Podatek od towarów i usług. Oddalono skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 318000-COP.4103.50.2022, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję z dnia 8 lipca 2022 r. nr 318000-CKK2-2.4103.4.2022.10, wydaną

w przedmiocie ustalenia T. AG z siedzibą

w Niemczech (dalej również jako: "Spółka", "skarżąca") dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec Spółki została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., zakończona wynikiem kontroli z 31 grudnia 2021 r., w którym stwierdzono, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.A. we W. oraz G. S.A. w P. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktur VAT wyniosła 11.922.777,74 zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe i jednocześnie w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2019 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022r. poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS), Spółka złożyła 30 stycznia 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. Spółka skorzystała również z prawa do skorygowania deklaracji wynikającego

z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i 27 stycznia 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. oraz 28 stycznia 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2019 r.

Organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w Warszawie w pismach z 7 lipca 2020 r., 27 maja 2022 r. oraz

22 listopada 2022 r. potwierdził rozliczenie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, wskazując daty oraz sposób rozliczenia (wpłata, przeksięgowanie, egzekucja).

Na podstawie postanowienia z 28 kwietnia 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, przeprowadzone zostało wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania

w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją

z 8 lipca 2022 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20%: za czerwiec 2019 r. i za wrzesień 2019 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% za listopad 2019 r.

W zaskarżonej do Sądu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie

z ustalonym stanem faktycznym, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnione w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. spowodowane były niewykazaniem przez Spółkę podatku należnego z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz A. S.A. oraz G. S.A., wynikającego z faktur VAT:

1. A. S.A.:

a) nr [...] z [...] czerwca 2019 r. o wartości netto 17.208.834,45 zł

i kwocie VAT 3.958.031,92 zł; faktura ta nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej;

b) nr [...] z [...] września 2019 r. o wartości netto 6.650.979,45 zł

i kwocie VAT 1.529.725,27 zł;

c) nr [...] z [...] października 2019 r. o wartości netto 3.688.660 zł

i kwocie VAT 848.391,80 zł;

Organ wskazał, że faktury wymienione w pkt b i c wykazane zostały

w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonej w terminie 14 dni od dnia wszczęcia kontroli celnoskarbowej. Według ustaleń organu, obowiązek podatkowy

w związku z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami powstał we wrześniu 2019 r.;

d) nr [...] z [...] grudnia 2019 r. o wartości netto 13.158.505,20 zł

i kwocie VAT 3.026.456,20 zł. Faktura ta została wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. złożonej 25 lutego 2020 r., tj. po dniu wszczęcia kontroli celno- skarbowej; według ustaleń organu, obowiązek podatkowy w związku z transakcją udokumentowaną wskazaną fakturą powstał w listopadzie 2019 r.

Z treści ww. faktur VAT wynika, że dotyczyły one dostaw realizowanych przez Spółkę w ramach umowy zawartej [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. Łączna kwota zniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktur VAT wyniosła 9.362.605,19 zł.

2. G.:

a) faktura nr [...] z [...] października 2019 r. o wartości netto 111.311.185 zł i kwocie VAT 2.560.172,55 zł. Faktura ta nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej.

Z treści ww. faktury VAT wynika, że dotyczyła ona dostaw zrealizowanych przez Spółkę w ramach umowy z [...] kwietnia 2017r. nr [...]. Kwota zniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktury VAT wyniosła 2.560.172,55 zł.

Zdaniem organu, gdyby nawet przyjąć, iż zaniżenie w deklaracjach VAT-7 złożonych za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. sprzedaży oraz podatku należnego powstało wskutek opóźnienia w przekazywaniu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych przedmiotowych faktur, to nie może to stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na Spółce ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT i tłumaczyć wielomiesięcznej bezczynności Spółki w zakresie autokorekty złożonych deklaracji VAT. Jak ustalono, łączna kwota podatku należnego wynikająca z przedmiotowych faktur wyniosła 11.922.777,74 zł.

Organ wskazał, że Spółka nie wykazała ww. faktur w plikach JPK_VAT

i deklaracjach VAT-7 złożonych w obowiązujących terminach przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a wykazała je dopiero:

- fakturę VAT nr [...] - w korekcie pliku JPK_VAT za sierpień 2019 r., złożonej w kwietniu 2020 r. (3 miesiące po wszczęciu kontroli celno-skarbowej), podczas, gdy jak wynika z ustaleń kontroli, faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., wykazana zatem została po upływie 10 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego;

- fakturę VAT nr [...] - w korekcie pliku JPK_VAT za wrzesień 2019 r., złożonej w czerwcu 2020 r. (5 miesięcy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej), podczas, gdy jak wynika z ustaleń kontroli, faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., wykazana zatem została po upływie 9 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego;

- fakturę VAT nr [...] - w pliku JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., czyli za miesiąc nieobjęty kontrolą celno-skarbową, tj. po upływie 2 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego, który według ustaleń organu powstał w listopadzie 2019 r. i po wszczęciu kontroli celno-skarbowej; z ustaleń kontroli wynika, iż faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.;

- faktury VAT nr [...] i nr [...] - w korekcie pliku JPK_VAT

i deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonych w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, podczas, gdy jak wynika z ustaleń kontroli, faktury te powinny być wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r.

Organ zaznaczył, że przedmiotowe faktury zostały ujawnione dopiero na skutek kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu, Spółka świadomie nie dopełniła ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT, nie podjęła przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej działań w przedmiocie weryfikacji poprawności rozliczeń z budżetem państwa, które skutkowałyby złożeniem stosownych korekt deklaracji VAT-7. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, iż powyższe było związane z przekazaniem dokumentów z opóźnieniem do podmiotu wspierającego Spółkę w rozliczeniach podatkowych, to fakt, iż nie dochowała ona należytej staranności w przedmiocie rozliczeń, przyczynił się do złożenia nierzetelnych deklaracji VAT. Powyższe spowodowało zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do Skarbu Państwa za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. na łączną kwotę 11.381.554 zł; zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec w wysokości 137.808 zł i za wrzesień 2019 r. w wysokości 352.305 zł.

Organ wskazał, że A. S.A. i G. S.A. skorzystały z przysługującego im prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez Spółkę za ww. miesiące 2019 r., natomiast Spółka nie wykazała tych faktur w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Podatek odliczony przez A. S.A. i G. S.A. nie został opłacony przez Spółkę. Ewidentnie zatem została naruszona zasada neutralności VAT. Strona nie zadeklarowała bowiem podatku, który była zobowiązana wykazać – podatek ten został natomiast odliczony przez jej kontrahentów. Po stronie budżetu państwa nastąpiło zatem uszczuplenie w ww. wartościach.

W ocenie organu, zaniżenie podatku od towarów i usług generalnie spowodowane było nierzetelnością prowadzonej ewidencji VAT, a więc zaniechaniem realizacji powinności wynikającej z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej). Spółka nie uwzględniła we wspomnianej ewidencji dokumentów, które pozostawały w jej posiadaniu. W konsekwencji wprowadzono do deklaracji VAT-7 w związku z nieuwzględnieniem przedmiotowej sprzedaży nierzeczywiste dane, tym samym zaniżając podatek należny Skarbowi Państwa.

Organ stwierdził zatem, że Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz A. S.A. i G. S.A., otrzymała od wskazanego kontrahenta zapłaty za wystawione na jego rzecz faktury \/AT, natomiast nie ujawniła tej sprzedaży w ewidencji i deklaracjach VAT we właściwych terminach, czym zafałszowała wymiar zobowiązania podatkowego i nie zapłaciła podatku należnego Skarbowi Państwa. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone działanie Spółki posiada znamiona oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu, zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani również z prawem unijnym wynikającym z art. 273 Dyrektywy 112 i jest realizacją celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i przeciwdziałania nadużyciom prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonej przez Spółkę na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, nie znajduje zastosowania art. 112b ust. 2a u.p.t.u., bowiem Spółka nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji,

tj. 30 stycznia 2020 r. Zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości 2.344.741 zł zostało wyegzekwowane w drodze egzekucji, odpowiednio 9 marca 2020 r. oraz 24 marca 2020 r.

Dalej organ wyjaśnił, że w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za czerwiec

i wrzesień 2019 r. (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS) Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w miejsce wykazanej w deklaracji złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 27 maja 2022 r., na kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r. w wysokości 3.807.850 zł została przeksięgowana nadpłata za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Kwota zobowiązania za wrzesień 2019 r. w wysokości 4.585.985 zł została rozliczona wpłatami oraz przeksięgowaniami ze zwrotów podatku od towarów i usług. Z postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 14 czerwca 2022r. wynika, iż w dniu realizacji zwrotów, w związku ze złożonymi przez Spółkę 25 lutego i 25 marca 2022 r. deklaracjami VAT-7 za styczeń 2022 r. i luty 2022 r., Spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe z korekt deklaracji VAT-7 złożonych 28 stycznia 2022 r. w związku z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, zarówno za wrzesień, jak i listopad 2019 r. Skutkowało to zaliczeniem 25 lutego 2022 r. zwrotów na m.in. zaległości za wrzesień 2019 r.

Natomiast, zdaniem organu, do korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. złożonej przez Spółkę na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, nie powinien mieć zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tylko art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., bowiem jak dowodzą akta sprawy, Spółka nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. najpóźniej w dniu złożenia korekty, tj. 28 stycznia 2022 r. W świetle regulacji art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, mimo odmiennego w tym zakresie stanowiska, organ odwoławczy zaakceptował jednak rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Organ uznał ponadto, że do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonej przez Spółkę na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, nie będzie miał zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tylko art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W związku z powyższym organ stwierdził, że:

1) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r. w wysokości 3.807.850 zł wynika w całości z nieujęcia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. faktury VAT nr [...] z 19 czerwca 2019 r. o wartości netto 17.208.834,45 zł i kwocie VAT 3.958.031,92 zł i kwota tego zaniżenia stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; natomiast zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy nie została odliczona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., tym samym mając na uwadze powyższe oraz zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, od tej kwoty nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r.;

2) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r.

w wysokości 4.585.985 zł wynika z nieujęcia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. faktur VAT o nr: [...] z 25 września 2019 r. o wartości netto 6.650.979,45 zł

i kwocie VAT 1.529.725,27 zł, [...] z 16 października 2019 r. o wartości netto 3.688.660 zł i kwocie VAT 848.391,80 zł oraz faktury VAT nr [...]

z 7 października 2019 r. o wartości netto 11.131.185 zł i kwocie VAT 2.560.172,55 zł; kwota zaniżenia w wysokości 4.585.985 zł stanowi więc podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; natomiast zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy nie została odliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., tym samym mając na uwadze powyższe oraz zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, od tej kwoty nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r.;

3) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r.

w wysokości 2.987.719 zł wynika m.in. z nieujęcia w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. faktury VAT nr [...] z 5 grudnia 2019 r. o wartości netto 13.158.505,20 zł i kwocie VAT 3.026.456,20 zł i kwota tego zaniżenia stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stosownie zatem do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art.112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi: za czerwiec 2019 r. 3.807.850 zł x 20% = 761.570 zł, za wrzesień 2019 r. 4.585.985 zł x 20% = 917.197 zł, za listopad 2019 r. 2.987.719 zł x 30% = 896.316 zł.

W ocenie organu odwoławczego, w powyższym stanie rzeczy zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art.112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., należy uznać jako współmierne do popełnionego przez Spółkę czynu polegającego na niewykazaniu podatku należnego z tytułu zrealizowanych dostaw w łącznej wysokości ponad 11 milionów złotych i zgodne z zasadą proporcjonalności. Jak wynika ze skarżonej decyzji, organ I instancji dostosował wysokość nałożonej sankcji do okoliczności przedmiotowej sprawy, biorąc po uwagę charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości, które w jego ocenie nie wynikały z błędu, ale świadomego działania Spółki. Jak bowiem stwierdzono, Spółka nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych tytułem dostaw na rzecz A. S.A. oraz G. S.A., które zostały zapłacone w całości. Spółka miała pełną świadomość konieczności rozliczenia wynikającego z nich podatku należnego, czego nie uczyniła we właściwych terminach przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy potwierdził, że wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system VAT, tj. zapewniać prawidłowy pobór VAT oraz pełnić funkcję prewencyjną zapobiegającą nadużyciom i oszustwom podatkowym, skutkującym uszczupleniem należności podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku w sprawie C-935/19. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki, zawarte art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d, art.112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania sankcji i nie uprawniało do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w ww. przepisach.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję w całości, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji: (-) brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji opiera się na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym i braku poszanowania zasady prawdy obiektywnej; (-) brak faktycznej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. poz. 347.1 z dnia 11 grudnia 2006, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i poprzestaniu na własnym osądzie przez organ II instancji bez zebrania dowodów potwierdzających ten osąd; (-) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w maksymalnej wysokości, gdy Spółka w toku kontroli celno-skarbowej sama wyjaśniła stan faktyczny m.in. składając bezskuteczne korekty JPK-VAT, aby ułatwić czynności kontrolne, a także zapłaciła wszystkie zaległości podatkowe wraz z sankcyjnymi odsetkami w wysokości 150%;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2 z późn. zm., dalej: "TFUE") w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że art. 112b u.p.t.u. prawidłowo implementuje zasady zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, służące zwalczaniu przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT;

b) art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe uznanie, że powinien być zastosowany, pomimo: (-) niewykazania przez organ podatkowy, że zachowanie Podatnika wskazywało na występowanie znamion oszustwa, (-) działania Spółki w dobrej wierze w stosunku do organów Państwa, w szczególności w trakcie kontroli celno-skarbowej. Spółka skorygowała deklaracje podatkowe wiedząc, że te korekty będą wprawdzie bezskuteczne, ale zrobiła to w celu (a) ułatwienia organom podatkowym prowadzenia kontroli celno-skarbowej i (b) jak najszybszego wyjaśnienia tych kwestii. Ponadto uiściła całą zaległość podatkową wraz z sankcyjnymi odsetkami od zaległości w wysokości 150%;

c) art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z uwagi na nieuwzględnienie zasady proporcjonalności w zastosowaniu w/w przepisów i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, gdy brak było rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa;

d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, c i d u.p.t.u. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., gdy co najwyżej można było zastosować art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (z czym Spółka również się nie zgadza, gdyż Spółka zgodnie z własną oceną faktury wystawionej 5 grudnia 2019 r. wykazała ją jako zaliczkę w deklaracji za 01/2020 i miało to miejsce przed jakimikolwiek merytorycznymi krokami ze strony kontrolujących);

e) art. 2a o.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, c i d u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowania przez organy obu instancji zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o zobowiązanie organu drugiej instancji do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia; ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 76/23 uchylił decyzje wydane w obu instancjach i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Sąd podzielił tezę, że działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. Wskazał, że zastosowanie tej normy sankcyjnej jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych. Sąd uznał, że organ rozpoznając niniejszą sprawę potraktował instrumentalnie zarówno skarżącą, jak i brzmienie przepisu art. 112b u.p.t.u., przyjmując błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tej regulacji. Zdaniem Sądu, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-935/19, mechanizm sankcyjny wynikający z art. 112b u.p.t.u. tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT Spółki nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów incydentalnych, usprawiedliwionych okolicznościami (np. sygnalizowanych przez skarżącą opóźnień w przekazywaniu faktur podmiotowi rozliczającemu, zmian systemu finansowo-księgowego), czy też odmienną od organu oceną zdarzeń gospodarczych w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego (gdy jak wskazuje Spółka przepisy są skomplikowane, a kontrakty wielowątkowe i zawiłe), Spółka zaś podjęła działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków i w trakcie kontroli celno-skarbowej współpracowała z organem, następnie złożyła stosowne korekty, a zaległości podatkowe zostały ostatecznie uregulowane wraz z odsetkami. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji uznał zastosowanie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2026 r., I FSK 1225/23 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazano w szczególności, że przy braku znamion "świadomego oszustwa podatkowego" Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dostatecznej oceny, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego działania organu podatkowego polegające na wymierzeniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b w zw. z art. 112b służyły zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Zdaniem NSA, sformułowany przez Sąd pierwszej instancji zarzut "instrumentalnego zastosowania sankcji" był chybiony. Zaznaczył, że sankcje przewidziane w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. mają charakter prewencyjny. Zdaniem NSA, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił należycie, dlaczego uznaje, że ustalone skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie spełniało wymogu proporcjonalności oraz nie było adekwatne dla zrealizowania celów zgodnych z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, tj. "zapewnienia prawidłowego poboru VAT". Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności zarzutów skargi, w których skarżąca spółka podnosiła, że "nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego" oraz, że "(...) w odniesieniu do 5 faktur, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji jako niewykazane, 3 faktury zostały wykazane, jednakże w nieprawidłowych – według kontrolujących – miesiącach" natomiast pozostałe dwie faktury miały charakter "zaliczkowy".

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2026 r., I FSK 1225/23, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., I OSK 1751/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 125/19).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2026 r. I FSK 1225/23 kluczowe dla rozpoznania istoty sprawy przez sąd pierwszej instancji są następujące oceny prawne i wskazania:

- odmienność stanu faktycznego zaistniałego w sprawie rozpoznawanej od tego, który był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Jak zaznaczono, w sprawie rozpoznanej przez Trybunał miała miejsce pomyłka co do podatkowego sposobu rozliczenia transakcji, która zaistniała na tle, mających stosunkowo skomplikowany charakter, przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu nieruchomościami. Istotą tej pomyłki było niedostateczne rozpoznanie stanu prawnego związanego z realizowaną transakcją. Nie doszło przy tym do realnego uszczuplenia podatku, gdyż wprawdzie nabywca nieruchomości odliczył – jak się okazało nienależnie – podatek naliczony, jednakże towarzyszył temu VAT należny wykazany z tej czynności przez sprzedawcę nieruchomości. Tymczasem – jak wskazał NSA - w sprawie niniejszej skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.A. we W. oraz G. S.A" w P.; kwota niewykazanego w złożonych w obowiązujących terminach, przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, deklaracjach VAT–7 podatku należnego wynikająca z przedmiotowych faktur wyniosła 11.922.777,74 zł; (-) faktura VAT nr [...] została wykazana w korekcie pliku JPK_VAT za sierpień 2019 r., złożonej w kwietniu 2020 r., to jest 3 miesiące po wszczęciu kontroli celno-skarbowej), podczas, gdy faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Wykazana zatem została po upływie 10 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego. (-) fakturę VAT nr [...] wykazano w korekcie pliku JPK_VAT za wrzesień 2019 r., złożonej w czerwcu 2020 r., to jest 5 miesięcy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, podczas gdy faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Wykazana zatem została po upływie 9 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego. (-) z kolei fakturę VAT nr [...] skarżąca spółka wykazała w pliku JPK_VAT i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., czyli za miesiąc nieobjęty kontrolą celno-skarbową, tj. po upływie 2 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego, który według ustaleń organu powstał w listopadzie 2019 r. Faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. (-) Faktury VAT nr [...] i nr [...] wykazano w korekcie pliku JPK_VAT i w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., które złożono w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, podczas, gdy faktury te powinny być wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019r;

- NSA nie podzielił stanowiska, że zastosowanie normy sankcyjnej wynikającej z art. 112b u.p.t.u. jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych;

Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zasadność zastosowania w sprawie sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach, przy czym przepisy te zostały prawidłowo przytoczone w zaskarżonej decyzji i Sąd uznaje, że brak jest potrzeby ich ponownego przywoływania).

Warto jedynie przypomnieć, że art. 112b u.p.t.u. stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który w akapicie pierwszym stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic".

Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE oraz ze stanowisk wyrażanych w doktrynie wynika, że omawiana sankcja administracyjna zmierza do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wysokość można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy i co do zasady pozwala na zapewnienie, aby ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Sankcjom podatkowym przypisuje się funkcję prewencji indywidualnej oraz generalnej przez odstraszanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 604/22. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 kwietnia 2026 r., w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, cele wynikające z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, tj. "zapewnienie prawidłowego poboru VAT" i "zapobieżenie oszustwom podatkowym" są niezależne. Działania na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym.

Wspomniana regulacja art. 273 Dyrektywy rady 2006/112/WE jest rozumiana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ten sposób, że w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – por. teza 25 wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, LEX nr 3160548. Czyniąc to, powinny one jednak honorować prawo Unii i jego ogólne zasady, a zatem także zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 26 wyroku TSUE w sprawie C-935/19. To zaś oznacza, że wprowadzone sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) - por. teza 27 wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Zastrzeżenia te są tym bardziej zrozumiałe, że zbyt wysoka dolegliwość sankcji ma wpływ na korzystanie z podstawowych swobód unijnych, w tym przede wszystkim, z zasady swobodnego przepływu towarów i usług (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011, s. 172 i powołana tam literatura).

Analiza przepisów art. 112b u.p.t.u. doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane, co do zasady, w dwóch podstawowych przypadkach:

- złożenia nieprawidłowej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres;

- niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja, gdzie do momentu wszczęcia kontroli celno–skarbowej za poszczególne miesiące 2019 r., skarżąca w odniesieniu do czterech faktur wystawionych na rzecz spółki A. i jednej faktury wystawionej na rzecz spółki G. nie zadeklarowała kwot z nich wynikających. Niewątpliwie wystąpiła sytuacja przewidziana przepisami art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. uzasadniająca nałożenie sankcji. Dla samego zaistnienia podstawy do nałożenia takiej sankcji zasadniczo bez znaczenia pozostaje stan świadomości spółki, zamiar uszczuplenia lub jego brak czy powody, dla których stan taki zaistniał.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że zaskarżona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności, stanowiąc środek prawny adekwatny do celu, jaki ma być osiągnięty - zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. służyło zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Organ dostosował wysokość nałożonej sankcji do okoliczności sprawy, wziął pod uwagę charakter i wagę naruszeń, słusznie uznając, że nie wynikały one z błędu, lecz ze świadomego działania Spółki.

W tym zakresie na uwagę zasługują przede wszystkim zakres naruszeń (łączna kwota zaniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktur VAT wyniosła w 2019 r. 11.922.777,74 zł). Ponadto, brak wykazania przez Spółkę podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur nie był zdarzeniem incydentalnym – miało to miejsce nie tylko kilkakrotnie w 2019 r., ale również w roku 2018.

Jak zauważył w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2026 r., niewątpliwie doszło też do "utraty wpływów podatkowych". Z przyjętych ustaleń wynikało bowiem, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające związek z niewykazaniem transakcji sprzedaży za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r., nie zostały ujęte w innych okresach rozliczeniowych, wobec czego doszło do realnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie zawyżenia kwoty podatku, którą skarżąca spółka deklarowała do przeniesienia na następny okres.

Jednocześnie kontrahenci skarżącej (odbiorcy faktur) rozliczyli je, odliczając VAT naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym Skarb Państwa zwrócił im kwoty, które nie były przez skarżącą rozliczone i wpłacone. Doszło zatem w oczywisty sposób do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Znaczenie ma również to, jakie były powody niedeklarowania podatku należnego z faktur, które dodatkowo (jak już wskazano) zostały przez kontrahentów opłacone. Jak wynika z odpowiedzi Spółki na wezwania organu, przyczyny takiego stanu rzeczy tkwiły w opóźnieniach w przepływie dokumentów pomiędzy Spółką a firmą zajmującą się przygotowaniem JPK i deklaracji oraz z trudnościami w ustaleniu, czego dotyczą faktury. Przyczyny leżały zatem po stronie skarżącej. Jednocześnie, co należy podkreślić, tego rodzaju przyczyny nie mogły stanowić usprawiedliwienia dla wielomiesięcznych opóźnień w deklarowaniu kwot wynikających z faktur wystawionych, opłaconych przez kontrahenta i przez niego rozliczonych w zakresie VAT naliczonego. Sąd podziela stanowisko organu, że jeśli nawet zaniżenie w deklaracjach VAT-7 złożonych za czerwiec, wrzesień i listopad 2019r. sprzedaży oraz podatku należnego powstało wskutek opóźnienia w przekazywaniu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych przedmiotowych faktur, to nie może to stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na Spółce ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT i tłumaczyć wielomiesięcznej bezczynności Spółki w zakresie autokorekty złożonych deklaracji VAT.

Oceniając proporcjonalność nałożonych sankcji należy też zauważyć, że kwoty ze spornych faktur Spółka wykazała ze znacznym opóźnieniem i to dopiero po wszczęciu kontroli celno – skarbowej: fakturę nr [...] – 10 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego; nr [...] – 9 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego; nr [...] – po upływie 2 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego; nr [...] i [...] – 4 miesiące od chwili powstania obowiązku podatkowego.

Sąd w pełni podziela też