Spółka nie przedstawiła dokumentów VAT w terminie. NSA oddalił skargi kasacyjne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., I SA/Bk 422/23 oddalił skargi A. Sp. z o.o. w E. (skarżący 1, spółka) i E. R. (skarżąca 2, przedstawiciel pośredni) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (organ) z 30 sierpnia 2023 r. nr 2001-IOC.4400.29.2023 w przedmiocie zmiany metody płatności podatku od towarów i usług w imporcie towaru określonego w zgłoszeniu celnym.

Od powyższego wyroku wywiedziono dwie skargi kasacyjne skarżącego 1 i skarżącej 2 będącej przedstawicielem pośrednim.

A. Sp. z o.o. w E. (dalej: "skarżący kasacyjnie 1") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 sierpnia 2023 r., nr 2001-IOC.4400.29.2023 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 6 czerwca 2023 r., nr 318000-COC4.4400.21.2023.IT w całości, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W każdym przypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33a ust. 1 w związku z art. 33a ust. 6 i ust. 7, 8 i 9 ustawy o VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 i art. 201 w związku z art. 205 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na fakt nieprzedstawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w wymaganym terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego pomimo, że nastąpiło to wbrew zasadzie proporcjonalności i w sytuacji spełnienia warunków materialnych - organy skarbowe dysponowały deklaracją VAT-7K za I kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został uiszczony do budżetu państwa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniami, idących w setki tysięcy złotych odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy potencjalne zawinienie Skarżącej (zakładając, że twierdzenia organu odwoławczego co do braku prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a ustawy o VAT są poprawne) było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 33a ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie w formie elektronicznej deklaracji oraz pliku JPK_VAT za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisu art. 33a ust. 7 i art. 33a ust. 12 u.p.t.u., wyrażającym się w uznaniu, że wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 33a ust. 6 tej ustawy. Spółka utraciła prawo do rozliczenia kwoty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym w deklaracji (...) za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, czyli w ramach procedury rozliczenia VAT przewidzianej w art. 33a ust. 12 u.p.t.u., a tym samym jest obowiązana do zapłaty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nowym Targu właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty VAT wraz z odsetkami, podczas gdy złożenie w formie elektronicznej deklaracji w podatku VAT oraz pliku JPK_VAT stanowiło realizację obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 33a ust. 7 u.p.t.u. i niezastosowania art. 33a ust. 12 tej ustawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33a ust. 6-7 ustawy z 11 marca 2004 roku (Dz.U.2020.106.t.j.) o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 wyżej wymienionej ustawy w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej, wadliwe przyjęcie że podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego kwoty podatku wraz z odsetkami, a także poprzez dokonanie korekty zapisów zgłoszenia celnego i określenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego w dniu 30 lipca 2020 roku procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego MRN 20PL311010I0419673 w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji podczas gdy całość zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego objętego odwołaniem została na rzecz urzędu skarbowego zapłacona w ustawowym terminie,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 38 ustawy z 11 marca 2004 roku (Dz.U.2020.106.t.j.) o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego poprzez zaksięgowanie podatku od towarów i usług w kwocie 20.904 zł, podczas gdy całość zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego objętego odwołaniem została na rzecz urzędu skarbowego zapłacona w terminie ustawowym,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 37 ust. 1 i 1a ustawy z 11 marca 2004 roku (Dz.U.2020.106.t.j.) o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego poprzez wezwanie do zapłaty odsetek w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji na rachunek Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, podczas gdy całość zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego objętego odwołaniem została na rzecz urzędu skarbowego zapłacona w terminie ustawowym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 188, art. 191 ust. 1, art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej: UKC), w związku z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd wydania przez organ decyzji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i działania przez organ na podstawie przepisów prawa przede wszystkim w zakresie, w jakim sankcjonuje ona bezczynność NUCS w Białymstoku, który powinien był dokonywać bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych dot. importu towarów przez spółkę w momencie ich odprawy, a na skutek zaniechania podjęcia należnych czynności podczas odprawy utwierdził spółkę w przekonaniu o prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń VAT, aby następnie, po upływie trzech lat stwierdzić ich nieprawidłowość. Postępowanie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 120 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku i w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1590) poprzez nieuzasadnione utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji, wadliwym uznaniu, że zebrano pełny materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny, podczas gdy swobodna i dowolna ocena dowodów dokonana przez organy administracji obu instancji była sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym i pomija istotne okoliczności sprawy, w tym fakt, że organy celne dysponowały deklaracją VAT-7K za III kwartał 2020 roku, w której podatek należny od importu został rozliczony, która to informacja była znana Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z urzędu poprzez dostęp do bazy danych Krajowej Administracji Skarbowej, a także poprzez brak wskazania uzasadnienia dla stwierdzenia, zgodnie z którym - przy braku określenia w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień złożenia zgłoszenia celnego formy i sposobu przekazania deklaracji podatkowej Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego i przy posiadaniu przez w/w organ możliwości pozyskania informacji z Krajowej Administracji Skarbowej, nałożono na Spółkę sankcję niezgodną z zasadą proporcjonalności.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie 1 przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

E. R. (dalej: skarżąca kasacyjnie 2, przedstawiciel pośredni) wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W każdym przypadku wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca kasacyjnie 2 na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. Nr C 326/47) wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy w świetle art. 1 ust. 2, art. 201, art. 211, art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o UE i zasady proporcjonalności dopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik ma obowiązek dwukrotnego odprowadzenia VAT należnego (pierwszy raz w ramach deklaracji VAT, drugi raz poprzez zapłatę podatku z odsetkami na podstawie decyzji organu podatkowego) z tytułu tej samej czynności importu towarów a następnie ma możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty tego podatku bez odsetek, przy czym obowiązek podwójnej zapłaty podatku wynika tylko z przyczyn formalnych związanych z nieprzekazaniem do organu celno-skarbowego kopii wcześniej złożonej do urzędu skarbowego deklaracji, w sytuacji, gdy organ ten posiadał pełną wiedzę i pełen dostęp do danych wynikających z tej deklaracji, a rozliczenie podatku z tytułu importu towarów w deklaracji zostało dokonane prawidłowo i podatek uiszczony do organu podatkowego?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

I. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej jako: o.p. w związku z art. 120 ust. 1 i 2 UKC i w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1590) dalej jako u.p.c., poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów I i II instancji, błędnym uznaniu że zebrano kompletny i spójny materiał dowodowy i że na jego podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy obie decyzje winny być uchylone, z uwagi na przekroczenie przez organy obu instancji, w toku postępowania, granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, a tym samym nieustalenie pełnego stanu faktycznego, co przejawiało się:

a) w rozpatrzeniu zebranego materiału w sposób wybiórczy, z pominięciem w podstawie orzekania istotnych elementów faktycznych dotyczących rzeczywistego dysponowania przez organy celne deklaracją VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został rozliczony (tyle że w innej formie i w innym trybie niż uznał za właściwy organ celny), gdyż informacje w tym zakresie były Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białymstoku znane z urzędu poprzez dostęp do bazy danych Krajowej Administracji Skarbowej i nie było konieczności ich ponownego przedkładania przez Importera – A. Sp. z o.o.,

b) niewyjaśnieniem powodów, dla których, przy braku określenia w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień złożenia zgłoszenia celnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) dalej jako: ustawa o VAT, formy i sposobu przekazania deklaracji podatkowej Naczelnikowi UCS i przy posiadaniu przez ten organ możliwości pozyskania informacji z bazy KAS, nałożono na Spółkę i solidarnie na Skarżącą rażąco niewspółmierną sankcję,

a w efekcie skutkowało niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawidłowego sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów obu instancji i niedopatrzeniem się niezasadnego nałożenia na Spółkę i solidarnie na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów wbrew określonej w art. 120 ust. 1 i 2 UKC zasadzie słuszności i w sposób sprzeczny z wynikającą z punktu 20 Preambuły UKC regułą ułatwiania prowadzenia działalności poprzez udostępnianie pomiędzy organami danych raz udostępnionych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie deklaracja VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został rozliczony została udostępniona przez A. Sp. z o.o. w dniu 26 października 2020 r. - data wpłynięcia deklaracji do systemu elektronicznego wskazana przez US w Elblągu) i niezgodnie z określoną w punkcie 26 Preambuły do UKC koniecznością zapewnienia równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 120 ust. 1 i 2 UKC i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) dalej jako: KPP UE oraz art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz.U.UE 2016/C 202/01) dalej jako: Traktat o UE, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów I i II instancji i błędnym uznaniu, że decyzje organów I i II instancji nie naruszają konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej ani unijnej i konstytucyjnej zasady proporcjonalności i zasady słuszności określonej w Unijnym Kodeksie Celnym i niedostrzeżenie przy tym, że decyzjami tymi Skarżąca została niesłusznie obciążona solidarną odpowiedzialnością za zaległość podatkową, która w obliczu odprowadzenia podatku od towarów i usług przez Importera – A. Sp. z o.o. do budżetu państwa, nie istnieje, a przy tym wszystkim pominięcie, że:

a) majątek Skarbu Państwa wcale nie został uszczuplony co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ełku w wydanej wobec Skarżącej E. R. decyzji z dnia 19 stycznia 2024 r., nr 2806-SEW.4263.45.2023 o umorzeniu zaległości podatkowych;

b) art. 33a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu na dzień złożenia zgłoszenia celnego, nie określał ani formy ani sposobu przekazania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, a tym samym przyjąć należało, że istotny jest sam fakt przekazania do właściwego urzędu skarbowego dokumentów dotyczących rozliczenia podatku VAT, co nastąpiło i do czego Naczelnik UCS w Białymstoku miał również już w III kwartale 2020 r. dostęp dzięki bazie KAS;

c) art. 33a ust. 6 ustawy o VAT został uchylony, a w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520, druk sejmowy nr 3500 z dnia 7 czerwca 2019 r.) wprost wskazano, że spełnienie obowiązku określonego w dotychczasowym brzmieniu art. 33a ust. 6 ustawy może być utrudnione w związku z czym brak konieczności obciążania podatników nadmiernymi obowiązkami;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów I i II instancji i niedostrzeżeniu przy tym, że wydając negatywne dla Importera i Skarżącej rozstrzygnięcia organy obu instancji nie dokonały wyważenia zasad legalizmu i zasady zaufania do organów, co przejawiało się w umożliwianiu Importerowi dokonywania kolejnych odpraw celnych z zastosowaniem procedury uproszczonej określonej w art. 33a ustawy o VAT, akceptowaniu tej formy rozliczeń i tym samym utwierdzaniu Importera w przekonaniu poprawnego rozliczania podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT, a w efekcie tegoż błędnego działania organów spowodowanie uzyskania przez Skarb Państwa korzyści podatkowych w postaci podwójnej zapłaty tego samego podatku wraz z nienależnymi odsetkami za zwłokę, co w demokratycznym państwie prawa nie powinno mieć miejsca;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ogólnego, lakonicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co jest widoczne w szczególności w:

a) sporządzeniu przez Sąd zbiorczego uzasadnienia do zarzutów przedstawionych przez dwie Strony w dwóch niezależnych skargach, co czyni sporządzone uzasadnienie nieczytelnym, podczas gdy lepszych pod względem technicznym podział uzasadnienia i ustosunkowanie się do poszczególnych zarzutów odrębnie pozwoliłoby na lepszą ocenę, czy Sąd I instancji rozpatrzył wszystkie zarzuty; Skarżąca ma wątpliwości czy Sąd rozpatrzył zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 120 ust. 1 i 2 UKC i art. 41 ust. 1 KPP UE oraz art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o UE, gdyż nie zostało to wprost wyartykułowane, a Skarżąca domyśla się jedynie, że stanowisko Sądu w tym zakresie ujęto pośrednio w uzasadnieniu dotyczącym przepisów prawa materialnego, co nie pozwala na poznanie faktycznych motywów dla których Sąd uznał ten właśnie zarzut za niezasadny;

b) uznaniu przez Sąd I instancji, że sporne zagadnienie (prawidłowość zastosowania art. 33a ust. 6 i 7 ustawy o VAT) posiada już utrwaloną linię orzeczniczą w zakresie stosowania spornych przepisów - wydane wcześniejsze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych I instancji, co nie stanowi należytego wyjaśnienia powodów oddalenia skargi;

c) przyjęciu, że przytoczone w treści skarżonego wyroku orzecznictwo TSUE nie daje podstaw, do tego aby zwrócić się do Trybunału z zaproponowanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym, mimo że dotyczyły one innych zagadnień niż analizowane w niniejszej sprawie, a naruszenie określonych w przepisach unijnych zasad proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej należało oceniać w ścisłym powiązaniu z pozbawieniem podatnika prawa do rozliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu towarów w systemie uproszczonym - (zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT), pomimo że podatnik zapłacił/rozliczył ten podatek tyle, że w innym trybie niż określiły to organy, a przy tym nie dopuścił się ani oszustwa ani nadużyć, przez co żądanie zapłaty ponownie tego samego podatku VAT jest niezgodne z w/w unijnymi zasadami;

d) gołosłownym stwierdzeniu, że cyt.: "Stosowanie art. 33a u.p.t.u. nie jest obowiązkiem, a przywilejem skierowanym wyłącznie do wiarygodnych importerów" i brak wyjaśnienia z jakich powodów i w oparciu o co, o jakie zgromadzone w aktach sprawy dowody, Sąd I instancji uznał Importera (A.) za podmiot niewiarygodny;

e) bezpodstawnym i sprzecznym z przebiegiem sprawy zarzucaniu Skarżącej, że pomija podnoszony przez organy fakt rzekomego braku dostępu organów celno-skarbowych w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego do składanych deklaracji podatkowych, podczas gdy Skarżąca zarówno w treści skargi, jak i w trakcie wystąpienia na rozprawie przed Sądem I instancji wskazywała na konkretne dowody (m.in. raport NIK), z których wprost wynika, że dostęp do systemu z deklaracjami podatkowymi organy celno-skarbowe miały już w III kwartale 2020 r.;

f) jednozdaniowym uznaniu za niezasadny zarzutu naruszenia art. 19a ust. 9 i art. 33a ust. 1, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 77 ust. 1 lit. a) i ust. 2 UKC w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., bez wyjaśnienia jakie były przyczyny takiego stanowiska Sądu I instancji.

II. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. art. 33a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 8 i 9 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 i art. 201 w związku z art. 205 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. LIE L z 2006 r. nr 347/1 (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i tym samym powielenie dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni i bezpodstawne uznanie, że organy zasadnie określiły Importerowi i Skarżącej podatek od importu towarów, pomimo, że nastąpiło to wbrew zasadzie proporcjonalności i w sytuacji spełnienia warunków materialnych (organy skarbowe dysponowały deklaracją VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został uiszczony do budżetu państwa - tyle że w innej formie i w innym trybie niż organy uznał za właściwy), a przy tym pominięcie przez Sąd I instancji wykładni językowej art. 33a ust. 6 ustawy o VAT i błędne przyjęcie w ślad za organami, że przepis ten w związku z tym, że nie określał ani formy ani sposobu przekazania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej to pozostawiał wolny wybór podatnikowi, podczas gdy luz decyzyjny/interpretacyjny w zakresie formy doręczenia tych dokumentów miał w związku z tym naczelnik urzędu celno-skarbowego, a tak naprawdę istotny był fakt przekazania do właściwego urzędu skarbowego dokumentów dotyczących rozliczenia podatku VAT, co nastąpiło i do czego Naczelnik UCS w Białymstoku miał już w III kwartale 2020 r. dostęp dzięki bazie KAS;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 19a ust. 9 i art. 33a ust. 1, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 77 ust. 1 lit. a) i ust. 2 UKC w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i tym samym w ślad za organami dokonanie błędnej wykładni przywołanych w niniejszym zarzucie przepisów polegającą na niezasadnym uznaniu, że Skarżąca jako przedstawiciel pośredni ponosi solidarną odpowiedzialność za rzekomą zaległość podatkową w podatku VAT z tytułu importu, podczas gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki, które uzasadniałyby odpowiedzialność Skarżącej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importu towarów wygasło w całości w dniu zapłaty przez Importera – A. Sp. z o.o. podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r. i tym samym brak było podstaw do żądania zapłaty odsetek za zwłokę, w związku z czym orzeczone w decyzjach organów I i II instancji żądanie zapłaty przez Skarżącą podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę jest niczym nieuzasadnionym podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności (importu towarów) co stanowi ponowną zapłatę już raz uregulowanego z tego tytułu podatku VAT i wskazuje na bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa o ponowną kwotę podatku VAT i dodatkowo odsetki za zwłokę;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 ust. 4 Traktatu o UE poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i tym samym naruszenie w ślad za organami wynikającej z tych przepisów zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) przejawiające się niezasadnym uznaniem, że organy słusznie obciążyły Importera – A. Sp. z o.o. i Skarżącą solidarnym obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo że podatek ten został wykazany w ustawowo przewidzianym terminie w deklaracji podatkowej VAT-7K i odprowadzony do budżetu państwa (tyle że w innej formie i w innym trybie niż organy uznał za właściwy), co stanowi nadmierną i zbytnio uciążliwą sankcję nieproporcjonalną do charakteru i wagi rzekomego naruszenia zarzucanego przez organy celne.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. art. 33a ust. 6, 10 i 11 ustawy o VAT i w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i niedostrzeżenie, że organy podatkowe (w tym właściwy Importerowi urząd skarbowy) swoim zaniechaniem i brakiem wydania decyzji, o której mowa w art. 33a ust. 10 ustawy o VAT, tj. decyzji o utracie na okres 36 miesięcy prawa do rozliczania podatku z zastosowaniem procedury uproszczonej, tj. rozliczania podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT przyzwoliły Importerowi na dokonywanie kolejnych zgłoszeń celnych i stosowanie tego trybu rozliczeń, pomimo prezentowania stanowiska (red. przez organy), że Importer nie mógł stosować tego trybu rozliczeń, co przełożyło się na obciążenie Importera obowiązkiem ponownej zapłaty tego samego podatku VAT oraz odsetek za zwłokę, doprowadziło do uniemożliwienia Importerowi z dnia na dzień prowadzenia działalności gospodarczej i zachwiało w sposób znaczący kondycją finansową Skarżącej i naraziło Ją na realne zamknięcie prowadzonej agencji celnej, a co jest działaniem niezgodnym z konstytucyjnymi zasadami legalizmu i zaufania do organów państwa.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie 2 przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując na najistotniejsze zagadnienia poruszane w niniejszej skardze kasacyjnej to jest:

1) dokonanie przez Importera (A.) zapłaty/rozliczenia podatku VAT w ramach złożonej deklaracji podatkowej VAT;

2) żądanie zapłaty przez organy ponownie tego samego podatku, już raz zapłaconego, w tym żądanie jego od przedstawiciela, w sytuacji, gdy budżet państwa otrzymał już uprzednio te środkiem tyle że rozliczone w innym trybie niż przyjęte przez organy i Sąd I instancji;

3) zrównanie sytuacji podmiotów dopuszczających się oszustw podatkowych (deklarujących dokonanie rozliczenia podatku VAT od importu towarów w procedurze uproszczonej i niedokonujących jego faktycznego rozliczenia ani nie przedstawiających stosownego potwierdzenia do organów celnych) z sytuacją normalnych, uczciwych podatników, którzy zadeklarowali dokonanie rozliczenia podatku VAT od importu towarów w procedurze uproszczonej i faktycznie go rozliczyli w złożonej deklaracji podatkowej, co potwierdzają w niniejszej sprawie w stosunku do Importera (A.) organy podatkowe, podczas gdy przepis art. 33a ustawy o VAT służyć miał eliminacji oszustw podatkowych, a nie obciążaniu uczciwych podatników dwukrotnym obowiązkiem zapłaty tego samego podatku;

4) niezasadne obciążanie podatnika - Importera i Skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy budżet państwa dysponował zapłaconym podatkiem VAT z tytułu importu towarów, tyle że rozliczonymi w innej formie i innym trybie niż uznał za właściwy organ celny.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawiciela pośredniego wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Pismem z 19 sierpnia 2026 r. pełnomocniczka skarżącej kasacyjnie 2 złożyła argumentację uzupełniającą do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego z pkt II - 1 skargi kasacyjnej. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżąca kasacyjnie 2 przedstawiła w uzasadnieniu pisma wskazując, że w kontekście postawionego zarzutu należy uwzględnić standard oceny skutków uchybień formalnych przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2026 r., sygn. akt I GSK 403/24. Naczelny Sąd Administracyjny w podniesionym orzeczeniu wskazał, że konsekwencje nieterminowego przedstawienia dokumentu powinny być oceniane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady "substance over form".

Zdaniem skarżącej kasacyjnie 2 zgodnie z tym standardem pierwszeństwo należy przyznać przesłankom materialnym prawa podatkowego przed wymogami o charakterze wyłącznie formalnym. Pomimo że wyrok I GSK 403/24 zapadł na tle regulacji dotyczącej zwolnienia z VAT przy imporcie towarów przemieszczanych następnie do innego państwa członkowskiego, wynikające z niego zasady pozostają relewantne dla oceny skutków niewykonania obowiązku określonego w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie przedstawiciela pośredniego na gruncie niniejszej sprawy konieczne jest odróżnienie materialnego wykonania obowiązku podatkowego od wykonania obowiązku dokumentacyjnego. Materialne wykonanie obowiązku polegało na wykazaniu i rozliczeniu VAT należnego z tytułu importu w deklaracji VAT-7K.

Wykładnia art. 33a ust. 1 i ust. 6-9 ustawy o VAT powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności oraz neutralność wspólnego systemu VAT, wynikające z art. 1 ust. 2, art. 201, art. 205 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Uprawnienie państw członkowskich do ustanawiania obowiązków służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym nie uzasadnia nadawania każdemu uchybieniu formalnemu automatycznych skutków prowadzących do ponownego obciążenia podatnika podatkiem, który został już prawidłowo rozliczony.

Dodatkowo kolejnym pismem z 19 sierpnia 2026 r. pełnomocniczka skarżącej kasacyjnie 2 na podstawie art. 45 p.p.s.a. oraz art. 111 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniosła o:

1) połączenie, na podstawie art. 111 p.p.s.a, w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt: I GSK 544/26, I GSK 547/26, I GSK 539/26, I GSK 538/26, I GSK 543/26, I GSK 537/26, I GSK 541/26, I GSK 546/26, I GSK 545/26, I GSK 542/26, I GSK 540/26, I GSK 557/26, I GSK 549/26, I GSK 577/26,

2) w przypadku połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i wydania rozstrzygnięć w wyżej wymienionych sprawach na niekorzyść Skarżącej E. R., na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wniesiono o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów wyżej wymienionych postępowań kasacyjnych w całości, ewentualnie o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu w odpowiednio obniżonej wysokości, z uwzględnieniem merytorycznej zbieżności spraw, ich łącznego rozpoznania oraz rzeczywistego i niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika organu związanego z ich prowadzeniem.

Argumentację na poparcie stanowiska pełnomocniczka skarżącej kasacyjnie 2 przedstawiła w uzasadnieniu pisma.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja - będąca przepisem szczególnym - modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. 30 lipca 2020 r. A. Sp. z o.o. w E. działająca przez przedstawiciela pośredniego dokonała zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Następnie, 30 lipca 2020 r. w Oddziale Celnym w Białymstoku złożono zgłoszenie celne uzupełniające, w którym zadeklarowano w polu 47 typ opłaty B00 (VAT) metodę płatności "G" w związku ze stosowaniem rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, przewidzianego w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w polu 44 zgłoszenia celnego umieszczono kod informacji dodatkowej 4PL05, który stosuje się w przypadku korzystania przez zgłaszającego z uproszczonego sposobu rozliczania VAT. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organy celne, a towary zwolnione (art. 194 ust. 1 UKC: Jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji). Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, że podatek należny z tytułu importu towarów dokonanego 30 lipca 2020 r. A. Sp. z o.o. w E. rozliczyła w deklaracji podatkowej złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Elblągu. Jednakże, A. Sp. z o.o. w E. nie przedstawiła Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów deklaracji dla podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r. złożonej 26 października 2020 r. właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Elblągu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, w której zarzuty są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Przyjmuje się, że aby uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło konsekwentną i logiczną, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych, powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do zakresu przedmiotowego danej sprawy, a nie pozorna. Uzasadnienie jest przekonujące tylko wtedy, gdy argumenty w nim powołane są trafne (celnie użyte), a nie wówczas, gdy jest ich mnogość. Długość uzasadnienia nie ma nic wspólnego z jego jakością. Jeżeli uzasadnienie jest za długie, to wówczas ma miejsce tak zwane mapowanie tekstu, czyli poszukiwanie myśli kluczowych zawartych w uzasadnieniu. Z uzasadnień obu skarg kasacyjnych nie wynika, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył każdy ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżący kasacyjnie nie wskazał i nie uzasadnił, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu z osobna, oraz nie uzasadnił istnienia hipotetycznego związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem każdego z tych przepisów z osobna, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie uzasadnił wystąpienia możliwości odmiennego wyniku sprawy, którym jest wyrok z 15 grudnia 2023 r. Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że to Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku mający dostęp do bazy danych Krajowej Administracji Skarbowej miał obowiązek zweryfikowania z urzędu danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy, tj. postępowania w sprawie w celnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Przepisy postępowania, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej to przepisy ustawy Prawo celne, stosowane odpowiednio niektóre przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC) oraz przepisy p.p.s.a.

Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków - w postępowaniu w tej sprawie celnej nie ma zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadzi postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. W postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p. oraz pozostałe przepisy Rozdziału 1 (art. 121 O.p. - art. 129 O.p.).

Pismem z 1 marca 2023 r. przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno Skarbowego w Białymstoku, jako organ celny powiadomił osobę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC).

Zgodnie z art. 1 UKC, niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Według art. 5 Definicje pkt 39) UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Z kolei, według art. 29 UKC, z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Zgodnie z art. 5 pkt 3) UKC, "kontrole celne" oznaczają określone czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie, wyprowadzanie, tranzyt, przemieszczanie, składowanie i końcowe przeznaczenie towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii a krajami lub terytoriami spoza tego obszaru oraz obecność i przemieszczanie w ramach obszaru celnego Unii towarów nieunijnych i towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym (...), a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...). Regulację z art. 22 ust. 6 UKC, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję należy powiązać z przepisami ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS). Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2). Według art. 84 ust. 1, 2, 4 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli, który kontrolowanemu doręczono. Pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" oznacza, że przed wydaniem decyzji niekorzystnej organy celne niejako ponownie informują osobę o ustaleniach faktycznych zawartych w protokole kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny nie jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1, 2 i 3 UKC, posiadacz decyzji wypełnia wynikające z niej obowiązki. Posiadacz decyzji niezwłocznie informuje organy celne o wszelkich okolicznościach zaistniałych po wydaniu decyzji, a mogących wpływać na jej dalsze obowiązywanie lub na jej treść. Nie naruszając przepisów obowiązujących w innych dziedzinach, określających przypadki, w których decyzje są wadliwe lub nieważne, organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego.

Przyjęcie standardowego zgłoszenia celnego zawierającego wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, które zostały przedstawione organom celnym i zostały zwolnione bez weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym powoduje, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. W prawie krajowym formalności przywozowe obejmują wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy VAT obowiązek wykazania podatku z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym lub rozliczeniu zamknięcia albo zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ustawy VAT). Przyjęcie zgłoszenia celnego zawierającego deklarację zgłaszającego rozliczenie VAT w deklaracji podatkowej powoduje, że zgłoszenie celne zawiera również dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących formalności przywozowe, które obejmują VAT z tytułu importu towarów. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów jest decyzją, o której mowa w art. 5 pkt 39) UKC, ponieważ jest to akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby. W przypadku importu towarów, towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii po pobraniu wszelkich należnych należności celnych przywozowych; po pobraniu innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności; po załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów w procedurze dopuszczenia do obrotu uzyskują unijny status celny. Deklarowany w zgłoszeniu celnym sposób rozliczenia VAT jest elementem takiej decyzji.

Organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne (art. 27 ust. 1 UKC). Należy wskazać, że w UKC nie przewidziano instytucji sprostowania zgłoszenia celnego z urzędu. Przestrzeganie przepisów art. 33a ust. 1 i 2 ustawy VAT (przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) podlega kontroli celno-skarbowej, jako kontrola innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Od 1 czerwca 2021 r. jest to: "kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego."

Zmiana przez organ celny z urzędu danych zawartych w zgłoszeniu celnym w

pozycji 1 pole 44 Dodatkowe informacje/Załączone oraz pole 47 (metoda płatności B00) - "G" na "H", w rozumieniu art. 5 pkt 39) UKC, art. 22 ust. 6 i 7 UKC jest decyzją niekorzystną dla osoby, która świadomie złożyła zgłoszenie celne zawierające nieprawidłowe lub niekompletne informacje dotyczące rozliczenia VAT. Decyzja ta unieważnia nieprawidłowe lub niekompletne informacje podane w zgłoszeniu celnym przez osobę odpowiedzialną za prawidłowość i kompletność informacji i wywołuje skutek w postaci zaistnienia w obrocie prawnym zgłoszenia celnego zawierającego prawidłowe i kompletne informacje (zgłoszenie celne byłby inne, gdyby podane informacje były prawidłowe i kompletne).

Według art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 69 ust. 2 ustawy Prawo celne, organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji; dyrektor izby administracji skarbowej - jako: organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych, organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Natomiast, w artykule 70 ustawy Prawo celne uregulowano właściwość rzeczową dyrektorów izb administracji skarbowej. Z przepisów tych wynika, że decyzję (każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób) wydaje właściwy miejscowo i rzeczowo naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) zawiera Dział VII Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. W art. 33 ust. 1 wyrażono zasadę: podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z kolei, w art. 33a ust. 1 ustawy uregulowano odstępstwo od tej zasady: W przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną na podstawie wcześniej wydanego pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, kiedy spełnione są wszystkie warunki z art. 33a ust. 2 ustawy VAT. I tak, podatnik przedstawia właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumenty wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: zaświadczenia o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa (przekraczających odpowiednio 3%); potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Przedstawienie tych dokumentów może zastąpić złożenie przez podatnika oświadczeń o tej samej treści pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 pkt 2) UKC nie są przepisami prawa celnego, ponieważ nie mieszczą się w katalogu tam wskazanym. Na gruncie UKC, "formalności celne" oznaczają wszystkie operacje, które muszą zostać załatwione przez daną osobę i przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego. Zaś "zgłoszenie celne" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, który powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający, który dokonał przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jako podatnik VAT decyduje o tym, w jaki sposób rozliczy kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów: obliczy ją i wykaże w zgłoszeniu celnym; rozliczy kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc kalendarzowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, deklaracji składanej właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji. Ta druga forma rozliczenia podatku jest szeroko rozumianą ulgą, z której podatnik może skorzystać ("podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej"), kiedy towary objęte są procedurą uproszczoną na podstawie wydanego wcześniej pozwolenia. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, że skorzystanie z ulgi podatkowej może nastąpić tylko i wyłącznie, kiedy spełnione są wszystkie warunki jej zastosowania. W tym wypadku, zgłaszający (importer towarów) jest odpowiedzialny za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Nie obliczenie i nie wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jest dopuszczalne tylko wówczas, kiedy w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów podatnik może skorzystać z ulgi, ponieważ spełnił wszystkie wymogi ustawowe oraz zadeklarował, że spełni w terminie obowiązek z art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Jeśli tych wymogów nie spełnił oraz nie obliczył i nie wykazał w zgłoszeniu celnym kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, to w rozumieniu art. 48 UKC, zgłoszenie celne nie jest prawidłowe i kompletne co do informacji w nim podanych. W tej sprawie bezspornym jest, że podatnik w zgłoszeniu celnym zadeklarował rozliczenie VAT w trybie art. 33a ust. 1 ustawy VAT. Tym samym, dokonał czynności, przez którą w wymaganej formie i w określony sposób wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując jednocześnie szczegółowe ustalenie, które miało mieć zastosowanie do rozliczenia VAT.

Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wobec tego, że podatnik we wskazanym terminie nie przedstawił Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczącej zgłoszenia celnego z 30 lipca 2020 r. dokonano kontroli celnej tego zgłoszenia celnego polegającej na weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu, oraz istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności dokumentów. W rozumieniu art. 5 pkt 39) UKC, zachodziła zatem konieczność wydania bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby decyzji niekorzystnej dla importera określającej podstawy, na których ją oparto. Należy wskazać, że w UKC nie przewidziano instytucji sprostowania zgłoszenia celnego z urzędu. Zgodnie z art. 129 UKC, zgłaszający, na wniosek za zgodą organów celnych może po złożeniu deklaracji przywozowej skróconej sprostować jedną lub kilka jej danych, jeśli towary nie zostały jeszcze przedstawione organom celnym. Natomiast, według art. 173 UKC, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; zwolniły towary.

Według art. 33 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy (...) są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Natomiast w art. 33a ust. 2 ustawy VAT znajduje się zapis: "naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów".

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) normuje zobowiązania podatkowe, jej przepisy stosuje się do podatków. Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) - jako organ pierwszej instancji. Dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zgodnie z art. 21 § 3, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Według art. 33 ust. 6 ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów, z zastrzeżeniem art. 33a i 33c. W przepisie tym mowa jest o właściwym organie podatkowym, którym według ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego. W art. 33a ustawy VAT uregulowano rozliczenie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, tj. w deklaracji składanej właściwemu organowi podatkowemu, którym według O.p., stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego - jako organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). Z kolei, według art. 96 ust. 1 i 4 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Według ustawy VAT, tylko w dwóch sytuacjach naczelnik urzędu celno-skarbowego, jako organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzje podatkowe po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo) lub na wniosek podatnika, decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, ponieważ w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo (art. 33 ust. 2 i 3 ustawy VAT). Natomiast naczelnik urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów (art. 33a ust. 2 ustawy VAT), jako organ celny pierwszej instancji w trybie bezdecyzyjnym przyjmuje przedstawione przez podatnika dokumenty przed dokonaniem importu oraz po jego dokonaniu, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, w terminie 4 miesięcy - dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Są to czynności faktyczne dokonywane poza postępowaniem podatkowym. W tej sprawie naczelnik urzędu celno-skarbowego (Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku), jako organ celny pierwszej instancji nie prowadził postępowania podatkowego, w którym byłyby stosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy VAT, ponieważ w zgłoszeniu celnym w ogóle nie obliczono i nie wykazano kwoty VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z tego też powodu naczelnik urzędu celno-skarbowego nie był organem podatkowym pierwszej instancji (art. 33 ust. 2 i 3 ustawy VAT).

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, który powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający, który dokonał przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jeśli zaś podatnik nie złożył deklaracji podatkowej; bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego nie obliczył i nie wpłacił podatku wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, to może mieć zastosowanie art. 21 § 3 O.p., po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Powstania tego zobowiązania nie kreuje decyzja administracyjna (podatkowa; celna) i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Przepis ten przewiduje skutki powstające z mocy prawa: 1. utrata ulgi do rozliczenia VAT należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów; 2. obowiązek zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (w tym wypadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Elblągu).

Te skutki podatkowe wynikają z mocy prawa, a nie z decyzji organu celnego Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 6 czerwca 2023 r., która jest decyzją, o jakiej mowa w art. 5 pkt 39) UKC, a nie decyzją podatkową określająca podatek w prawidłowej wysokości, którą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wydaje naczelnik urzędu celno-skarbowego, jako organ podatkowy pierwszej instancji kiedy organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, jak również nie jest decyzją określającą podatek w prawidłowej wysokości, którą na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT może wydać naczelnik urzędu celno-skarbowego na wniosek podatnika po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia. Wynikający z mocy prawa obowiązek dotyczy zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, którym z mocy art. 33 ust. 6 ustawy VAT jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, a nie zapłaty właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego (Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku).

A. Sp. z o.o. w E. nie przedstawiła Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczącej zgłoszenia celnego z 30 lipca 2020 r. Podatnik naruszył zatem jeden z warunków skorzystania z ulgi podatkowej określony w art. 33a ust. 6 ustawy VAT deklarując w zgłoszeniu celnym wykonanie tego obowiązku ustawowego. Jednakże, A. Sp. z o.o. w E. podatek należny z tytułu importu towarów rozliczyła we właściwym urzędzie skarbowym, co wynika z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r. złożonej 26 października 2020 r. Jeśli podatnik wykonał obowiązek z art. 33a ust. 7 ustawy VAT, zapłacił naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami, to ma zastosowanie art. 33a ust. 9 ustawy VAT: W przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana.

Regulacja z art. 33a ust. 7 ustawy VAT dotyczy przypadku gdy podatnik, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie przedstawi naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, ponieważ: nie złożył deklaracji podatkowej; nie obliczył i nie wpłacił podatku wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego przez co powstała zaległość podatkowa, którą według art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Artykuł 33a ust. 7 ustawy VAT określa tę zaległość następująco: (...) kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Inaczej mówiąc, chodzi o sytuację kiedy podatnik korzystający z ulgi nie rozliczył kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej.

Jeśli natomiast podatnik faktycznie rozliczył kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, ponieważ ją złożył, obliczył i wpłacił podatek wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, to nieprzedstawienie w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających to rozliczenie nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1) O.p.). Tym samym, brak jest podstaw aby po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu właściwy organ podatkowy pierwszej instancji (naczelnik urzędu skarbowego) wydał decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Przedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego (organowi celnemu) dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej złożonej naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest jedynie czynnością faktyczną mającą na celu wykazanie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonał formalności związanych z importem towarów prawidłowości rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, który to podatek co do zasady podatnik oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym (albo w rozliczeniu zamknięcia).

Jeśli podatnik, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie przedstawi naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, ponieważ: nie złożył deklaracji podatkowej; nie obliczył i nie wpłacił podatku wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1 (podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej (art. 33a zdanie pierwsze ust. 7 ustawy VAT).

Natomiast, regulacja zawarta w zdaniu drugim art. 33a ust. 7 ustawy VAT (Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami) dotyczy obowiązku podatkowego, który już powstał z mocy prawa: obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego; powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej; oraz bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Nieprzedstawienie w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, nie kreuje powstania obowiązku zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, który już istnieje, lecz nie został wykonany przez podatnika.

Przepis art. 33a ust. 7 ustawy VAT zawiera przepisy prawa materialnego, które stosuje właściwy organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, kiedy naczelnik urzędu celno-skarbowego podczas kontroli celno-skarbowej (art. 48 UKC; przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) ustali, że naruszono przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi (kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego). Kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi kończy się protokołem.

Przepis art. 33a ust. 6 ustawy VAT stosuje naczelnik urzędu celno-skarbowego podczas kontroli celno-skarbowej. W razie ustalenia, że podatnik kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów nie rozliczył w deklaracji podatkowej i nie zapłacił naczelnikowi urzędu skarbowego podatku należnego lub też, w razie ustalenia, że podatnik nie spełnił zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym ustawowego obowiązku z art. 33a ust. 6 ustawy VAT, organ celny wydaje decyzję niekorzystną dla osoby bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne (art. 27 ust. 1 UKC). W postępowaniu w sprawie celnej mają zastosowanie przepisy prawa celnego (art. 5 pkt 2) UKC), a nie przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 2) O.p.).

Według art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (...). Protokół kontroli celno-skarbowej może być dokumentem, na podstawie którego zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). W tak wszczętym postępowaniu podatkowym będą miały zastosowanie przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 2) O.p.), w tym przepisy ustawy podatkowej: art. 33a ust. 7 oraz art. 33a ust. 9 ustawy VAT.

Wobec tego, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał łącznie zarzuty zawarte w obu skargach kasacyjnych: A. Sp. z o.o. w E. oraz E. R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu w sprawie celnej zastosował środek przewidziany w ustawie, tj. art. 151 p.p.s.a., co oznacza, że nie stwierdził naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie środka przewidzianego w ustawie nie jest naruszeniem przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Przepisy art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, przez co nie mógł ich naruszyć wojewódzki sąd administracyjny.

Organy celne nie dokonywały weryfikacji zgłoszenia celnego z 30 lipca 2020 r. w trybie art. 188 UKC, ponieważ zwolniły towary po przyjęciu danych w zgłoszeniu celnym bez ich weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC). Nie miał zastosowania art. 191 ust. 1 UKC, ponieważ organy celne weryfikowały prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym w trybie art. 48 UKC oraz przepisów ustawy o KAS. Wyniki tej weryfikacji wykorzystano do zastosowania przepisów UKC dotyczących zmiany danych w zgłoszeniu celnym z 30 lipca 2020 r. w postępowaniu zainicjowanym pismem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno Skarbowego w Białymstoku z 1 marca 2023 r. informującym przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla osoby o możliwości przedstawienia swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ rozstrzygnął w granicach sprawy celnej nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej i nie uwzględnił skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa. Skarżący kasacyjnie nie wskazał, jakiego naruszenia prawa nie podniesionego w skardze nie dostrzegł z urzędu wojewódzki sąd administracyjny.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC) ) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 162 UKC).

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno Skarbowego w Białymstoku zainicjował postępowanie w sprawie celnej pismem z 1 marca 2023 r. bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, ponieważ miał obowiązek wydać decyzję niekorzystną dla osoby. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego uzyskał bowiem dane, które skutkowały koniecznością zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym z 30 lipca 2020 r., co do metody płatności VAT. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno Skarbowego w Białymstoku zebrał materiał dowodowy podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w postępowaniu w sprawie celnej.

Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 ust. 1 i 2 UKC wyrażający zasadę słuszności w sprawach w przedmiocie zwrotu lub umorzenia należności celnych przywozowych lub wywozowych, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. W rozpoznawanej sprawie należności celne wynikające z długu celnego powstałego w przywozie zostały uiszczone, a osoba nie wniosła o ich zwrot lub umorzenie z powodów: zawyżenie kwot należności celnych przywozowych; towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; błąd właściwych organów; zasada słuszności.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Przesłanka braku podstawy prawnej jest spełniona, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie zawierają podstawy wydania w danej sytuacji decyzji administracyjnej. Nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych. Przez brak podstawy prawnej rozumie się sytuację, gdy decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś że jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis.

Skarżący kasacyjnie nie zarzucił wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia art. 22 ust. 7 UKC, art. 27 UKC, art. 29 UKC oraz art. 48 UKC przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazane przez skarżącego kasacyjnie jako naruszone przepisy ustawy o VAT nie były podstawą prawną decyzji celnej chociaż niektóre z nich zostały powołane w uzasadnieniu prawnym obu decyzji: organu I instancji art. 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o VAT; organu odwoławczego art. 33a ust. 1, 2, 6, 7, 8, 9 ustawy o VAT. W postępowaniu w sprawie celnej przepisy te miały zastosowanie jedynie na etapie dokonywania ustaleń faktycznych przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, który na podstawie dokumentów weryfikował, czy zgłaszający mógł rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W tych ramach ustalono, że A. Sp. z o.o. w E. podatek należny z tytułu importu towarów rozliczyła w deklaracji podatkowej złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Elblągu, jednakże nie przedstawiła tej deklaracji Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. (W przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części), ponieważ zaistniał przypadek szczególnie uzasadniony tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając na jednym posiedzeniu tożsame podmiotowo i przedmiotowo sprawy celne połączył je do łącznego rozpoznania w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. (Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku), ponadto o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wniosła jedna ze stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu organowi kwoty 240 złotych za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżących i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą takiego samego problemu prawnego i okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.

W rozpoznanej sprawie ma zastosowanie art. 225 p.p.s.a. (Opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt) przez co, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwróci różnicę nieprawidłowo pobranego wpisu od skargi oraz wpisu od skargi kasacyjnej.

Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 13) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. 2021, poz. 535 z 24 marca 2021 r.), wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu prawa celnego - 500 złotych. Decyzja celna została wydana w postępowaniu w sprawie celnej wszczętej z urzędu w trybie art. 22 ust. 6 UKC, jej podstawą prawną są przepisy prawa celnego, tj. art. 23 ust. 1, 2 i 3 UKC oraz art. 27 ust. 1, 2 i 3 UKC. Przedmiotem postępowania w sprawie celnej była zmiana (unieważnienie) decyzji korzystnej dla posiadacza decyzji, tj. uprzedniej decyzji, którą jest w rozumieniu art. 5 pkt 39) UKC przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów, jest to akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby. W przypadku importu towarów, towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii po pobraniu wszelkich należnych należności celnych przywozowych; po pobraniu innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności; po załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów w procedurze dopuszczenia do obrotu uzyskują unijny status celny. Deklarowany w zgłoszeniu celnym sposób rozliczenia VAT jest elementem takiej decyzji. Decyzja organu celnego - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 6 czerwca 2023 r., nie jest decyzją podatkową, o jakiej mowa w art. 33 ust. 2 ustawy VAT: Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, z tego powodu, że podatnik nie obliczył i nie wykazał w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Decyzja organu celnego - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 6 czerwca 2023 r. zawarta w pkt 1 (jedynym) brzmi: "Zmieniam metodę płatności podatku od towarów i usług w imporcie zadeklarowanego w ww. zgłoszeniu w następujący sposób: pole 47 (Obliczanie opłat) w rubryce MP (metoda płatności) do typu "B00 - zmiana metody płatności z G na H." Bezpośrednim skutkiem tej decyzji jest to, że zgodnie z art. 27 ust. 3 UKC (Jeżeli w decyzji wydanej zgodnie z przepisami prawa celnego nie określono inaczej, unieważnienie decyzji jest skuteczne od dnia, w którym pierwotna decyzja stała się skuteczna), zgłoszenie celne zostało zmienione (unieważnione) w zakresie rozliczenia VAT od dnia, kiedy zostało przyjęte, a towary zwolnione. Decyzja z 6 czerwca 2023 r. potwierdza, że z mocy prawa nastąpił skutek z art. 33a ust. 7 zdanie pierwsze ustawy VAT: W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, który powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający, który dokonał przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ustawy VAT). Utrata prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w 33a ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą podatnik miał rozliczyć w deklaracji podatkowej polega na tym, że do rozliczenia VAT przyjmuje się dane, które podatnik miał obowiązek wskazać w zgłoszeniu celnym obejmujące obliczenie i wykazanie kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W tym wypadku decydujące znaczenie ma wartość celna towarów, która nie została zakwestionowana przez organy celne. Według art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. Zgłoszenie celne składa się tylko raz i zostaje ono przyjęte przez organy celne lub nie. Organ celny odmawia, w postaci papierowej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli: zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa celnego, określającym formy dokonania takiego zgłoszenia, wymagane dane oraz dołączane do niego dokumenty; nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną; objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń (art. 21 ust. 1 ustawy Prawo celne).

Zgodnie z art. 101 ust. 2 UKC, nie naruszając przepisów art. 48 organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną przez zgłaszającego. Z kolei, według art. 102 ust. 2 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Organy celne, o których mowa w art. 101, księgują zgodnie z prawem krajowym należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną zgodnie z tym artykułem (art. 104 ust. 1 UKC). W tej sprawie zaksięgowano kwotę należności celnych w kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego. Nie miał zastosowania art. 101 ust. 1 UKC: Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Według art. 103 ust. 1 UKC, o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Inaczej mówiąc, organy celne przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej kwotę należności celnych przywozowych nie zakwestionowały wartości celnej towarów, wartości transakcyjnej, tj. ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Według art. 124 ust. 1. lit. a) i lit. b) UKC: Nie naruszając obowiązujących przepisów dotyczących nieściągalności kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny w przywozie lub wywozie wygasa: jeżeli nie jest już możliwe powiadomienie dłużnika o długu celnym zgodnie z art. 103; w wyniku zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenie Rady (EWG, Euroatom) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określające zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz.U.UE.L.1971.124.1), jeżeli okres wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach nalicza się od chwili zaistnienia wydarzenia lub wykonania czynności, do okresu nie zalicza się dnia, w którym miało miejsce to wydarzenie lub czynność. Dług celny powstały 30 lipca 2020 r. wygasł 31 lipca 2023 r., lub wcześniej w wyniku zapłaty.

Należy przypomnieć, że dług celny oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych (...), określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. Przepisy prawa celnego oznaczają ogół aktów prawnych obejmujący: a) niniejszy kodeks oraz przepisy uzupełniające lub wykonawcze przyjęte na szczeblu unijnym lub krajowym; b) wspólną taryfę celną; c) przepisy ustanawiające unijny system zwolnień celnych; d) umowy międzynarodowe zawierające przepisy z zakresu prawa celnego, jeżeli mają one zastosowanie w Unii; e) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2399 oraz przepisy uzupełniające lub wykonawcze do niego. Należności celne przywozowe oznaczają należności celne płatne przy przywozie towarów. Zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny. Według art. 201 ust. 2 UKC, dopuszczenie do obrotu wymaga: pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych; pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Pojęcie należności celnych przywozowych nie obejmuje podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Pobranie innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności dotyczy VAT oraz podatku akcyzowego, tj. zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa z tytułu importu towarów nieunijnych obejmowanych celną procedurą dopuszczenia do obrotu. Według art. 104 ust. 1 UKC, organy celne, o których mowa w art. 101, księgują zgodnie z prawem krajowym należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną zgodnie z tym artykułem. Kiedy organy celne, zgodnie z art. 101 ust. 2 UKC zaakceptują kwotę należności celnych przywozowych określoną przez zgłaszającego (należna kwota należności celnych przywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego), to zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym i tak określona kwota zostaje zaksięgowana. Może jednak nastąpić również retrospektywne zaksięgowanie należnej kwoty należności celnych, kiedy organy celne w trybie art. 101 ust. 1 UKC, po uzyskaniu niezbędnych informacji (najczęściej w wyniku kontroli celnej) określą kwotę należności celnych przywozowych w wysokości innej, niż ta wskazana w art. 102 ust. 2 UKC. Wówczas, zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. Następnie, tak określona przez organy celne kwota należności celnych przywozowych zostaje zaksięgowana zgodnie z prawem krajowym. Najpierw następuje powiadomienie o długu celnym, a dopiero potem zaksięgowanie należnej kwoty należności celnych przywozowych według ustalonych przez Państwa Członkowskie szczegółowych zasad księgowania, które mogą być różne w zależności od tego, czy organy celne - uwzględniając okoliczności, w których powstał dług celny - mają pewność, że kwoty te zostaną zapłacone (art. 104 ust. 1 i 3 UKC).

Zaksięgowanie polega na wpisaniu przez organy celne kwoty należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, która wynika z długu celnego, do rejestru lub na zewidencjonowaniu jej w inny równoważny mu sposób bez względu na to, czy decyzja określająca kwotę należności celnych przywozowych jest przedmiotem odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej. W Polsce, Państwie Członkowskim wskazana w art. 104 ust. 3 UKC zasada pewności zapłacenia należności celnych (pewność zapłaty) jest realizowana przez instytucję zabezpieczenia długu celnego w trybie art. 61 ustawy Prawo celne. Jeżeli nie zostało złożone zabezpieczenie albo gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła kwoty wynikającej z długu celnego, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Zabezpieczenia można dokonać również: przed zaksięgowaniem kwoty należności; w toku postępowania celnego lub kontroli celnej, przed wydaniem decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego. Zabezpieczenie następuje w drodze decyzji, organ celny określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę należności w oparciu o dane dotyczące podstawy ustalenia wysokości tej kwoty. System krajowy umożliwia zabezpieczeniu potencjalnych lub istniejących należności celnych jeszcze przed ich formalnym zaksięgowaniem lub równolegle do tego procesu. Dłużnik o wysokiej wiarygodności, co do którego istnieje pewność, że uiści należności celne korzysta z ułatwień na etapie wymagania zabezpieczenia. W przypadku, gdy taka pewność jest niska, organy celne dysponują instrumentami aby skutecznie chronić interesy finansowe Skarbu Państwa i budżetu UE. Księgowanie należności celnych, jako czynność techniczno-ewidencyjna jest ustandaryzowana. Termin zaksięgowania jest uregulowany w art. 105 UKC, natomiast termin dokonania zapłaty kwoty należności celnych określa art. 57 ustawy Prawo celne, zaś art. 65 tej ustawy terminy płatności należności celnych, przedawnienie zobowiązań celnych oraz odsetki. Termin, o którym mowa w art. 108 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, wynosi 10 dni. Rozstrzygnięcie decyzji organu celnego - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 6 czerwca 2023 r. wydanej w postępowaniu w sprawie celnej zawarte jest w jej pkt 1 (jedynym).

Błędnie i bez podstawy prawnej poinformowano osoby (art. 5 pkt 4) UKC) o tym, że w zgłoszeniu celnym z 30 lipca 2020 r. został zadeklarowany VAT i obliczenie opłat (pole 47) oraz o tym, że na podstawie art. 102 UKC (powiadomienie o długu celnym) oraz art. 38 ust. 1 ustawy VAT zaksięgowano "podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 20904 zł." W zgłoszeniu celnym zadeklarowano rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, a nie obliczono i wykazano kwotę podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z kolei, w trybie art. 104 ust. 1 UKC zaksięgowana może być określona wcześniej przez zgłaszającego lub przez organy celne należna kwota należności celnych przywozowych, a nie niepobrane - w stosownych przypadkach - inne należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności (VAT). Po zmianie przepisów, w rozliczeniu VAT deklaracje VAT-7 i VAT-7K zostały zastąpione przekształconym plikiem JPK_VAT, weryfikacja prawidłowości rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej dokonywana jest przez KAS na podstawie danych zawartych w bazach KAS.

Decyzja organu celnego - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 6 czerwca 2023 r. wydana w postępowaniu w sprawie celnej nie zawiera rozstrzygnięcia o "wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem", o jakiej mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, nie miał zastosowania wpis stosunkowy zależny od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem, lecz wpis stały, który wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu prawa celnego - 500 złotych.