Darowizny i zawieszona działalność przesądziły o rygorze dla VAT za 2016 rok

Pani D. G. (dalej: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę

na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z 2 marca 2026 r. znak. [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazanym postanowieniem tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ):

1. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organu pierwszej instancji) w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika US z 14.08.2025 r.

nr [...] w zakresie określenia:

- wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• luty 2016 roku w wysokości 9.987,00 zł,

• grudzień 2016 roku w wysokości 0,00 zł;

- kwoty zwrotu podatku za grudzień 2016 roku w wysokości 366,00 zł

i w tej części umarzył postępowanie w sprawie,

2. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 239b § 1 pkt 1, 2, 3 i § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.

lub Ordynacja podatkowa).

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US, decyzją z 28.04.2021 r. określił Skarżącej przybliżoną wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za styczeń 2016 roku, marzec - listopad 2016 roku i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony określonych przybliżonych kwot zobowiązań oraz kwot dokonanych nienależnie zwrotów podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2016 roku, listopad - grudzień 2016 roku. Decyzję doręczono 18.05.2021 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, utrzymał ją w mocy.

Następnie Naczelnik US decyzją wymiarową z 14.08.2025 r. określił Stronie:

• zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące: styczeń i od marca

do listopada 2016 r.

• wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy za luty i grudzień 2016 r.;

• kwotę zwrotu podatku za grudzień 2016 roku w wysokości 366,00 zł.

Naczelnik US, postanowieniem z 18.09.2025 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej nr [...] z 14.08.2025 r.

Natomiast Dyrektor IAS, decyzją z 7.01.2026r. utrzymał w mocy decyzję wymiarowa Naczelnika US z 14.08.2025r.

Strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuciła, że nie została spełniona przesłanka

do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż wydano zarządzenie zabezpieczenia zawieszające bieg terminu przedawnienia. ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika Strony nie można pominąć, że swymi działaniami w postaci postępowań zabezpieczających, jak również długoletnim prowadzeniem postępowania podatkowego organ co najmniej w znacznym stopniu przyczynił się do pogorszenia sytuacji finansowej Strony i w związku z tym nie można okoliczności tej traktować jako zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócił też uwagę, że wyrokiem z 29.08.2025 r. sygn. akt VIII SA/Wa 488/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił decyzję Dyrektora IAS nr [...] z 8.05.2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US nr [...] z 27.01.2025 r. dotyczącą podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku.

Dyrektor IAS uzasadniając zaskarżone postanowienie na wstępie wskazał

na zasady postępowania podatkowego, w tym zażaleniowego. Przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2 o.p. uznając, że wystarczy uprawdopodobnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p.

Dyrektor IAS zauważył, że ostateczna decyzja Dyrektora IAS z 7.01.2026 r. utrzymująca w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji została doręczona 22.01.2026 roku, a zatem 18.09.2025 roku tj. w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej z 14.08.2025 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w obrocie prawnym nie było ostatecznej decyzji podatkowej. Tym samym, zażalenie z 7.10.2025 roku na postanowienie Naczelnika US z 18.09.2025 r. o rygorze podlega rozpatrzeniu.

Dyrektor IAS nie dopatrzył się uchybień w zakresie wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 1, 2, 3 w związku z art. 239b § 2 o.p. Wskazał, że w stosunku do strony toczyły się inne postępowania egzekucyjne, zatem przesłanka wskazana w art. 239b § 1 o.p. została spełniona

Spełniona została również przesłanka z pkt 2 art. 239b § 1 o.p. ze względu na posiadane przez Stronę zaległości, zawieszenie prowadzenia działalności, zawarcie umowy o podział majątku wspólnego, obciążenia majątku nie pozwalające na uzyskanie pełnego zabezpieczenia. Stwierdzając spełnienie kolejnej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor IAS wskazał na dokonywane przez Stronę darowizny.

Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzut niespełnienia w rozpatrywanej sprawy przesłanki określonej w pkt 4 art. 239b § 1o.p. w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłankach z pkt 1, 2, 3 § 1 art. 239b, a nie z pkt 4 niniejszego artykułu. Organ wskazał na okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, to jest wszczęcie przez Naczelnika US, postanowieniem z 12.10.2020 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 56 § 2, art. 56 § 1 art. 7 § 1, art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Z uwagi na trwające postępowania podatkowe za lata 2015-2016 z tytułu podatku od towarów i usług, postanowieniem

z 29.09.2022 r. zawieszono dochodzenie, które 24.10.2022 r. zatwierdził Dyrektor IAS. Drugą przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, doręczonego Stronie 15.06.2021 r.

Organ odwoławczy uznał za wystarczające uprawdopodobnienie przesłanek

z art. 239 § 1 o.p. Wskazał, że skoro w zakresie innych należności, tj. podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2015 roku, grudzień 2015 roku zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia, to należy przypuszczać, że Skarżąca w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji z 14.08.2025 r. również nie będzie chciała go dobrowolnie wykonać.

Dyrektor IAS uznał za bezzasadny zarzut pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia wyroku WSA z 29.08.2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 488/25 uchylającego decyzję Dyrektora IAS nr [...] z 8.05.2025r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US nr [...] z 27.01.2025 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IAS za inny okres rozliczeniowy, pozostaje bez wpływu na zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie.

Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej również w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 roku w wysokości 9.987,00 zł i grudzień 2016 roku

w wysokości 0,00 zł oraz kwoty zwrotu podatku za grudzień 2016 roku w wysokości 366,00 zł. W realiach niniejszej sprawy Naczelnik US był zatem uprawniony do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji nieostatecznej Naczelnika US, którą określono wysokość zobowiązań podatkowych. Tym samym, zasadnym stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w jakiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika US określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zwrotu podatku za grudzień 2016. W ocenie Dyrektora IAS, zaskarżone postanowienie Naczelnika US zostało uzasadnione z uwzględnieniem faktycznym i prawnym, z zachowaniem wszystkich przewidzianych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa elementów. Dyrektor IAS nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zaskarżyła omówione postanowienie Dyrektora IAS w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika US. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego:

• art. 121 w zw. z art. 239 o.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wg z góry założonej tezy, w sposób niebudzący zaufania

do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa;

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 i § 2 o.p. - polegające na utrzymaniu w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, mimo iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) przepisów prawa materialnego:

• art. art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 i § 2 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wg z góry założonej tezy, że w sprawie zaistniały przesłanki do nadania decyzji organu 1 instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia

oraz utrzymanego, poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US. Wniosła też

o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie,

a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W ocenie Sądu, wydanie przed rozpatrzeniem zażalenia ostateczniej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku VAT (utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji) nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 przywołane w nim orzecznictwo; z 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 467/17; z 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 18/18; z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2445/21, z 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK1637/18 (publ. CBOSA). W postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia

na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, DIAS ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania. Na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły

po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Musi również zostać spełniona co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się do sfery faktów.

Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa).

W świetle art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ww. ustawy organ podatkowy jest zobowiązany ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku art. 239b § 2 wystarczy jej uprawdopodobnienie, że określony fakt będzie miał miejsce w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.11.2020 roku, II FSK 1736/18).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy szczegółowo uzasadniły i wykazały, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w pkt 1,2,3 art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz § 2 O.p., bowiem w chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wobec skarżącej było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych, a nadto strona nie posiadała majątku ruchomego czy nieruchomego pozwalającego na ustanowienie hipoteki czy zastawu skarbowego, zaś uzyskana przez stronę łączna kwota dochodów

i przychodów za lata 2021- 2024 (odpowiednio 81.872,59 zł i 50.756,99 zł) nie jest wystarczająca na zapłatę zaległości podatkowych w VAT wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2016r. (731.071,00 zł). Dodatkowo ustalono, że Strona dokonała czynności zbycia majątku poprzez dokonanie darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie 84.787,38 zł, zawarła umowę o podział majątku wspólnego oraz zawiesiła działalność gospodarczą.

Ustalenia te czynią prawdopodobnym to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie w tym także do działania lub zaniechania skarżącej (m.in. braku dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych).

Wyżej opisane ustalenia pozwalały na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z dyspozycji art. 239b § 2 O.p. Oceny tej, zdaniem Sądu nie podważyła także skarżąca, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca nie wskazała również majątku, z którego byłoby możliwe zabezpieczenie zobowiązań podatkowych.

Zarzuty skargi Sąd tym samym uznał za chybione, zaś przedstawioną w uzasadnieniu tych zarzutów argumentację za nieprzystającą do charakteru postępowania prowadzonego w trybie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika. Niewystarczające jest wskazanie, że organ nie ustalił wystarczająco zaistnienia przesłanek do nadania rygoru, czy też działał wg z góry założonej tezy.

Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Takie okoliczności zostały w sprawie wykazane.

Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie, w tym także do działania lub zaniechania podatnika (m.in. braku dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Prawidłowo ustalono, że ziściły się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wskazane w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi wywiązano się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uwagi na wydanie merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia nie sposób przyjąć aby zapadłe postanowienia naruszały jakąkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zawierają przy tym uzasadnienia czyniące zadość wymogom ordynacji podatkowej, pozwalające na dokonanie kontroli motywów ich wydania.

Sąd za prawidłowe uznaje przy tym zastosowanie przez DIAS treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i uchylenie postanowienia organu I instancji w części, gdyż nie budzi wątpliwości, że NUS był uprawniony do nadania rygoru jedynie części decyzji nieostatecznej, w której określono wysokość zobowiązań podatkowych, na co wskazuje także treść art. 239a o.p. (nałożenie na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu

w trybie ustawy egzekucyjnej), zatem rygor nie może dotyczyć kwoty zwrotu podatku

czy też określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy.

Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..