Odsetki od nadpłaty podatku od nieruchomości spoza postępowania. Sąd oddalił skargę

1. S.S. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 20 października 2025 r., nr SKO.F/41.4/622/2025/11793 w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Prezydent Miasta Z. decyzją z 22 grudnia 2022 r. ustalił skarżącej oraz T.S., współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 10.529 zł. Do opodatkowania przyjął budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, części wspólne w budynku mieszkalnym, grunty oraz piwnice w budynku mieszkalnym. Organ uznał, że lokale mieszkalne w opodatkowywanym budynku mieszkalnym, wynajmowane w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane stawkami maksymalnymi, jak dla działalności gospodarczej.

2.2. Kolegium decyzją z 8 marca 2023 r. uznało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Zdaniem tego organu przyjęty do opodatkowania budynek został zajęty przez podatników na prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność wykonywana we wskazanym budynku polegała na udostępnianiu - poprzez wynajem - lokali mieszkalnych na podstawie zawieranych z najemcami stosownych umów najmu. Organ wskazał, że oferowanie przez przedsiębiorcę odpłatnie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez podatników na terenie nieruchomości (występujących w roli wynajmujących) działalności gospodarczej. Działalność ta generuje po stronie podatników (przedsiębiorców) przychód, który jest wprost skutkiem zajęcia lokali przez najemców w ramach usługi wynajmu.

31 marca 2023 r. podatnicy dokonali wpłaty w wysokości 10.529 zł na poczet ustalonego podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2023 r., I SA/Gl 626/23, oddalił skargę podatniczki na decyzję Kolegium z 8 marca 2023 r.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., III FSK 1612/23, uchylił wyrok WSA w Gliwicach oraz decyzję Kolegium z 8 marca 2023 r. Sąd kasacyjny uznał, że problem prawny leżący u podstaw sporu w rozpatrywanej wówczas sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wyeksponowano tezę, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)". Mając to na uwadze, NSA przyznał rację podatnikom, którzy wykazali, że WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2023 r., podobnie jak organy podatkowe obu instancji, naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz niezastosowanie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.

2.3. Kolegium w toku ponownego rozpatrzenia odwołania decyzją z 23 maja 2025 r., nr SKO.F/41.4/316/2025/5445, uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 22 grudnia 2022 r. i ustaliło podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 769 zł.

2.4. Postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie wobec podatników w sprawie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r.

Następnie decyzją z 1 lipca 2025 r., nr [...], określił podatnikom wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2022 w łącznej wysokości 9.760 zł. W podstawie prawnej powołał się m.in. na art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.). Wskazał, że wysokość określonej nadpłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy ustaloną przez Kolegium wysokością zobowiązania podatkowego a dokonaną przez podatnika wpłatą, co jest zgodne z art. 72 § 1 o.p.

2.5. W odwołaniu od tej decyzji Prezydenta Miasta skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a z ostrożności w przypadku nieumorzenia postępowania wniosła o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie, że powstała nadpłata jest oprocentowana i stronie przysługują odsetki od momentu powstania tej nadpłaty.

2.6. Kolegium decyzją z 20 października 2025 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 1 lipca 2025 r.

W uzasadnieniu powołało się na przepisy art. 72, art. 77 § 1, 2 i 4, art. 77b, art. 76, art. 78 § 1 i 2, art. 78 § 3 pkt 1, 3 i 4 oraz art. 78a o.p.

Organ odwoławczy argumentował, że kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pomiędzy trzema odrębnymi płaszczyznami normatywnymi: po pierwsze, momentem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 i 73 o.p.; po drugie, określeniem terminu i trybu jej zwrotu na podstawie art. 77 o.p.; oraz po trzecie, zasadami naliczania oprocentowania przewidzianymi w art. 78 i 78a o.p. Sam fakt powstania nadpłaty z mocy prawa z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej, nie przesądza jeszcze ani o obowiązku jej zwrotu, ani o dacie początkowej naliczania odsetek. Ustawodawca świadomie rozdzielił te zagadnienia, wprowadzając odrębne regulacje procesowe i materialnoprawne, które określają precyzyjnie, w jakich sytuacjach i od jakiego momentu powstają obowiązki restytucyjne po stronie organu podatkowego.

Kolegium podniosło, że w tej sprawie nadpłata ujawniła się w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wydania przez organ odwoławczy nowej decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (23 maja 2025 r.). Tego rodzaju sytuacja została wprost przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zwrot nadpłaty następuje w terminie trzydziestu dni od dnia wydania nowej decyzji. Nie jest zatem trafny pogląd podatników, że obowiązek zwrotu nadpłaty powstał już z chwilą zapłaty podatku (31 marca 2023 r.), skoro w dacie tej nie było jeszcze wiadomo, iż pierwotna decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona.

W ocenie Kolegium, wbrew twierdzeniom odwołania, decyzja organu pierwszej instancji z 1 lipca 2025 r., w której określono wysokość nadpłaty, nie stanowiła błędnego utożsamienia momentu jej powstania z chwilą formalnego "określenia". Miała ona bowiem charakter techniczny i służyła prawidłowemu ustaleniu kwoty nadpłaty oraz należnych odsetek w taki sposób, aby możliwe było ich rozliczenie zgodnie z art. 78a o.p. oraz z regulacjami dotyczącymi proporcjonalnego zaliczania nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych.

Organ podkreślił również, że zwrot nadpłaty może nastąpić zarówno w formie przekazania jej podatnikowi, jak i poprzez zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 76 § 1 oraz art. 77b o.p.

W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji, zaliczając nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, działał w granicach obowiązującego prawa i zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem.

W odniesieniu do kwestii oprocentowania organ odwoławczy powołał się na art. 78 § 3 pkt 1 o.p., który co do zasady przewiduje, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania. Zauważył jednak, że norma ta zawiera klauzulę modyfikującą, zgodnie z którą początek biegu odsetek zależy od tego, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz czy dochował ustawowego terminu zwrotu. Nie w każdym przypadku odsetki naliczane są od dnia faktycznej zapłaty podatku nienależnego. Przeciwnie, ustawodawca uzależnił początek oprocentowania od spełnienia przesłanek wynikających z określonych zdarzeń procesowych.

Dalej, interpretując przesłankę "przyczynienia się" organu podatkowego do powstania nadpłaty na gruncie art. 78 § 3 pkt 1 o.p., Kolegium zauważyło, że od dawna wywołuje ona istotne rozbieżności w doktrynie oraz w judykaturze. Z jednej strony w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, zgodnie z którym już samo wydanie wadliwej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, a następnie jej uchylenie przez organ odwoławczy lub sąd stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że organ przyczynił się do powstania nadpłaty. Podkreśla się, że skoro podatnik, wykonując obowiązki wynikające z wadliwej decyzji, uiszcza należności podatkowe w zawyżonej wysokości, to nadpłata powstaje właśnie w następstwie działania organu, a organ nie może uchylać się od odpowiedzialności finansowej w postaci obowiązku zapłaty oprocentowania. Kolegium wskazało jednak, że interpretacja tego pojęcia powinna mieć charakter zawężający i być odnoszona jedynie do takich sytuacji, w których wadliwość aktu administracyjnego jest następstwem rażącego naruszenia prawa albo działania zawinionego przez organ podatkowy. Tylko wówczas można bowiem mówić o powstaniu po stronie organu realnej odpowiedzialności za konieczność wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie istotne jest to, że Kolegium w dniu 23 maja 2025 r. wydało decyzję, którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 22 grudnia 2022 r., a następnie ustaliło prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 769 zł. Już po upływie niespełna dwóch tygodni, bo 3 czerwca 2025 r., organ pierwszej instancji - działając z urzędu - wszczął postępowanie w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2022. Następnie w dniu 1 lipca 2025 r., a więc w ciągu niewiele ponad miesiąca od doręczenia decyzji organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił wysokość nadpłaty w kwocie 9.760 zł oraz dokonał jej zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych podatników, zgodnie z art. 76 § 1 i art. 77b o.p.

Kolegium podsumowało, że w tak ukształtowanym stanie faktycznym nie sposób twierdzić, iż organ pierwszej instancji "przyczynił się" do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Prezydent Miasta podejmował bowiem działania niezwłocznie po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy: postępowanie wszczęto 3 czerwca 2025 r., czyli bez zbędnej zwłoki, w pełnym poszanowaniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p. Uwzględniając powyższe, Kolegium stwierdziło, że uchylenie decyzji z 22 grudnia 2022 r. przez organ drugiej instancji nie przesądza samo w sobie o przyczynieniu się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Przesłanka ta powinna być odnoszona jedynie do przypadków, w których organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa bądź zawinionych uchybień, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Prezydent Miasta, działając terminowo i sprawnie w dniach 3 czerwca i 1 lipca 2025 r., zrealizował swoje ustawowe obowiązki w zakresie rozliczenia nadpłaty, co wyklucza przypisanie mu odpowiedzialności w zakresie obowiązku naliczenia oprocentowania od dnia zapłaty podatku.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że skoro w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, iż organ pierwszej instancji "przyczynił się" do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a tym samym nie doszło do naruszenia art. 78 o.p., to konsekwentnie należy uznać, że brak jest również podstaw do konkluzji, iż organ naruszył art. 78a o.p.

2.6. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, gdyż:

a) nadpłata, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., powstała z mocy prawa z dniem 31 marca 2023 r., tj. z dniem zapłaty przez skarżącą 10.529 zł podatku (w wysokości większej od należnej) na podstawie uchylonej później decyzji organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2022 r.;

b) w tej sytuacji, zgodnie z art 78 § 3 pkt 1 o.p., oprocentowanie od nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od 31 marca 2023 r.;

c) natomiast zwrot nadpłaty wraz z odsetkami, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., stanowi czynność materialno-techniczną i powinien nastąpić z urzędu (bez wydawania dodatkowej decyzji określającej nadpłatę za 2022 r.) w terminie 30 dni od wydania decyzji Kolegium z 23 maja 2025 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2022 r. i ustalającej wymiar podatku skarżącej za 2022 r. w kwocie 769 zł;

- natomiast organ odwoławczy błędnie uznał, że nadpłata za 2022 r. powstaje dopiero z chwilą jej określenia w dodatkowej decyzji organu pierwszej instancji z 1 lipca 2025 r., a tym samym:

a) wadliwie wyznaczył moment zwrotu nadpłaty (licząc go od momentu wydania decyzji z 1 lipca 2025 r. określającej nadpłatę za 2022 r.) oraz

b) nie uwzględnił w niej odsetek (od 31 marca 2023 r., tj. momentu wpłaty nienależnego podatku przez skarżącą), a ponadto

c) uznał, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż organ pierwszej instancji wydał decyzję z 1 lipca 2025 r. określającą nadpłatę za 2022 r.,

- natomiast, jak wskazuje wykładnia przepisu i orzecznictwo, samo uchylenie decyzji organu (tutaj decyzji organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2022 r.) jest wystarczającą przesłanką do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wydając wcześniej wadliwą decyzję;

2) art. 77 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 74a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu przez Kolegium, iż w przedmiotowej sprawie należało wydać decyzję w sprawie określenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2022 r., podczas gdy nadpłata powstała z mocy prawa, a działanie organu powinno ograniczyć się do czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji przez Kolegium z 23 maja 2025 r., w której to decyzji Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2022 r. i ustaliło kwotę podatku w niższej kwocie 769 zł, tj. zwrot powinien nastąpić w ramach tego samego postępowania w jakich dokonano jego wpłaty, bez potrzeby inicjowania dodatkowego postępowania i wydawania dodatkowej decyzji z 1 lipca 2025 r.; Kolegium tym samym błędnie określiło termin zwrotu nadpłaty, jako 30 dni od dnia wydania skarżonej decyzji z 1 lipca 2025 r. (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.), podczas gdy termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji z 23 maja 2025 (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.) oraz nie uwzględniło w niej odsetek;

3) art. 78a o.p. z uwagi na brak jego zastosowania, gdyż Kolegium, dokonując zaliczenia nadpłaty oprocentowanej od 31 marca 2023 r. w kwocie 10.529 zł na poczet zobowiązania w kwocie 769 zł, uwzględniło kwotę nadpłaty bez oprocentowania, natomiast zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, tym samym decyzja Kolegium zwiera błędne wyliczenie nadpłaty i błędne zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych;

4) art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący, zgodnie z zasadami logiki, motywów rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego uznał, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia pierwotnej decyzji z 22 grudnia 2022 r. oraz z uwagi na fakt, iż Kolegium wysuwa tezę o rozbieżności orzecznictwa w definiowaniu "przyczynienia się organu" w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p., nie podając przy tym żadnych orzeczeń na to wskazujących, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 122 o.p. przez jego niezastosowanie, gdyż uzasadnienie decyzji nie odnosi się do zarzutów skarżącej, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji z 22 grudnia 2022 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 124 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez przyjęcie przez organ definicji "przyczynienia się" organu w rozumieniu 78 § 3 pkt 1 o.p., które nie koresponduje z ugruntowaną linią orzeczniczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.7. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

2.8. W piśmie z 1 września 2026 r. skarżąca przedstawiła uwagi także w odniesieniu do innych spraw dotyczących jej rozliczenia w podatku od nieruchomości, stwierdzając, że działania organów podatkowych wobec niej mają charakter szykan.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie, jaki wynika z regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), określającej podstawy uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności tej decyzji nie wykazała bowiem, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób (odpowiednio) mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo naruszała przepisy w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.

Sąd dostrzegł, że Kolegium dopuściło się błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odnoszącego się do kwestii oprocentowania nadpłaty, jednak z przyczyn opisanych niżej, to naruszenie prawa nie wpłynęło na wynik niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy wyłącznie określenia nadpłaty.

4. W kontrolowanej sprawie skarżąca nie kwestionuje wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. określonej w decyzji Prezydenta Miasta z 1 lipca 2025 r., lecz główny wątek sporu stanowi brak określenia wysokości oprocentowania tej nadpłaty w decyzji wydanej we wszczętym z urzędu postępowaniu, którego przedmiotem była wyłącznie kwestia określenia nadpłaty na podstawie art. 74a o.p.

Jednocześnie ani skarżąca ani drugi podatnik (uczestnik postępowania) na etapie poprzedzającym zainicjowanie z urzędu postępowania w sprawie nadpłaty nie składali wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego przed Kolegium (w odwołaniu) skarżąca wyartykułowała wniosek (w dodatku alternatywny) o rozszerzenie rozstrzygnięcia decyzji tego organu o stwierdzenie, że powstała nadpłata jest oprocentowana i podatnikom przysługują "odsetki" od momentu powstania tej nadpłaty.

5. Fakty, które w sprawie są kluczowe przedstawiają się następująco.

Prezydent Miasta decyzją z 22 grudnia 2022 r. ustalił podatek od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 10.529 zł.

Kolegium decyzją z 8 marca 2023 r. uznało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

W dniu 31 marca 2023 r. podatnicy wpłacili ustalony podatek w wysokości 10.529 zł.

Jednakże w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej i wyroku NSA z 29 stycznia 2025 r., III FSK 1612/23, decyzja Kolegium z 8 marca 2023 r. została uchylona, wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z błędną wykładnią użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz niezastosowanie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.

W toku ponownego rozpatrzenia odwołania decyzją z 23 maja 2025 r. Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 22 grudnia 2022 r. i ustaliło podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 769 zł.

Następnie Prezydent Miasta, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia nadpłaty, decyzją z 1 lipca 2025 r. określił podatnikom jej wysokość. Ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z 20 października 2025 r.

6.1. Zgodnie z art. 74a o.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Z zacytowanego przepisu wynika więc, że zasadą jest określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie mają bowiem zastosowania wyjątki określone w art. 73 § 2 i art. 74 o.p.

Brzmienie art. 74a o.p., zgodnie z którym "wysokość nadpłaty określa organ podatkowy", nie pozostawia wątpliwości, iż jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego. Poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty w każdym innym przypadku. Nie może tak być, że mimo istnienia tego obowiązku organ podatkowy potraktuje określenie wysokości nadpłaty jako "stan techniczno-rachunkowy", który nie wymaga działania organu w formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej (L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 74a, teza 1). W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 207 o.p., z którego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (M. Popławski, Forma stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 12).

Jeżeli zobowiązanie podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie, powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., czyli na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że nadpłata powstała w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym warunkiem koniecznym ustalenia nadpłaty w sposób przewidziany w art. 74a o.p. jest uchylenie decyzji ostatecznej. W związku z uchyleniem decyzji ustalającej podatek nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Jednak samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub decyzji o umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a o.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty (J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 74a, teza 4).

6.2. W niniejszej sprawie w decyzji Kolegium z 23 maja 2025 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta, która ustalała podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) nie została określona (przy zastosowaniu art. 74a o.p.) wysokość nadpłaty (wobec zredukowania wysokości podatku o 9.760 zł).

W takiej sytuacji należy uznać, że odrębna decyzja w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty jest jedynym aktem, w którym mogła być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie było w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby jej wysokość (por. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2102/16; z 9 maja 2018 r., II FSK 1640/16; a także J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 74a, teza 4).

W konsekwencji Prezydent Miasta zasadnie postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia nadpłaty, a następnie na podstawie m.in. art. 74a o.p. wydał decyzję określającą jej wysokość.

Dlatego nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 77 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 74a o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w tej sprawie należało wydać decyzję w sprawie określenia nadpłaty, a działanie organu powinno ograniczyć się do czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty.

7.1. Zanim Sąd odniesie się zarzutów skargi, które stanowią jej główny wątek, tj. do zagadnienia oprocentowania nadpłaty, należy zaakcentować, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji orzekał wyłącznie w przedmiocie nadpłaty. Natomiast nie orzekał w przedmiocie jej oprocentowania. Taki przedmiotowy zakres sprawy, która zakończyła się zaskarżoną do Sądu decyzją Kolegium z 20 października 2025 r. jednoznacznie wynika z treści postanowienia Prezydenta Miasta o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji tego organu z 1 lipca 2025 r.

Dlatego na gruncie tej sprawy Sąd uznaje zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p., za nieskuteczny. Skoro bowiem kontrolowane postępowanie podatkowe nie dotyczyło oprocentowania nadpłaty, to Kolegium w ogóle nie miało obowiązku odnoszenia się w sposób pogłębiony do zarzutów odwołania w tym zakresie i związanej z nimi argumentacji co do oprocentowania nadpłaty.

Jednakże organ odwoławczy odniósł się do tej problematyki, z tym że uczynił to w sposób błędny, bo z naruszeniem art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Dlatego Sąd, dążąc do uniknięcia sytuacji, w której wydanie decyzji na podstawie art. 74a o.p. posłużyłoby jednocześnie do stworzenia podstaw do odmowy stronie wypłaty oprocentowania nadpłaty, również poruszy tę problematykę.

7.2. Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty (podatku) podlegają oprocentowaniu. Jest ona odpowiednikiem innej reguły, zgodnie z którą od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Obie te reguły zostały odrębnie uszczegółowione w przepisach o.p. i nie można oczywiście stwierdzić, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania w zakresie oprocentowania nadpłat oraz odsetek od zaległości podatkowych, są w pełni symetryczne. Dokonując interpretacji tych przepisów, należy mieć jednak na uwadze regułę ogólną, która ich dotyczy (wyrok NSA z 18 marca 2026 r., III FSK 993/25).

Szczegółowe przypadki oprocentowania nadpłat zostały określone w art. 78 § 3 o.p. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu z dnia wydania decyzji) oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Prawidłowa interpretacja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomimo zastosowanego w art. 78 o.p. zabiegu legislacyjnego w postaci wyliczenia przypadków, kiedy oprocentowanie przysługuje, opisany w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przypadek - przez użyte w nim zaprzeczenie (nie przyczynił się) - konstruuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od momentu powstania nadpłaty. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji (wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2455/20).

Ustawodawca w przypadku uchylenia decyzji ustanowił zatem domniemanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

7.3. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że skoro decyzja Prezydenta Miasta ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (z 22 grudnia 2022 r.) została uchylona, zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania.

Podatnicy nie muszą zatem wykazywać, że w toku postępowania wymiarowego organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. To organ, uznając, że oprocentowanie podatnikom się nie należy od dnia powstania nadpłaty, powinien wykazać, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Zdaniem Sądu, Kolegium takiej okoliczności nie wykazało, a przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są nietrafne.

Ustawodawca dla potrzeb przypadku oprocentowania nadpłaty nie zdefiniował pojęcia "nie przyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jednakże wbrew stanowisku Kolegium, a zgodnie z poglądem skarżącej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA z: 23 sierpnia 2024 r., III FSK 4853/21; 22 sierpnia 2025 r., III FSK 1424/24). Zasadnie zatem zauważyła skarżąca, że Kolegium w sposób nieuprawniony w tym aspekcie sprawy ograniczyło się do "rażącego" naruszenia prawa albo zawinionego działania organu podatkowego. W wyroku z 18 sierpnia 2023 r., III FSK 4840/21, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Kolegium, że organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowej, w ciągu niespełna dwóch tygodni wszczął postępowanie w sprawie określenia nadpłaty, a następnie w ciągu niewiele ponad miesiąca wydał decyzję w tej materii. W rozpatrywanej sprawie nie upływ czasu do zainicjowania postępowania oraz wydania decyzji określającej nadpłatę (1 lipca 2025 r.), lecz uprzednio wydana nieprawidłowa decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe (z dnia 22 grudnia 2022 r.), zawierająca błędną interpretację przepisów dotyczących stawek podatkowych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. b u.p.o.l.) i błędne zastosowanie zbyt wysokiej stawki, powinny stanowić przedmiot oceny co do "przyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej błędnej decyzji.

W tym stanie sprawy trafnie skarżąca zarzuca Kolegium dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

7.4. Wskazane naruszenie prawa nie miało jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Jak Sąd wyżej wskazał (pkt 7.1.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i orzekał wyłącznie w przedmiocie określenia nadpłaty na podstawie art. 74a o.p. Natomiast nie orzekał w przedmiocie jej oprocentowania.

Sąd podkreśla, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1327/21; 11 lipca 2019 r., II FSK 2661/17; 26 kwietnia 2018 r., I FSK 2030/16).

Analogiczny problem prawny, tj. dotyczący kwestii orzekania w sprawie oprocentowania nadpłaty w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wyłącznie z zakresie określenia (stwierdzenia) tejże nadpłaty był już przedmiotem oceny w orzecznictwie (wyroki NSA z: 24 lutego 2022 r., II FSK 501/21; 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1963/17; 25 czerwca 2019 r., II FSK 2562/17; 9 lipca 2019 r., II FSK 2867/17; 7 sierpnia 2019 r., II FSK 3111/17 i II FSK 3022/17; 27 sierpnia 2019 r., II FSK 3250/17; 6 sierpnia 2020, II FSK 553/18). Także w wyroku z 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty, bądź pobrania podatku nienależnie, bądź w zawyżonej wysokości. Organ podatkowy nie ma zaś obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania się podatnika (por. NSA z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; tak też: L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 78).

Należy przy tym zauważyć, że skoro wszczęte przez organ pierwszej instancji postępowanie dotyczyło wyłącznie określenia nadpłaty, a dopiero na etapie postępowania przed Kolegium skarżąca żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania, to wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony również z tego powodu, że w ten sposób zostałaby naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., II FSK 501/21).

Podkreślenia również wymaga, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s. 356; J. Drosik w glosie do wyroku NSA z 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s. 135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (co do zasady oraz co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11; 24 lutego 2022 r., III FSK 501/21; 6 sierpnia 2020 r., II FSK 553/18; 22 lipca 2014 r., II FSK 2049/12). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 78, teza 2). Żądanie strony co do oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenia przezeń postępowania.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do orzekania przez organy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, ponieważ zakres przedmiotowy postępowania podatkowego został ograniczony wyłącznie do kwestii określenia nadpłaty. Kwestia jej oprocentowania stanowi zaś odrębną sprawę podatkową (z uwagi na inną podstawę prawną oraz inne roszczenie podatnika).

Jednocześnie Sąd podkreśla, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości dochodzenia oprocentowania nadpłaty w odrębnym postępowaniu. Można bowiem wydać decyzję tylko w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

7.5. W tym stanie rzeczy, Sąd pomimo stwierdzenia, że Kolegium dopuściło się błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (pkt 7.3. uzasadnienia) przyjął, że to naruszenie prawa nie miało wpływu - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - na wynik niniejszej sprawy. Błąd ten został zawarty w uzasadnieniu decyzji, zaś samo rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji Kolegium jest prawidłowe.

Z tego powodu Sąd nie mógł uwzględnić skargi, ponieważ wyrok sądu administracyjnego może odnosić się tylko do decyzji, rozumianej jako akt stosowania prawa, nie zaś jedynie do jej uzasadnienia. Uzasadnienie nie ma przecież charakteru w stosunku do decyzji odrębnego i autonomicznego, ale jest jej immanentną częścią. Decyzja w pewnych sytuacjach może być wydana bez uzasadnienia, natomiast uzasadnienie bez decyzji nie funkcjonuje w obrocie prawnym (wyrok NSA z 22 września 2023 r., I GSK 2187/19; J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 145, teza 14). Uchylenie części uzasadnienia decyzji po to, aby organ administracji publicznej naprawił błąd, zamieszczając w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji właściwą argumentację mogłoby spowodować niemożliwe do zaakceptowania skutki prawne (H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. VI, Warszawa 2026, art. 145, art. 145(a), art. 146, art. 147, art. 148, art. 149, art. 150, art. 154). W takiej bowiem sytuacji, z powodu niewzruszenia przez sąd zaskarżonej decyzji, stałaby się ona prawomocna, a ponowna decyzja organu byłaby dotknięta wadą nieważności, jako powtórzone orzeczenie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III OSK 4345/21 oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 669). W orzecznictwie wskazuje się, że w rozpatrywanym przypadku sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę oraz orzec, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest częściowo wadliwe (wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III OSK 4345/21).

8. Zarzut naruszenia przez organ art. 78a o.p. jest niezasadny, ponieważ przepis ten nie był stosowany przez organy. Jeszcze raz Sąd wskazuje, że kontrolowana sprawa w swoim przedmiocie zawiera rozstrzygnięcie co do określenia nadpłaty (art. 74a o.p.). Natomiast kwestia jej oprocentowania (art. 78 o.p.), a tym bardziej zwrotu podatku (nadpłaty) wraz z oprocentowaniem (art. 78a o.p.) wykracza poza te ramy.

9. Mając to wszystko na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.