Marynarz z tankowca w sporze o ulgę abolicyjną. NSA uchylił decyzję fiskusa

Sygnatura akt II FSK 51/23

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 12.08.2021 r. określił na kwotę 73.573 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym os osób fizycznych za rok 2016 w miejsce zadeklarowanego w wysokości 0 zł, po ustaleniu, że podatnik zatrudniony był przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii i uzyskał dochód w wysokości 269.070 zł z pracy najemnej na niezarejestrowanym w Norwegii statku morskim (tankowcu) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ podatkowy uznał, że ponieważ skarżący nie był objęty obowiązkiem podatkowym w Norwegii, nie ma do niego zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9.09.2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska), a w konsekwencji także stanowiący o tak zwanej uldze abolicyjnej art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 10.05.2022 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że wymieniona ulga znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy powstaje możliwość podwójnego opodatkowania określonych dochodów, za granicą i w Polsce; skoro jednak skarżący podatku za granicą nie zapłacił, przewidziana w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. zasada preferencyjnego określenia wysokości podatku nie ma zastosowania. Bez znaczenia pozostaje też okoliczność, czy podmiot eksploatujący statek ma siedzibę na terytorium Norwegii, jeżeli statek ten nie jest zarejestrowany w norweskim rejestrze (nie podnosi norweskiej bandery).

W skardze na tę decyzję zarzucono: naruszenie art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju oraz braku ryzyka podwójnego opodatkowania skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna; naruszenie art. 3 ust. 1 lit. f i art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą oraz świadczenie pracy na statku noszącym inną banderę, niż norweska i nie eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, a także naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., po. 1540, dalej: O.p.) przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, błędną ocenę dowodów uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej, nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz pominięcie dokumentów świadczących o tym, że podmiotem obsługującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7, art. 9, art. 32 ust. 2, art. art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, a także naruszenie szeregu przepisów konwencji międzynarodowych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zastosowanie przepisów Konwencji polsko-norweskiej uzależnione jest od objęcia skarżącego ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a poczynione w sprawie ustalenia powstanie tego obowiązku po stronie skarżącego wykluczyły. Jakkolwiek przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego ma siedzibę w Norwegii i świadczy dla właścicieli statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym usługi zarządzania statkami i zatrudniania ich załóg, nie czerpało jednak zysków z ich eksploatacji, toteż nie było podmiotem eksploatującym statek; okoliczność ta i związane z nią wątpliwości nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Do dochodów skarżącego art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej nie miał zastosowania, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i tym samym statuujące tzw. ulgę abolicyjną przepisy art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. nie mogły mieć zastosowania. Za zastosowaniem tej ulgi nie przemawia też zasada wyrażona w dodanym do Konwencji polsko-norweskiej art. 22 ust. 1 lit. d, bowiem i ten przepis nie prowadzi do objęcia skarżącego ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Niezasadne są też podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ ustalenia faktyczne poczyniono prawidłowo. Niezasadne są też twierdzenia o dyskryminującym traktowaniu skarżącego, oparte zarówno na argumentach konstytucyjnych, jak i wywodzonych z licznych umów międzynarodowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1. art. 2 i art. 19 TUE, art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka oraz art. 91 Konstytucji przez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiadał siedzibę w innym państwie, niż Norwegia, tym bardziej, iż podatnik otrzymał pozytywną decyzję ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i tym samym organ podatkowy nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co również świadczy o dyskryminacji podatnika;

3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz informacji otrzymanej od administracji norweskiej;

4. art. 217 Konstytucji przez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonego w Warszawie dnia 9.09.2009 r. i podpisanego w Oslo dnia 5.07.2012 r.;

5. art. 27 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, to jest wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

6. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej, w tym błędne uznanie, iż bandera statku ma decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania w stosunku do podatnika Konwencji polsko-norweskiej.

W pismach procesowych z dnia 26.08.2025 r. oraz z dnia 11.08.2026 r. skarżący wskazał na znaczenie zapadłych w tożsamych sprawach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2022 r. (II FSK 1118/22) oraz – wydanego w składzie siedmiu sędziów – z dnia 15.12.2025 r. (II FSK 785/22).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a w piśmie procesowym z dnia 1.09.2025 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe w kwestii znaczenia powstania obowiązku podatkowego za granicą, informacji od norweskiej administracji podatkowej oraz braku spełnienia przez skarżącego warunków do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma prawidłowa wykładnia wprowadzonego Protokołem z 2009 r. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej, który stanowi, że unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu (czyli przez odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednak zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku. Wątpliwości przy interpretowaniu tego przepisu dotyczyły kwestii, czy odnosi się on do przypadków objęcia określonych dochodów obowiązkiem podatkowym w Norwegii przy jednoczesnym zwolnieniu ich z opodatkowania, czy też do sytuacji, gdy Norwegia na mocy swojego prawa wewnętrznego w ogóle nie opodatkowuje określonych dochodów polskich rezydentów podatkowych, choć mogłaby to uczynić zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-norweskiej. Wątpliwości te spowodowały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co stanowiło podstawę do przedstawienia w jednej ze spraw (rozpoznawanych pod sygnaturą akt II FSK 785/22) składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a – d tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podjął wprawdzie uchwały wyjaśniającej przedstawione zagadnienie prawne, ale przejął sprawę do rozpoznania i w uzasadnieniu wyroku wydanego dnia 15.12.2025 r. sformułował tezę, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo będące jej stroną z opodatkowania tych dochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną skarżącego nie jest wprawdzie związany oceną prawną przedstawioną w tym wyroku, tak, jak byłby związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale (art. 269 § 1 P.p.s.a.), niemniej przedstawiony w nim pogląd prawny podziela – i stwierdza, że niepobranie przez norweską administrację podatkową podatku od dochodów uzyskanych przez skarżącego, będącego polskim rezydentem podatkowym, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, nie stanowi samodzielnej przesłanki wykluczającej możliwość zastosowania do tego dochodu odliczenia przewidzianego art. 22 ust. 1 pkt b Konwencji polsko-norweskiej, a w dalszej kolejności – przepisów o tzw. uldze abolicyjnej, to jest art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.

Odrębną kwestią jest to, czy przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego może być uznane za podmiot eksploatujący statek, na pokładzie którego skarżący pracował. Zagadnienie to wymaga rozstrzygnięcia, czy podmiot ten może być uznany za armatora, to jest tego, który we własnym interesie uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (art. 7 ustawy z dnia 18.09.2001 r. – Kodeks morski, obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1309), względnie za tego, kto działając w imieniu i na rzecz armatora przejął odpowiedzialność za funkcjonowanie statku. Ustalenie, że podmiot zatrudniający skarżącego nie czerpie zysków z eksploatacji statku, a jedynie świadczy określone usługi, w tym w zakresie zapewniania/zatrudniania personelu pływającego, może przemawiać przeciwko twierdzeniu o spełnieniu omawianej przesłanki dla zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Z drugiej jednak strony organy podatkowe uznały, że ze względu na to, że statek nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków (nie podnosił norweskiej bandery) bez znaczenia pozostawała okoliczność, czy podmiot eksploatujący statek miał siedzibę na terytorium Norwegii; z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego miało siedzibę w Norwegii i świadczyło dla właścicieli statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym usługi zarządzania statkami i zatrudniania ich załóg, nie czerpało jednak zysków z ich eksploatacji, toteż nie było podmiotem eksploatującym statek, na którym pracował skarżący, jednakże okoliczność ta i związane z nią wątpliwości nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W opozycji do tych zapatrywań należy zauważyć, że okoliczności te mają jednak znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, bowiem ustalenie, czy podmiot zatrudniający skarżącego przyjął odpowiedzialność za funkcjonowanie statku, niezależnie od tego, czy był armatorem, czy też przymiotu tego nie miał, ale działał w jego imieniu lub na jego rzecz i statek eksploatował, ma zasadnicze i w istocie rozstrzygające znaczenie: ustalenie, że podmiot ten był przedsiębiorstwem eksploatującym statek prowadziłoby bowiem do stwierdzenia zaistnienia ostatniej spornej przesłanki, warunkującej zastosowanie do dochodów skarżącego art. 14 ust. 3 Konwencji. Okoliczności te nie mogą pozostać nieustalone czy też pozostawione w sferze wątpliwości i wymagają jednoznacznego ustalenia, co nie znalazło jednak odzwierciedlenia ani w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, ani w oceniającym prawidłowość tych ustaleń uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowcza wypowiedź w tej kwestii jest więc przedwczesna.

Uznać zatem należy za zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a wcześniej przez organy podatkowe, wykładnia tych przepisów, uzależniająca możliwość ich zastosowania do dochodów marynarza będącego polskim rezydentem podatkowym od objęcia tych dochodów obowiązkiem podatkowym w Norwegii, jest nieprawidłowa; zastosowanie do takich dochodów art. 14 ust. 3 Konwencji jest bowiem możliwe także w sytuacji, gdy zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochody te są zwolnione z podatku, niezależnie od formy prawnej tego zwolnienia, gdyż reguła ta wynika z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Należy zarazem zauważyć, że wadliwa jest formuła podniesionego przez skarżącego zarzutu w zakresie, w jakim odnosi się on do uprawdopodobnienia, a nie wykazania przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, jako że uprawdopodobnienie takich okoliczności może być wystarczające do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p., ale nie do określenia zobowiązania w podatku dochodowym, kiedy okoliczności stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego powinny być wyjaśnione (art. 122 § 1 O.p.), a więc wykazane (udowodnione).

Trafnie także skarżący zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 235, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania sprawy. Niezależnie od tego, że błędne jest uznanie, jakoby bandera statku miała decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania do dochodów skarżącego przepisów Konwencji polsko-norweskiej, niezbędne jest poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, czy przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego było także podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na stwierdzenie, że materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony – stosownie do zasady wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.

Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Co do zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że chybione jest upatrywanie w samym sporze o prawidłową wykładnię i prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego naruszenia art. 2 i art. 19 TUE, art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka oraz art. 91 Konstytucji, ponieważ prawo podatnika do rzetelnego postępowania, do obrony swoich racji, do postępowania przeprowadzonego w rozsądnym terminie oraz do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, nie doznały uszczerbku. Oczywiście nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że obrona przez organy podatkowe wypracowanego w sprawie stanowiska oznacza stronniczość, mającą na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa, skoro ustawową powinnością tych organów jest właśnie dbałość o realizację konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (preambuła do ustawy z dnia 16.11.2015 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2025 r., poz. 1131). Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, jako że podnoszone w nim różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiadał siedzibę w innym państwie, niż Norwegia, nie wynika z określonego nastawienia organów podatkowych w tej kwestii, ale ze zróżnicowania sytuacji prawnej tych marynarzy. Za nieporozumienie uznać też należy odnoszenie skutków pozytywnej decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek do decyzji określającej wymiar podatku, gdyż przedmiot i przesłanki obydwu tych rozstrzygnięć są odmienne, toteż różnice pomiędzy nimi nie mogą być oceniane w kategoriach dyskryminacji podatnika.

Przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji przez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g w związku z art. 27 ust. 1 i ust. 9 u.p.d.o.f., jakkolwiek bowiem na jego korzyść rozstrzygnięty został problem spełnienia jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie tej ulgi, nie oznacza to jednak rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, czy spełnione są pozostałe przesłanki, a w szczególności – czy statek, na pokładzie którego skarżący pracował, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. W sprawie nie miał przy tym zastosowania art. 2a O.p., ponieważ zaistniałe wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie miały charakteru niedających się usunąć – o czym świadczy ostateczne ukształtowanie kierunku wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Wreszcie, również przedwczesny jest podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. O ile bowiem rzeczywiście można uznać, że w odniesieniu do skarżącego spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt b i pkt d Konwencji polsko-norweskiej, ponieważ niepobranie podatku w Norwegii nie wyklucza możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 tej Konwencji, to nie można już obecnie stwierdzić, że spełniona jest także przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Sąd ten na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz rozpoznał skargę przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej nią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art.193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że niepobranie od skarżącego podatku w Norwegii nie stanowi na mocy art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej przeszkody w zastosowaniu do osiągniętych przez niego dochodów art. 14 ust. 3 tej Konwencji, pod warunkiem jednoznacznego ustalenia faktycznego, że przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego było zarazem podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 11.817 zł, na którą składają się: wpis od skargi (1.500 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (750 zł), opłata za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (5.400 zł), opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (4.050 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

SWSA (del.) SNSA SNSA

Marzena Łozowska Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch