Spółka nie dostanie VAT-u doliczonego do odszkodowania za nieruchomość pod drogę S7

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE WYROKIEM Z DNIA 5 GRUDNIA 2022 R., SYGN. AKT IV SA/WA 1290/22, ODDALIŁ SKARGĘ P. SP. Z O.O. Z SIEDZIBĄ W T. NA DECYZJĘ MINISTRA ROZWOJU I TECHNOLOGII Z DNIA [...] MAJA 2022 R., NR [...], W PRZEDMIOCIE USTALENIA ODSZKODOWANIA.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją nr [...] Wojewody Małopolskiego z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...], o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: "Budowa drogi ekspresowej S7 Warszawa – Kraków, odcinek realizacyjny nr [...] od km [...] węzeł [...] (bez węzła) do km [...] węzeł [...]" (bez węzła) w Krakowie przejęta została nieruchomość położona w Krakowie, obręb [...], jedn. ewid. [...], oznaczona jako działki nr [...] o pow. 0,1009 ha i nr [...] o pow. 0,1716 ha wydzielone z działki nr [...] o pow. 0,9182 ha. Nieruchomość ta zgodnie z księgą wieczystą stanowiła własność Gminy Miejskiej Kraków i wolna była od obciążeń. Jednocześnie w księdze wieczystej nieruchomości wpisane były odrębne służebności przesyłu, z których jedno przysługiwało T. S.A. z siedzibą w K., a drugie skarżącej.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wojewoda orzekł o ustaleniu odszkodowania w wysokości 1 065 847,00 zł za wskazaną powyżej nieruchomość i przyznaniu tego odszkodowania w kwocie 961 594,00 zł na rzecz Gminy, w kwocie 31 276,00 zł na rzecz T. S.A. z siedzibą w K. oraz w kwocie 72 977,00 zł na rzecz skarżącej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Minister decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przedstawił zasady ustalania wysokości odszkodowania za nieruchomości wywłaszczone na potrzeby drogowe oraz wskazał, że podstawą ustalenia odszkodowania był prawidłowo sporządzony operat szacunkowy określający wartość nieruchomości zajętej na drogę publiczną. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że podatki, w tym podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT), związany z transakcją sprzedaży nieruchomości, stanowi jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinien być traktowany wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki nie są efektem gry rynkowej pomiędzy stronami transakcji ani efektem wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży, w związku z czym nie mogą być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji, który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny. Jako taka wartość rynkowa nieruchomości nie obejmuje podatków i obciążeń związanych z realizacją umowy. Zaznaczył, że obowiązujące przepisy nie przewidują powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki, w tym podatek VAT.

Przywołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając, że brak jest podstaw do powiększenia przyznanego odszkodowania o wartość podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw prawnych do dokonania takiego zabiegu. Zaznaczył przy tym, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w konstrukcji odszkodowania oraz braku podstaw do różnicowania zasad ustalania odszkodowania według kryterium statusu podatkowego, który z punktu widzenia wartości wywłaszczonego prawa jest obojętny. Wywiódł, że odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw, które determinowane są wartością nieruchomości, a nie szkody poniesione wskutek wywłaszczenia nieruchomości. Podwyższenie odszkodowania o wartość podatku VAT oznaczałoby ustalenie odszkodowania w wysokości przewyższającej wartość rynkową. Podatek VAT nie stanowi zatem składowej odszkodowania i nie jest czynnikiem wpływającym na wycenę wartości nieruchomości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, 77 § 1 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku ustaleń organu w zakresie statusu podatkowego skarżącej w ramach podatku od towarów i usług (dalej: VAT), a w konsekwencji niedostatecznych ustaleń w zakresie realnej wartości uzyskanego odszkodowania w związku z obciążeniem podatkiem VAT;

2) przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 151 ust. 1 u.g.n. przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie przyjęcie, że przepisy te wyłączają możliwość powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomości (czy też ograniczone prawa rzeczowe) przejęte w trybie specustawy drogowej o wartość podatku VAT, podczas gdy wykładnia literalna, celowościowa i systemowa tych przepisów prowadzi do odmiennych wniosków, a to konieczności powiększenia odszkodowania o wartość podatku VAT, w przypadku gdy podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku VAT.

Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej podniósł, że nieuwzględnienie podatku VAT w odszkodowaniu powoduje, że nie następuje rekompensata utraconego mienia. Nie zgodził się także, że uwzględnienie lub nieuwzględnienie podatku VAT prowadzi do nierównego traktowania tych podmiotów. W jego ocenie brak rozważenia kwestii podatku VAT powoduje, że podatnicy tego podatku doznają nierównego traktowania względem podmiotów, które nie są podatnikami VAT. Kwestionując w tym zakresie obowiązującą linię orzeczniczą, powołał się na orzecznictwo sądów powszechnych dotyczące zasądzenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm., dalej też p.p.s.a., sądowa ustawa procesowa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy odnotować, że autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Zauważyć jednakże należy, że ostatni z wymienionych zarzutów nie został przez pełnomocnika strony skarżącej należycie rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik nie wskazał bowiem w jaki sposób prowadzące postępowanie organy naruszyły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, jakiego materiału dowodowego organy nie pozyskały i nie rozpatrzyły ani na czym polegało naruszenie obowiązku prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji administracyjnych wydanych w toku postępowania. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego brak rozwinięcia zarzutu naruszenia przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczną ocenę tego zarzutu, powodując jednocześnie, że taki zarzut jest bezskuteczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 355/24). W konsekwencji powyższego rozpoznaniu podlegać może wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę tak uregulowany zakres kontroli, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy odszkodowanie za wywłaszczone prawo powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT, jak ma to miejsce na gruncie orzecznictwa sądów powszechnych za wynagrodzenie za służebności przesyłu przyznawane na rzecz podatników VAT, czy też niezależnie od statusu podatkowego beneficjenta odszkodowania obejmować wyłącznie wartość wywłaszczonego prawa.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wypłata odszkodowania za wywłaszczenie prawa do nieruchomości następuje nie według reguł prawa cywilnego, w tym w szczególności zasad ustalania wynagrodzenia za określone prawa do nieruchomości, w tym np. wynagrodzenia za służebność przesyłu, ale na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie takimi przepisami są przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 176, dalej: specustawa drogowa). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 5 tej ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Jednocześnie w myśl art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm., dalej: u.g.n.) podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. Z kolei stosownie do postanowień art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że określenie wartości nieruchomości następuje na podstawie przepisów rozdziału 1 – Określanie wartości nieruchomości – działu IV – Wycena nieruchomości – ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 149 tej ustawy przepisy wskazanego powyżej rozdziału stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Analiza przytoczonego powyżej przepisu wskazuje, że zasady określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami dotyczące określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia wysokości odszkodowania stosuje się jednakowo wobec wszystkich podmiotów, niezależnie od statusu określonego podmiotu na gruncie podatku VAT czy też formy prawnej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy wspomnianego rozdziału nie przewidują, aby do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin (por. M. Wolanin, Komentarz, [w:] J. Jaworski, A. Prusaczyk, A. Tułodziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Warszawa 2023, s. 877). Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można również w zapisie § 11 obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555). Przepis ten stanowi, że w ramach określania wartości nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Przyjęcie zatem – zgodnie z argumentacją autora skargi kasacyjnej – poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości, oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego, kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 1402/13, 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 1649/16, 13 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 802/16, czy z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 681/20). Oznacza to, że wartość nieruchomości na potrzeby odszkodowania, a zatem także wysokość przyznanego odszkodowania stanowi odzwierciedlenie wartości rynkowej wywłaszczonego prawa, niepowiększona o daniny publicznoprawne, w tym w szczególności podatek VAT.

W świetle powyższych wywodów zarzut naruszenia art. 12 ust. 5 specustawy drogowej w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 151 ust. 1 u.g.n. należało uznać za niezasadny.

Reasumując, przeprowadzona przez Sąd odwoławczy sądowoadministracyjna kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są nieuprawnione, a odmienne zapatrywanie strony skarżącej kasacyjnie w tym zakresie pozostaje w realiach niniejszej sprawy chybione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.