Dom w stanie surowym nie wyklucza zwolnienia z PCC. NSA oddalił skargę urzędu

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. akt: I SA/Łd 668/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 12 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Dyrektor, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz. U. z 2024 r., poz. 295, dalej: "p.c.c.") i w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725, dalej: "u.p.b."), przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w świetle powyższych przepisów organ błędnie ograniczył się do definicji pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby ulgi wynikającej z p.c.c., czym ograniczył unormowania u.p.b. zawężając możliwość stosowania art. 9 pkt 17 p.c.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia skutku w postaci ulgi z art. 9 pkt 17 p.c.c., niezbędne jest, by sprzedaż, dotyczyła ściśle określonych praw, nie zaś miała polegać na prognozowanej możliwości zaistnienia danego stanu faktycznego i prawnego w przyszłości. Na taką możliwość nie wskazuje bowiem brzmienie analizowanego przepisu, nie przewiduje ono bowiem żadnego przedziału czasowego na wypełnienie warunków zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia strona w dacie dokonania czynności musi spełniać warunki określone w przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 17 p.c.c. i w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b., przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w świetle powyższych przepisów organ błędnie ograniczył się do definicji pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby ulgi wynikającej z p.c.c. czym ograniczył unormowania u.p.b. zawężając możliwość stosowania art. 9 pkt 17 p.c.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa, przy uwzględnieniu stanu faktycznego z dnia dokonywania czynności uznały, iż Skarżący nie spełnił warunków, które uprawniają do skorzystania z ulgi, tzn. nie istnieje nieruchomość, która spełnia przesłanki celu mieszkalnego w danym momencie, a co za tym idzie wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało rozstrzygnąć odmownie, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") i w zw. z art. 9 pkt 17 p.c.c. i w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b., przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy błędnie uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia umowy sprzedaży z podatku od czynności cywilnoprawnej ze względu na fakt, iż w ocenie WSA zakup nieruchomości z rozpoczętą budową domu mieszkalnego znajduje się w dyspozycji przesłanki dotyczącej zwolnienia z podatku, a co za tym idzie do pozytywnego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów w ustalonym stanie faktycznym winna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, iż organy podatkowe dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa i uznały, iż zaistniała przesłanka negatywna do uznania zastosowania ulgi zwalniającej podatnika od zapłaty podatku, a co za tym idzie wniosek o stwierdzenie nadpłaty musiał zostać rozpoznany negatywnie, ponieważ czynność objęta przedmiotowym aktem nie mieści się w katalogu przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi, nie ujęto w nim bowiem, np. prawa własności gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, a to z tego względu, że podatnik posiadający takie prawo nie mógłby na takim gruncie zaspokajać potrzeb mieszkaniowych zanim nie zbudowałby tam odpowiednich, przeznaczonych do tego celu budynków, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 17 p.c.c. i w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b., przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że dokonanie wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" - w kontekście możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi - jedynie przez pryzmat przepisów u.p.b., a w szczególności ograniczenie się do stwierdzania, że budynek mieszkalny, to tylko taki dla którego dokonano zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy lub uzyskano pozwolenie na użytkowanie, jest nieprawidłowe, i że organ podatkowy powinien przejść przez definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" zawartej w u.p.b., a warunkiem uznania budynku za mieszkalny - jednorodzinny jest przede wszystkim cel - czyli to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić WSA do wniosku, iż organ prawidłowo ocenił pojęcie budynku mieszkalnego w korelacji do zastosowania ulgi i doszedł do wniosku, iż cel zawarty wart. 9 pkt 17 p.c.c., w przedstawionym stanie faktycznym nie został spełniony, nie została spełniona przesłanka celu mieszkalnego, gdyż efekt budynku mieszkalnego w budowie jest rozciągnięty w czasie, a cel może nigdy nie zostać zrealizowany, a co za tym idzie nie ma możliwości stosowania ulgi w sposób rozszerzający, ponieważ kłóci się to z podstawowymi założeniami ulg, które powinny być interpretowane w sposób adekwatny do treści przepisu i nie można dokonywać wykładni rozszerzającej na przyszłość, gdyż wprowadzany zostaje element niepewny i niemożliwy do przewidzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i w zw. z art. 9 pkt 17 p.c.c., przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że podatkowy organ odwoławczy nie ocenił zebranego materiału dowodowego, uznając jednopłaszczyznowo (jedynie w świetle regulacji u.p.b.) wykładnię pojęcia "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" przy równoległym zignorowaniu celu w jakim wprowadzona została omawiana ulga, co spowodowało brak rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności:

- kserokopii decyzji Starosty [...] dnia 15 maja 2019 r. dotyczącej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego

- umowy bezpiecznego kredytu budowlano-hipotecznego 2%, udzielonej przez B. Oddział w L., które w ocenie WSA, świadczą o celu któremu ma służyć przedmiotowy budynek, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy powinna doprowadzić WSA do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, przyjmując w wydanej decyzji, że samo dysponowanie przez Skarżącego pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie jest wystarczające do wykazania prawa do zwolnienia czynności sprzedaży z opodatkowania podatkiem, i że przepisy dotyczą ulgi podatkowej, i ich wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego, odnoszącego się do subiektywnej oceny podatnika, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oceny sprawy całkowicie błędnie i w oderwaniu od ustalonych okoliczności faktyczno-prawnych w tej sprawie, podczas gdy Sąd I instancji powinien uznać, iż organ podatkowy w wydanej decyzji zajął stanowisko w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w odniesieniu do całego stanu faktycznego i posiadanych dokumentów w aktach, dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnie z przyjętymi zasadami, iż zastosowanie ulgi jest w ściśle określonych przepadkach, po spełnieniu określonych warunków, które w niniejszej sprawie nie zostały przez Stronę spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 141 § 4 w zawiązku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się do kwestii spornej i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić czynności związane z analizą przesłanek ulgowych, w korelacji z posiadanymi dokumentami, pomimo twierdzeniom organu, iż postępowanie zostało przeprowadzone w należycie stwierdzonym stanie faktycznym, przy ocenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i na tej podstawie zastosowania przepisów prawa materialnego, wnioski zaś wyciągnięte przez organy podatkowe są spójne z materiałem dowodowym i zgodne z obwiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem w tym zakresie, co miało istotny wpływ w na wynik sprawy i wydany wyrok.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie zainicjował wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z wprowadzeniem do porządku prawnego pkt 17 art. 9 p.c.c. Kwestią sporną pozostawało to, czy przedmiot zakupu (działka gruntu z posadowionym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie "surowym"), uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 17 p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 17 p.c.c. i w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b., przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w świetle powyższych przepisów organ błędnie ograniczył się do definicji pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby ulgi wynikającej z p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny zakresie wykładni przepisu zawartego w art. 9 pkt 17 p.c.c., w pełni podziela poglądy zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 964/25, w dalszej części przyjmując jako własne na potrzeby uzasadnienia w niniejszej sprawie.

Stosownie do postanowień art. 9 pkt 17 p.c.c., zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż, której przedmiotem jest: - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 proc, i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Zwolnienie z art. 9 pkt 17 p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1463), która weszła w życie 31.08.2023 r. Celem wprowadzenia art. 9 pkt 17 p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw, IX kadencja, druk sejmowy nr 3146).

Należy podzielić prezentowany w doktrynie i wynikający z rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) pogląd, zgodnie z którym podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 211 i n.). Ustawa podatkowa posługuje się niejednokrotnie własną siatką pojęciową i realizuje własne preferowane przez prawodawcę cele. Tym samym, odkodowując normę prawną wynikającą z art. 9 pkt 17 p.c.c., nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Zakładając, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową – służy ona realizacji określonych celów, to cele te musi uwzględniać interpretator. Oznacza to, że pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego, wynikać musi z wyraźnego odesłania prawodawcy.

W rozpoznawanej sprawie wyjaśniono, że z aktu notarialnego sporządzonego 26 stycznia 2024 r. wynika, że podatnik nabył nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu nr [...], położoną w miejscowości C., gm. [...], o powierzchni 2.992 m2 - za cenę 415.000 zł. W akcie notarialnym znalazło się oświadczenie sprzedających, że na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 15 maja 2019 roku (zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestorów: A. S. i W. D.) na sprzedawanej działce realizowana jest budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej z projektu 138,19 metrów kwadratowych, który znajduje się obecnie w stanie zadaszonym, bez zamontowanych na stałe okien i drzwi, do dalszego wykończenia. Od transakcji notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, w kwocie 8.300 zł (karta 11-15 akt administracyjnych)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie prawa budowlanego, budynek nie staje się jednak budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, lecz budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym kiedy wypełnia kryteria z art. 3 pkt 2a u.p.b. Należy rozdzielić funkcję, jaką ma spełnić budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, od kwestii możliwości przystąpienia do użytkowania budynku, co jest rzeczą wtórną. Już sam art. 54 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1-2 u.p.b., stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania, posługuje się pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny", co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż z pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinnym" mamy do czynienia zanim jeszcze możliwym będzie jego użytkowanie na gruncie prawa budowlanego. Uzupełniając powyższą argumentację można wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny również bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych, budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. Jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości, jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych. Decydującym dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny jest cel, któremu budynek ma służyć (również w przyszłości), czyli zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W ten sam sposób należy definiować przesłankę negatywną z art. 9 pkt 17 p.c.c. - przysługujące prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub udział w tym prawie, której spełnienie wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w ww. przepisie.

Podsumowując, należy podzielić ocenę WSA, że definiując pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby zwolnienia unormowanego w art. 9 pkt 17 p.c.c., organ odwoławczy błędnie ograniczył się do unormowań prawa budowlanego, czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania ww. zwolnienia. Tym samym, dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 17 p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego (zob. przeglądu takich stanowisk dokonuje B. Stępień-Świderek, Wykładnia i stosowanie przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych w świetle interpretacji indywidualnych – aktualne problemy, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2024, nr 3, s. 69-86). Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym nie jest zwolniona z opodatkowania w oparciu o podstawę prawną z art. 9 pkt 17 p.c.c. W takiej sytuacji niezasadne było utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w której odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a więc gdy świadczenie nie powinno mieć miejsca albo opiewa na wyższą wartość, aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka w tej sprawie wystąpiła, a zatem organy podatkowe podjęły nieprawidłowe rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

s. Marta Waksmundzka-Karasińska s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz (spr.)