynikającej z art. 26 O.p. o odpowiedzialności podatnika całym swoim majątkiem, w sytuacji gdy organ sam określa odpowiedzialność podatnika jako firmanta działalności gospodarczej M. D. na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 i powinien go poinformować, o wszelkich konsekwencjach wynikających z tego obowiązku, co stanowi rażące naruszenie prawa;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 23 § 1, 180 § 1 i 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że art. 193 § 1 O.p. stanowi podstawę do uzyskania i przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez działalność gospodarczą M. D. w kontroli podatkowej, w sytuacji gdy Skarżący nie przedstawił ksiąg prowadzonych dla niego i nie prowadził on działalności gospodarczej, nie był obowiązany do prowadzenia swoich ksiąg podatkowych oraz nie osiągał dochodu w Polsce, co stanowi rażące naruszenie prawa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 113 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przypisaniu Skarżącemu czynu firmanctwa poprzez przyjęcie błędnego założenia, że M. D. nie był podatnikiem, nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek oraz że nie mógł korzystać z pomocy Skarżącego przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej;

5. art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p. nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do M. D., a następnie w stosunku do ewentualnego firmowanego.

Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a pismem z dnia 31 lipca 2026 r. pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę zwrócił uwagę, że Skarżący kwestionując orzeczenie Wojewódzkiego Sadu administracyjnego sformułował szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 oraz art. 121 O.p., przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego oraz dokonanie czynności, które de facto miały charakter pozorowany stwierdzić należało, że zarzuty te były całkowicie bezpodstawne. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast decyzje organów podatkowych zostały wydane odpowiednio 25 listopada 2021 r. (decyzja organu pierwszej instancji) i 27 maja 2022 r. (decyzja organu odwoławczego). Odległość czasowa pomiędzy terminem przedawnienia a wszczęciem postępowania nie pozwala na przyjęcie, że organ dokonał takiego wszczęcia w celach sugerowanych przez Skarżącego. Ponadto bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego", gdyż w żaden sposób nie zostały potwierdzone i stanowiły jedynie niepopartą żadnymi argumentami niezasadną polemikę Skarżącego z prawidłowym tokiem procedowania przez organ.

3.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W postępowaniu kasacyjnym nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi, lecz orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z tej przyczyny w zarzutach skargi kasacyjnej należy wykazać naruszenia prawa, które popełnił wojewódzki sąd administracyjny. Zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania należy wykazać błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu i jego istotny wpływ na wynik sprawy. Nie spełnia natomiast tych wymogów bezrefleksyjne powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które wcześniej zostały podniesione w skardze. Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej", koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wymaga to wskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do dorozumiewania lub uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania wynikającymi z art. 183 § 2 p.p.s.a. nie ma możliwości badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga również, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, publ. CBOSA). Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie były w istocie powtórzeniem (poza minimalnymi różnicami redakcyjnymi) zarzutów oraz argumentacji podniesionej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie wykazano w nich – poza polemiką – błędu w przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji nie jest obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku w wystarczającym stopniu Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów.

3.4. W części zarzutów skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu – powtarzając zarzuty skargi – powołano przepisy, które nie były podstawą prawną zaskarżonej decyzji i nie miały zastosowania w sprawie, tj. naruszenie "art. 7, art. 77 i art. 107 § 3, art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego". Należy zauważyć, że przepisy te od 1 stycznia 1998 r., tj. od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Pominięto w ten sposób treść art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że "Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII".

3.5. Nie poddawały się ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu, tj. jakimi brakami i wadami było dotknięte uzasadnienie zaskarżonego wyroku a także w żaden sposób nie wykazano, że przedstawiona w jego treści ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie poddawała się kontroli instancyjnej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z zawartej w nim normy prawnej. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. CBOSA). W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i szczegółowy ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i przedstawiona w tej ocenie argumentacja poddawała się kontroli instancyjnej.

3.6. Oceniając pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazać jedynie w tym miejscu można, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (por. R. Hauser, A Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010 oraz z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 i z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15, publ. CBOSA).

3.7. Przechodząc do oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe zauważyć należy, że sprowadzały się one do próby zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Argumentowano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został dokładnie ustalony, zaś zebrane dowody nie zostały ocenione prawidłowo, a niektóre wręcz dowolnie. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zakwestionowano jednak ustalenia, że Skarżący uczestniczył w działalności gospodarczej polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu i następnie sprzedaży samochodów osobowych. Wskazywano natomiast, że udział Skarżącego w tej działalności był minimalny i polegał wyłącznie na udzieleniu pomocy w prowadzeniu tej działalności przez M. D.. W zarzutach skargi kasacyjnej, będących powtórzeniem skargi wniesionej przed Sąd pierwszej instancji, zarzucono, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zastosował dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, wybiórczo i fragmentarycznie traktował zeznania świadków, nie wykazał, że Skarżący działał z zamiarem bezpośrednim zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz że dokonał szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzić fakt że Skarżący rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pomagał M.D. podczas gdy przebywał w Polsce. Oprócz tego wskazywano także, że ustalenia dotyczące firmowania działalności zostały dokonane z pominięciem dowodów zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, na okoliczności jego zdaniem korzystne dla potwierdzenia, że to M.D. faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Odnosząc się do przywołanych kwestii należało stwierdzić, że w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kluczowych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że to Skarżący był pomysłodawcą i organizatorem odpowiedzialnym za rozpoczęcie działalności polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu i następnie sprzedaży samochodów osobowych. Wybrał biuro rachunkowe i nawiązał z nim kontakt. Z zeznań księgowej wynikało, że prowadziła księgowość na prośbę Skarżącego, nie znała zaś M.D. i to Skarżący bezpośrednio się z nią kontaktował w związku z realizacją usług księgowych. Poza twierdzeniami Skarżącego, w tym, że nawiązanie i rozpoczęcie współpracy z M. D. wynikało z chęci pomocy M. D. i A. W. , nie zakwestionowano ustalenia, że to Skarżący i jego syn dysponowali pieczątką firmową, kartą firmową, którą płacili i z której dokonywali wypłat z bankomatów, że to syn pomagał Skarżącemu w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie ojcowi swojej partnerki, wystawianiu samochodów do sprzedaży i to oni osiągali cały dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto całkowicie ustalenie, że Skarżący i członkowie rodziny podrabiali podpisy M. D., co potwierdziła opinia biegłego sporządzona w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w C. [. ..] Wydział Karny (sygn. akt [...]). Pominięto w skardze kasacyjnej także ustalenie, że faktury były podpisywane imieniem i nazwiskiem M.D., w czasie, w którym przebywał on na długotrwałym leczeniu w Specjalistycznym Szpitalu Wojewódzkim w C. oraz w Szpitalu Klinicznym D. a także ustalenie, że po zakończeniu działalności przez M. D., działalność ta była nadal kontynuowana, ponieważ na trzy miesiące przed zakończeniem działalności doszło do sprzedaży wszystkich samochodów na rzecz żony Skarżącego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący powoływał się na potwierdzenie przez świadków kontaktów z M. D.. Zauważyć w tym względzie należy, że nie było kwestionowane ustalenie, że M. D. również miał kontakty z nabywcami samochodów. Jednakże, jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zeznania świadków o kontakcie również z M. D. nie potwierdzały, że to on prowadził działalność gospodarczą gdyż jedynie mogły świadczyć o pewnej współpracy, która miała na celu ukrycie kto właściwie prowadził wskazaną działalność gospodarczą. Oczywistym jest bowiem, że w każdym takim przypadku obu stronom zależy na stworzeniu pozorów prowadzenia działalności przez inną osobę. Zauważyć także należy, że z zeznań świadków wynikało, iż w sprawie sprzedaży samochodów kontaktowali się także ze Skarżącym oraz jego synem. Oceniając całość przywołanej w tym zakresie argumentacji Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zasadnie przyjął, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Naruszeniem powyższych przepisów nie był podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut braku przeprowadzenia konfrontacji sprzecznych zeznań świadków, skoro z akt sprawy wynikało, że zeznania K. T. zostały porównane, czyli skonfrontowane z zeznaniami pozostałych świadków. Podkreślenia ponadto wymaga, że przepisy O.p. nie zawierają unormowania, które na wzór art. 172 Kodeksu postępowania karnego lub art. 272 Kodeksu postępowania cywilnego dopuszczałby przeprowadzenie konfrontacji zeznań w odniesieniu do świadków lub strony i świadków. Z uwagi jednak na otwarty katalog środków dowodowych z art. 180 § 1 O.p. należy opowiedzieć się co do zasady także za taką możliwością także w postępowaniu podatkowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, publ. CBOSA). Wymaga jednak podkreślenia, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organ podatkowy dokonał zaś prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, w tym także zeznań poszczególnych świadków w sposób chroniony zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

3.8. Za niezasadny należało również uznać zarzut, według którego nie ustalono numeru telefonu służącego do autoryzacji przelewów, gdyż Skarżący potwierdził, że to on dokonywał autoryzacji. W ramach zeznań składanych w toku postępowania podatkowego potwierdzał on, że używał telefonu służącego do autoryzacji płatności. Skarżący utrzymywał również, że za pomocą karty płatniczej, którą otrzymał od M. D. dokonywał wypłat z bankomatów np. w Ciechanowie, zakupów przy użyciu kart płatniczych, przelewów. Ponadto, zgodnie z zeznań tych wynikało, że zlecenia przelewów były potwierdzane kodem z SMS-u przesłanego na telefon zarejestrowany na nazwisko M. D., ponieważ na niego była zarejestrowana firma. Telefonem tym jednak dysponował Skarżący.

3.9. Oceniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego o powołanie biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów składanych rzekomo przez Skarżącego na różnego rodzaju dokumentach, wskazać należy, że przywołanym już prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt [...], potwierdzono podrabianie przez Skarżącego jak i członków jego rodziny podpisów na fakturach VAT i innych dokumentach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej za M.D.. W związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci dokonania ekspertyzy przez specjalistę w zakresie pisma było zbędne. Przywołany wyrok ponadto nie był jedynym dowodem potwierdzającym tezę o braku wiedzy M. D. o podpisywanych dokumentach w ramach prowadzonej działalności. Okoliczności te wynikały także z analizy dat hospitalizacji M.D. z datami wystawienia faktur, braku umiejętności obsługi komputera przez M. D., która była niezbędna do prowadzenia działalności (wysyłanie maili, wystawianie faktur VAT), problemów alkoholowych M. D., które potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 2 marca 2016 r. sygn. akt [...] zobowiązujące do podjęcia leczenia odwykowego w niestacjonarnym zakładzie lecznictwa odwykowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowych czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22, publ. CBOSA).

3.10. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast w tym miejscu wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 O.p.

3.11. Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 123 O.p., tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie negowano oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, lecz, że nie uwzględniono składanych przez niego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz pisemnych wyjaśnień. Wskazać w tym miejscu jedynie można, że Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu przez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z prawa tego Skarżący nie skorzystał. Także wykorzystanie jako materiału dowodowego zeznań świadków złożonych w innych postepowaniach, czy też wykorzystanie innych dowodów z innych postepowań nie może stanowić o naruszeniu zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów i materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych m.in. przez inne organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej, a także w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 737/15; z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 944/16; z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19; z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102/20, z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1269/21; z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 942/22; z dnia 15 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1283/22; z dnia 9 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 478/23; publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.12. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że to Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmowaną przez M.D.. Chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 113 O.p. Sąd pierwszej instancji przeprowadził w uzasadnieniu wyroku stosowny wywód prawny, w którym przedstawił wykładnię tego przepisu i powołując się na dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, wyjaśnił faktyczne i prawne powody, z jakich uznał, że w sprawie tej miało miejsce tzw. firmanctwo. Przede wszystkim jednak przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on solidarnej odpowiedzialności firmującego za zobowiązania podatkowe faktycznego podatnika, czyli firmanta.

3.13. Z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 26 O.p. i art. 193 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 26 O.p. ma charakter ogólny i nie stanowi samodzielnej i samoistnej podstawy do wydania decyzji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności danego podatnika. Wynika z niego jedynie nieograniczona odpowiedzialność podatnika o charakterze osobistym. Oznacza ona wyłącznie tyle, że wierzyciel podatkowy może sięgać do wszystkich składników majątku podatnika, będącego dłużnikiem z tytułu stosunku wynikającego ze zobowiązania podatkowego. Z kolei z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor dowodowy. Prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2000 r., o sygn. akt III SA 1627/99 (publ. LEX/el nr 43018), art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Na etapie skargi kasacyjnej strona skarżąca nie formułowała zaś zastrzeżeń co do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wszystkie przypisane jej transakcje handlowe. Za niezrozumiałe należy uznać wywody poczynione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do "braku możliwości odtworzenia zakwestionowanych transakcji" w kontekście wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i określenia Skarżącemu wyższej kwoty podatku VAT. Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.14. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

s. Paweł Kowalski s. Tomasz Zborzyński s. Maciej Jaśniewicz