Wynagrodzenie wspólników za prowadzenie spraw spółki to ukryty zysk w ryczałcie

Wyrokiem z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 511/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2025 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji przyjął, że znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w rzeczywistości jego językowa wykładnia prowadzi do wniosku, że skarżący nie powinien być objęty przytoczonymi regulacjami;

2) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz 111 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: “Konstytucja"), poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej z naruszeniem zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nadinterpretacji przepisów prawa tj. art. 28m ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.;

3) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która to niejednokrotnie była przedmiotem interpretacji oraz wykładni przepisów prawa w tożsamych stanach faktycznych oraz stanie prawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności, należy przypomnieć, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).

Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Należy podkreślić, że ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego podatku dochodowego obliczonego według stawki liniowej. Przepis art. 28h u.p.d.o.p. wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów tej ustawy regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Powołany art. 28h nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów z niezrealizowanych zysków, czy w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła. Oznacza to, że przepisy regulujące te kwestie, znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Ze względu na powstały w sprawie spór na tle wykładni tych przepisów istotne znaczenie ma zawarta w nich definicja ,,ukrytych zysków’’ zaliczonych do dochodów opodatkowanych ryczałtem ( art. 28m ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Pojęcie to musi być rozumiane w sposób sformułowany w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera dla potrzeb opodatkowania na wskazanych zasadach definicję ,,ukrytych zysków’’. Uregulowano w nim przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom skarżącej, jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżoną interpretację nie dokonano w żadnej mierze rozszerzającej wykładni tego przepisu. Dokonana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji.

Na prawidłowość tej oceny wskazuje przede wszystkim wykładnia językowa omawianych przepisów. Podkreślić należało, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (publik. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić przykładowo wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09 oraz uchwałę NSA z 17 stycznia 2011r., II FPS 2/10 (publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Jednocześnie założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Przytoczona wcześniej ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis określa bezpośrednio jakie przysporzenia stanowią przychody podatkowe. Zatem, zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności.

W konsekwencji, okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem, jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań, wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym, to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków.

W konsekwencji jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariuszy oraz komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla wnioskodawcy ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości okoliczność, że to od samej woli wspólników i postanowień umowy spółki zależy powierzenie jednemu z nich obowiązków realizowanych w formie powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Oznacza to, że wspólnik współdecyduje o materii bezpośrednio dotyczącej jego własnej pozycji ekonomicznej w spółce. Tego rodzaju przymiotów i powiązań korporacyjnych nie sposób przypisać podmiotowi niebędącemu wspólnikiem, co wprost przesądza o tym, że to właśnie udziałowiec staje się wyłącznym beneficjentem przedmiotowych świadczeń na warunkach, jakich nie uzyskałby żaden podmiot zewnętrzny.

Wykonywanie świadczeń na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej "k.s.h.") nie jest prawnym obowiązkiem o charakterze bezwzględnym, decyzja o obciążeniu nimi wspólnika – zamiast pozyskania tożsamych usług na wolnym rynku na zasadach standardowych – prowadzi do sytuacji, w której strumień pieniężny przeznaczony na wynagrodzenie pozostaje pod faktyczną kontrolą samego udziałowca. Instytucja ta z reguły służy zacieśnianiu powiązań gospodarczych ze spółką, a w doktrynie słusznie wskazuje się, że wypłata takiego wynagrodzenia stanowi instrument pośredniej, nieformalnej dystrybucji zysku. Wypłata ta nie jest dokonywana bezpośrednio z zysku bilansowego, lecz kreuje dług spółki traktowany na równi z zobowiązaniami wobec osób trzecich.

Co istotne, obowiązek ten jest trwale złączony z udziałami, o czym świadczy specyfika prawna uregulowana w art. 176 k.s.h. W konsekwencji świadczenie to – jako realizowane w bezpośrednim związku z posiadanym przez wspólnika prawem do udziału w zysku i stanowiące formę wypłaty innej niż podzielony zysk – w pełni wpisuje się w definicję ukrytych zysków. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostają przy tym argumenty odwołujące się do rynkowego charakteru wynagrodzenia, tym bardziej że wymóg zachowania rynkowości (art. 176 § 2 k.s.h.) jest immanentną cechą samej konstrukcji ustawowej, a nie okolicznością wyłączającą stosowanie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

W związku z powyższym zamierzonego skutku nie mogły osiągnąć zarzuty naruszenia art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ta regulacja przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego w zw. z art. 87 oraz zasadę demokratycznego państwa prawa zapisaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródła powszechnie obowiązującego prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, co w tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykonał. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami spółki, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu oparcia skargi kasacyjnej na rzekomym pominięciu przez organ dotychczasowej, korzystnej dla podatników praktyki interpretacyjnej (zarzut nr 3), przypomnieć należy, że w polskim systemie prawa podatkowego interpretacje indywidualne co do zasady wiążą organy w sprawie wnioskodawcy, któremu zostały wydane, i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP). Ewentualne odmienne rozstrzygnięcia w innych (nawet zbliżonych) stanach faktycznych nie mogą uzasadniać oczekiwań po stronie podatnika uzyskania tożsamej interpretacji, o ile organ w zaskarżonej interpretacji wykaże poprawność materialnoprawną swojego stanowiska – co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Jakkolwiek powoływanie się przez skarżącą na rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników może służyć uzasadnieniu argumentacji spółki, to rozstrzygnięcia te nie są wiążące, jeżeli strona nie dysponuje interpretacją indywidualną lub wyrokiem wydanym we własnej sprawie. Nie mogą zatem skutecznie wpłynąć na ocenę oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Tym samym wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej nie mogło naruszyć zasad praworządności z art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.