Podatek dochodowy od osób fizycznych. Uchylono zaskarżoną decyzję

1.Przedmiotem skargi D. Z. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 15 grudnia 2025 r., znak: 2401-IOD-2.4102.56.2025, UNP: 2401-25-313639, w sprawie określenia wysokości należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w 2020 r. w kwocie 78.447,00 zł oraz odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym zakresie w kwocie 78.300,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 23 kwietnia 2020 r. Skarżący - będąc udziałowcem m. in. w P Sp. z o.o. Sp.k. oraz w M Sp. z o. o. Sp.k. i rozliczając się na zasadach podatku liniowego według art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 592, dalej: u.p.d.o.f.) złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT36L), w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.955.673,46 zł (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 45.680.826,94 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 42.725.153,48 zł) oraz podatek obliczony zgodnie z art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu stawki 19% w kwocie 559.527,01 zł, wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B) .

W tym samym dniu Skarżący złożył deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1), w której wykazał łączne dochody w wysokości 2.955.673,46 zł, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (podlegające odliczeniu od dochodu) w kwocie 10.794,05 zł,podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w wysokości 1.944.879,00 zł oraz należną daninę solidarnościową do zapłaty w kwocie 77.795,00 zł.

Ponadto 30 kwietnia 2020 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - w roku podatkowym 2019, w którym wykazał dochód w wysokości 12.625,84 zł.

Następnie 8 listopada 2021 r. Skarżący złożył korektę ww. deklaracji DSF-1 za 2020 r. (k. 142 akt organu I instancji), w której wykazał uprzednio pominięty dochód wynikający z ww. zeznania PIT-38 za 2019 r. w kwocie 12.625,84 zł. W konsekwencji suma wykazanych dochodów wyniosła 2.968.299,30 zł (2.955.673,46 zł +12.625,84 zł), a należna danina solidarnościowa do zapłaty-78.300,00 zł.

Z kolei 12 grudnia 2024 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT36L za 2019 rok, w której wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.959.340,96 zł (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 45.681.270,27 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 42.721.929,31 zł) oraz podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu stawki 19% w wysokości 114.771,21 zł, wraz z załącznikami, tj. informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PlT/B za 2019 rok), oraz z informacją o odliczeniu od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (PIT-BR za 2019 rok), w wysokości 2.344.487,59 zł, deklarując wykorzystanie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. (k. 134, k. 133 i k. 132 akt organu I instancji). Pomniejszył bowiem podstawę opodatkowania o wartość kosztów kwalifikowanych w związku z ulgą na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez spółkę P - wartość kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spółki w 2019 r. wyniosła 7.033.462,78 zł, a ich wartość przypadająca na Skarżącego wyniosła 2.344.487,59 zł. Drugą przyczyną skorygowania pierwotnie złożonego zeznania PIT-36L za ten rok było omyłkowe wykazanie przychodu spółki M (w kwocie 3.414,63 zł zamiast 4.482,88 zł), a tym samym przypadającego na Skarżącego przychodu w kwocie 1.417,07 zł zamiast 1.860,40 zł, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki (wykazano w kwocie 29.988,04 zł, zamiast 22.218,97 zł), a więc przypadających na niego kosztów uzyskania przychodu wykazanych w kwocie 12.445,04 zł zamiast 9.220,87 zł.

Korekta ta została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok, a postulowana nadpłata została zwrócona w trybie bezdecyzyjnym.

2.2. Pismem z 11 marca 2025 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej w wysokości 78.300,00 zł wraz z korektą deklaracji DSF-1 za 2020 r., dotyczącą dochodów uzyskanych w okresie od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r. (k. 4 akt organu pierwszej instancji). W uzasadnieniu wskazano, że w pierwotnej deklaracji DSF-1 za 2020 r. (winno być: w skorygowanej deklaracji DSF-1 złożonej 8 listopada 2021 r.) wykazane zostały dochody po pomniejszeniach w kwocie 2.957.505,25 zł (2.968.299,30 zł - 10.794,05 zł) oraz podstawa obliczenia daniny solidarnościowej w wysokości 1.957.505,00 zł, a w rezultacie należna danina solidarnościowa do zapłaty w kwocie 78.300,00 zł. Wskazane wartości wynikały z zeznania PIT36L za 2019 r. (a także zeznania PIT-38 za 2020 r. - dopisek organu odwoławczego). Natomiast w załączonej do ww. wniosku korekcie deklaracji DSF-1 za 2020 r. złożonej 14 marca 2025 r. uwzględniono zmiany w wysokości osiągniętego dochodu wynikającego ze wspomnianego wyżej skorygowanego zeznania PIT36L za 2019 r. z 12 grudnia 2024 r. i wykazano dochody po pomniejszeniach w kwocie 593.265,27 zł (604.059,32 zł (poz. 46 PIT36L) -10.794,05 zł), a w konsekwencji podstawa obliczenia daniny solidarnościowej wyniosła 0 zł, stąd należna danina solidarnościowa nie wystąpiła. W skorygowanej deklaracji DSF-1 za 2020 r. pominięty został dochód Skarżącego wynikający z ww. zeznania PIT-38 za 2019 r. w kwocie 12.625,84 zł.

2.3. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik wydał decyzję z 26 maja 2025 r., znak: nr [...] [...] (k. 148 akt organu pierwszej instancji), w której określił podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w 2020 r. w kwocie 1.961.173,00 zł, wysokość należnej daniny solidarnościowej w 2020 r. w kwocie 78.447,00 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty w tym zakresie w kwocie 78.300,00 zł.

Dyrektor postanowieniem z 18 sierpnia 2025 r., znak: 2401-IOD-2.4102.32. 2025 stwierdził niedopuszczalność tego odwołania, jako że zaskarżona decyzja z 26 maja 2025 r. nie weszła do obrotu prawnego (k. 178 akt organu pierwszej instancji). Rozstrzygnięcie to zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi strony, doradcy podatkowemu na adres ePUAP, a nie na wpisany do BAE adres do e-doręczeń ADE.

Skarżący nie wniósł skargi na ww. postanowienie organu odwoławczego, zatem Naczelnik wydał decyzję z 22 października 2025 r., znak: [...], którą określił Skarżącemu wysokość należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w 2020 r. w kwocie 78.447,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem (w kwocie 78.300,00 zł) i korektą deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej z roku 2020 (DSF-1) z 11 marca 2025 r., informując zarazem, że stosownie do art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2026 r., poz. 622, dalej: O.p.) taka korekta nie wywołuje skutków prawnych. Organ uznał, że katalog odliczeń, które pomniejszają podstawę odliczenia daniny solidarnościowej określony w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, niepodlegającym rozszerzeniu o inne odliczenia, w tym z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej. Ponadto ostatnia skutecznie złożona deklaracja DSF-1 dotycząca 2020 r., tj. z 8 listopada 2021 r. - w której wykazano należną daninę solidarnościową do zapłaty w kwocie 78.300,00 zł - obejmowała sumę wykazanych dochodów w wysokości 2.968.299,30 zł, tj. z pierwotnego zeznania PIT36L za 2019 r. z 23 kwietnia 2020 r. (2.955.673,46 zł) oraz z zeznania PIT-38 za 2019 r. (12.625,84 zł). Jako że 12 grudnia 2024 r. Skarżący złożył prawnie skuteczną korektę zeznania PIT36L za 2019 r., w której wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.959.340,96 zł, organ pierwszej instancji zobligowany był na mocy art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję, w której określił wysokość należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w 2020 r. w kwocie 78.447,00 zł. Przyjął przy tym sumę wykazanych dochodów w wysokości 2.971.966,80 zł (2.959.340,96 zł + 12.625,84 zł) i pomniejszyło podlegające odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne (10.794,05 zł), a w konsekwencji podstawa obliczenia daniny solidarnościowej wyniosła 1.961.173,00 zł (po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 O.p.).

2.4. Rozpatrując odwołanie, którego zarzuty powtórzono w skardze, Dyrektor zaskarżoną decyzją nie podzielił zgłoszonych zarzutów strony i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w sprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy odrębne od przepisów określających zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Danina solidarnościowa jest bowiem autonomiczną daniną ustawową, a jej związek z podatkiem dochodowym od osób fizycznych polega jedynie na powiązaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f u.p.d.o.f.

Podkreślił, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. określono wielkość, która stanowi podstawę do obliczania tej daniny, zgodnie z określoną formułą zawartą w ustawie. W ramach tej formuły nakazano uwzględnić przy obliczaniu daniny solidarnościowej różnicę między dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wskazanymi w punkcie 1 i 2 kwotami, pomniejszającymi tę wielkość. Definiując dochody, których osiągnięcie w określonej wysokości powoduje powstanie obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej, ustawodawca odwołał się tu do konkretnych przepisów regulujących ich opodatkowanie, w tym do mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 30c i art. 30b u.p.d.o.f., czyli do dochodów, które Skarżący osiągnął. Kluczowym jest tu natomiast zaznaczenie, że ustawodawca w art. 30h ww. ustawy, odwołał się tylko do zasad opodatkowania dochodu -tu: spornych, określonych w art. 30c ustawy-co należy rozumieć raz jako opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym, tj. według jednolitej stawki podatkowej wynoszącej 19% (w odróżnieniu do zasad opodatkowania określonych w art. 27 ust. 1 ustawy - według progresywnej skali podatkowej, czy według zasad z art. 30b i 30f- ryczałtem 19%), a nadto chodzi tu o dochód podlegający opodatkowaniu. Nie chodzi tu zatem o uwzględnienie wszystkich elementów, które mogą wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 30c u.p.d.o.f. odnosząc się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, wskazuje na składowe tej podstawy, a mianowicie dochód i kwoty pomniejszające ten dochód. Dopiero od tak wyliczonej wielkości jako różnicy dochodu i kwot pomniejszających - oblicza się podatek według ustalonej stawki, w tym wypadku w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1 art. 30c ww. ustawy). Przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., określając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, nie odwołuje się natomiast do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jedynie do jednego elementu tej podstawy, tj. do dochodu podlegającego opodatkowaniu, czyli do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem według zasad określonych w art. 30c ustawy.

Na podstawie art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

Definicję dochodu ustawodawca zawarł z kolei w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w myśl którego, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeii koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dopiero tak obliczony dochód podlega, zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Tym samym, z powołanego art. 30c ust. 2 ww. ustawy wynika, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności obiiczyć dochód (jako różnicę przychodów i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ww. ustawy), ewentualnie obniżany o straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy) i dopiero tak obliczony dochód (podlegający opodatkowaniu) może być obniżany o kolejne kwoty wskazane w tym przepisie i w samej ustawie.

Co istotne, w treści przepisu art. 9 nie ma jakiegokolwiek odniesienia do przepisów z art. 26e-26g u.p.d.o.f., regulujących kwestię możliwości odliczania od podstawy opodatkowania przez przedsiębiorców określonej kategorii wydatków -tzw. kosztów kwalifikowanych, czyli wydatków poniesionych na działalność badawczo- rozwojową. Co więcej, jak wynika z brzmienia art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi" od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że takie umiejscowienie w ustawie oraz przewidziany sposób uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wydatków na działalność badawczo- rozwojową wskazują, że wydatki te - pomimo określenia ich jako koszty uzyskania przychodów - faktycznie mają charakter odliczeń (a nie kosztów), dokonywanych zgodnie z zapisem w art. 26e ust. 1 ustawy, tj. właśnie od podstawy obliczenia podatku (podatnika uzyskującego przychody z działalności gospodarczej), a nie w szczególności od przychodu lub dochodu. Stąd też - w kontekście art. 30c ustawy, do którego odsyła art. 30h ust. 2 - wbrew stanowisku Skarżącego odliczenie powyższych wydatków możliwe jest dopiero na późniejszym etapie, tj. już po ustaleniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy podatkowej, a nie przy określeniu dochodu z uwzględnieniem tej regulacji.

Z powyższego wyraźnie zatem wynika, że ulga badawczo-rozwojowa na etapie obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest uwzględniana. Przewidziane zatem w art. 26e ust. 1 odliczenie ww. kosztów kwalifikowanych, poniesionych na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową nie jest przewidziane w procesie ustalania dochodu do opodatkowania. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych (...) w art. 30c", to chodzi tu o opodatkowanie podatkiem liniowym i o dochód ustalony zgodnie z art. 9 ww. ustawy, od którego można dokonać dalszych odliczeń, ale wyłącznie tych, o których wprost mowa w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącanych przy ustalaniu podstawy obliczania podatku oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ww. ustawy, tj. odliczenia od podstawy opodatkowania w przypadku dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych - odliczone od tych dochodów. Literalne brzmienie art. 30h ust. 2 ww. ustawy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że tylko ściśle określone w tym przepisie odliczenia od dochodu mogą wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Podkreślam, że ustawodawca w tym przepisie nie przewidział żadnych innych ulg i odliczeń (w tym także z tytułu tzw. kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ustawy), które miałyby wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, a nadto nielogiczne byłoby przyjęcie (co pośrednio wynika także z argumentacji Skarżącego), że np. kwoty składek na ubezpieczenie społeczne mogłyby podlegać dwukrotnemu odliczeniu - zarówno przy ustaleniu dochodu w sposób określony w art. 30c ust. 2 ustawy, jak i przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w oparciu o art. 30h ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w sytuacji gdy ostatni z tych przepisów odsyła zarazem do pierwszego z nich.

Odnosząc się z kolei do argumentacji opartej na poglądach wyrażanych w wyroku WSA w Gliwicach z 17 października 2024 r. I SA/GI 575/24 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. II FSK 1099/22 Dyrektor zauważył, że pierwsze z tych orzeczeń jest nieprawomocne i dotyczy możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o tzw. ulgę na złe długi. Z kolei ww. orzeczenie NSA jest jednostkowym rozstrzygnięciem tegoż Sądu w zakresie dopuszczalności zmniejszenia podstawy obliczenia tejże daniny o ulgę B+R.

W tym względzie Dyrektor zwrócił uwagę na orzeczenie NSA z 25 czerwca 2024 r. II FSK 1257/21, w którym NSA wykluczył możliwość uwzględnienia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, pomniejszenia dochodu o stratę z lat ubiegłych, a swoją argumentację w tym zakresie wsparł w szczególności stwierdzeniem, że "Nawiązanie w art. 30h ust. 2 do "dochodów" służy tylko wskazaniu poszczególnych sposobów ich opodatkowania w celu zsumowania kwot wchodzących do podstawy wymiaru daniny solidarnościowej i nie stwarza asumptu, że przy tym wymiarze należy uwzględniać straty poniesione przez podatnika w latach ubiegłych na zasadach wynikających z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f."

Wniosek taki dodatkowo potwierdza przepis art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, z brzmienia, którego wynika wyraźnie, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się po pierwsze dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r., po drugie jedynie kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. laa ustawy zmienianej w art. 21

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Reasumując ocena Naczelnika co do braku możliwości stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem z 11 marca 2025 r. oraz co do bezskuteczności złożonej w związku z nim korekty deklaracji DSF-1 za 2020 r. była prawidłowa.

Zasadnie również Naczelnik określił wysokość należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w 2020 r. w kwocie 78.447,00 zł. Ostatnia skutecznie złożona deklaracja DSF-1 dotycząca 2020 r., tj. z 8 listopada 2021 r. - w której wykazano należną daninę solidarnościową do zapłaty w kwocie 78.300,00 zł - obejmowała bowiem sumę wykazanych dochodów w wysokości 2.968.299,30 zł, tj. z pierwotnego zeznania PIT36L za 2019 r. z 23 kwietnia 2020 r. (2.955.673,46 zł) oraz z zeznania PIT-38 za 2019 r. (12.625,84 zł). Jednakże 12 grudnia 2024 r. Skarżący złożył prawnie skuteczną korektę zeznania PIT36L za 2019 r., w której wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.959.340,96 zł, a więc w odmiennej kwocie od wykazanej w deklaracji DSF-1 z 8 listopada 2021 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji zobligowany był na mocy art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w 2020 r.

2.5. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także

zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawę opodatkowania daniną solidarnościową stanowi "dochód", a nie "dochód podlegający opodatkowaniu", co wprost wynika z treści ww. przepisu, a co w konsekwencji spowodowało uznanie, że przy ustalaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się m. in. kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój (ulga B+R), które to są elementem składowym dochodu podlegającego opodatkowaniu, co wynika z art. 26e ust. 1 ww. ustawy. Ponadto taka interpretacja stoi w sprzeczności zarówno z wykładnią systemową wewnętrzną, jak i założeniem o spójności systemu prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionego wprowadzania oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 72 § pkt 1 tej ustawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej oraz brak zwrotu nadpłaconej kwoty na rachunek bankowy Skarżącego wskazany we wniosku, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym w wyniku korekty deklaracji PIT-36L za rok 2019 nie wystąpiła nadwyżka sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, w związku z czym wpłacona przez Skarżącego kwota tytułem daniny solidarnościowej przed dokonaniem korekty stanowi nadpłatę i jako taka powinna podlegać zwrotowi;

b) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zamiast uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy;

c) art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania do zaufania organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że w realiach sprawy do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania daniną solidarnościową zastosowanie powinny znaleźć zasady dotyczące ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Powyższe wywiedziono z faktu, że ustawodawca w przepisach dotyczących daniny solidarnościowej nie zawarł autonomicznej definicji pojęcia "dochodu", a jedynie pośrednio odesłał w tym zakresie do "dochodu" rozumianego dla potrzeb opodatkowania w formie podatku liniowego poprzez umieszczenie w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Wobec powyższego należy przyjąć, że dochód, który służy do ustalenia i zapłaty podatku według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy, jednocześnie stanowi bazę do wyliczenia daniny solidarnościowej. Dopiero od tej wyjściowej kwoty można odliczyć określone w art. 30h ust. 2 tej ustawy ulgi czy pomniejszenia (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2024 r. I SA/GI 575/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., II FSK 1099/22). W ocenie Skarżącego, kierując się wewnętrzną wykładnią systemową oraz przyjmując założenie o konieczności zachowania spójności całego systemu prawa należy uznać, że celem ustawodawcy było stworzenie jednolitego, koherentnego modelu rozliczeń podatkowych, a nie ustanawianie odrębnych, niespójnych zasad ustalania podstawy dochodu dla różnych danin publicznych. Tym bardziej, że zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i danina solidarnościowa są unormowane w ramach tej samej ustawy, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że regulacje dotyczące tych zobowiązań podatkowych powinny być interpretowane w sposób wzajemnie spójny, unikający arbitralnego różnicowania zasad opodatkowania dochodu, który - niezależnie od nazwy należności publicznoprawnej - pozostaje tym samym dochodem osoby fizycznej. W przeciwnym razie doszłoby do zaburzenia logiki systemu podatkowego oraz naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podkreślono również, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do wskazanych w nim przepisów jako do regulacji określających sposób opodatkowania dochodu, a nie jako do źródeł zawierających definicję dochodu jako takiego.

Zwrócono też uwagę, że przepisy dotyczące daniny solidarnościowej, określone w art. 30h ust. 2 ww. ustawy nie odnoszą się ogólnie do "dochodu", lecz do "dochodu podlegającego opodatkowaniu". Ma to istotne znaczenie, ponieważ dochód ten jest ustalany na podstawie rozliczenia rocznego, gdzie uwzględnia się nie tylko przychód, lecz także jego pomniejszenia, m. in. wynikające z ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem to właśnie ta pomniejszona wartość, czyli faktyczny dochód podlegający opodatkowaniu, powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy wymiaru daniny solidarnościowej. Odliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy, stanowi element procedury kalkulacji podstawy opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego, a zatem jest integralnym etapem ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w formie tzw. podatku liniowego.

Zauważono także, że art. 30c ww. ustawy, odnosząc się do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określa elementy składające się na tę podstawę, tj. dochód oraz kwoty, o które dochód ten podlega pomniejszeniu. Dopiero od wartości ustalonej jako różnica między dochodem a kwotami pomniejszającymi oblicza się podatek według właściwej stawki, w tym przypadku 19% podstawy obliczenia podatku. Zatem dopiero ta końcowa kwota po dokonanych odliczeniach stanowi dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z tym, zdaniem Skarżącego, bez znaczenia pozostają rozważania organu drugiej instancji dotyczące rozróżniania "pojęcia podstawy obliczenia podatku" od "dochodu", gdyż ostatecznie punktem wyjścia dla celów daniny solidarnościowej jest dochód pomniejszony zarówno o koszty uzyskania przychodów, jak i różnego rodzaju odliczenia, do których należy między innymi odliczenie dotyczące kosztów związanych z działalnością B+R. Innymi słowy, w uproszczeniu można powiedzieć, że dochód wykazany w deklaracji PIT 36L, stanowi punkt wyjścia przy ustalaniu podstawy wymiaru daniny solidarnościowej. Wynika to z faktu, że dochód wykazany w tej deklaracji jest w niniejszej sprawie "dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c" w rozumieniu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki WSA w Krakowie z 15 października 2025 r. I SA/Kr 531/25, w Łodzi z 24 września 2025 r., I SA/Łd 416/25).

Zdaniem Skarżącego, bezzasadne jest zatem utożsamianie przez organ drugiej instancji pojęcia dochodu, z pojęciem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Pod pojęciem dochodu podlegającego opodatkowaniu należy rozumieć jak już wskazano powyżej kwotę, od której jest obliczany, a następnie wpłacany podatek, a więc kwotę po dokonaniu wszelkich przysługujących odliczeń. Wobec powyższego błędne jest twierdzenie organu, że pod pojęciem dochodu podlegającego opodatkowaniu należy rozumieć różnicę pomiędzy przychodami podatnika a kosztami ich uzyskania. Powyższa definicja dotyczy wyłącznie dochodu jako takiego i wynika z literalnego brzmienia przepisu. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do wniosku, że opodatkowaniu podlega zawsze cały dochód osiągnięty przez podatnika, bez uwzględniania przysługujących mu odliczeń, co czyniłoby je bezprzedmiotowymi.

w tym kontekście, w ocenie Skarżącego, rozumowanie organów obu instancji dotyczące dopuszczalnych odliczeń oparto na błędnym założeniu odnośnie tego, od jakiej wartości mają one być dokonywane. Skarżący w żadnym miejscu nie kwestionuje bowiem, że odliczenie z tytułu działalności badawczo-rozwojowej nie mieści się w katalogu odliczeń w art. 30h ust, 2 pkt i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak jak wskazano powyżej ulga z tytułu działalności badawczo - rozwojowej powinna zostać uwzględniona na wcześniejszym etapie tj. na etapie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, jeszcze zanim wejdą w grę odliczenia określone w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, dotyczące podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wobec powyższego, prawidłowa wykładnia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. powinna sprowadzać się do stwierdzenia, że wyjściowa podstawa opodatkowania daniny solidarnościowej jest równa podstawie opodatkowania określanej na potrzeby ustalenia podatku dochodowego. Dopiero od tego dochodu wskazanego jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego można rozpocząć analizę, czy w stanie faktycznym znalazły zastosowanie wyłączenia pomniejszające podstawę opodatkowania, o których mowa w art. 32h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, powyższa wykładnia nie stoi w sprzeczności z faktem, że katalog wyłączeń pomniejszających podstawę opodatkowania daniną solidarnościową ma charakter zamknięty. Problematyka uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej zachodzi bowiem wyłącznie w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania dochodu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ta sama podstawa stanowić będzie natomiast punkt wyjścia przy obliczaniu daniny solidarnościowej.

Ponadto zaznaczono, że w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 28 sierpnia 2019 r. dotyczących stosowania przepisów o daninie solidarnościowej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowiono nakazu wyłączania z podstawy opodatkowania tą daniną uwzględnianych ulg i odliczeń zastosowanych przy obliczaniu podatku dochodowego. W objaśnieniach stwierdzono natomiast wprost, że w sumie dochodów uwzględnia się dochody wykazywane w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A oraz w zeznaniach PIT-36, P1T36L, PIT-37, PlT-38 oraz PIT-CFC. Wobec powyższego należy przyjąć, że podstawą opodatkowania daniną solidarnościową powinien być dochód wykazany w PIT36L, który to w niniejszej sprawie po korekcie w związku z odliczeniem ulgi badawczo- rozwojowej wyniósł 604.059,32 zł.

Podniesiono przy tym, że organ drugiej instancji całkowicie zignorował powołane przez Skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, które miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Takie działanie nie tylko narusza zasadę pogłębionego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, ale przede wszystkim godzi w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych kształtuje praktykę stosowania prawa i powinna stanowić istotny punkt odniesienia także dla organów podatkowych. Zignorowanie tej linii może być odczytywane jako przejaw dowolności w stosowaniu prawa, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Takie postępowanie budzi również uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu i dobrej wiary organu, co z kolei bezpośrednio podważa zaufanie strony do jego działań.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

W związku z dodatkowymi zarzutami dotyczącymi stanowiska organu opartego na analizie pojęć dochodu i podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie istotne jest - wbrew przekonaniu Skarżącego - rozróżnienie skutków wynikających z odmienności terminologicznych pojęć dochodu i podstawy obliczenia podatku w kontekście art. 30c ust. 2 oraz odesłania do dochodów wynikającego z art. 30h ust. 2 ustawy podatkowej, zwłaszcza gdy z tego ostatniego przepisu jednoznacznie wynika, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest suma dochodów, a nie np. suma podstaw obliczenia podatku ustalona m. in. w oparciu o zasady określone w art. 30c tej ustawy. Dodatkowo wskazać należy, że powyższe rozróżnienie nie skutkuje odrębnym sposobem ustalenia dochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obliczenia daniny solidarnościowej - art. 30h ust. 2 ustawy odsyła do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m. in. w art. 30c (tego samego dochodu, o którym mowa w przepisach tego artykułu) - odmiennie natomiast (z uwzględnieniem niektórych innych zmiennych) ustalić należy podstawę obliczenia podatku dochodowego oraz podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Gdyby uznać argumentację pełnomocnika strony, wedle której odliczenia możliwe do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wynikają już tylko z tego, że przepis art. 30h ust.2 odnosi się do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, należałoby w konsekwencji uznać, że składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a podlegałyby odliczeniu dwukrotnie. Raz przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku - są one bowiem wymienione w art. 30c ustawy, a ponownie przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - są one bowiem również wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy. Założenie takie w ocenie organu odwoławczego jest błędne, a wskazany przykład dowodzi, że dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej ustawodawca zdecydował się na wyspecyfikowanie ściśle określonych co do rodzaju wydatków, które mogą być uwzględnione dla celów obliczenia daniny solidarnościowej. Określenie zawarte w ustawie "na zasadach art. 30c" winno być zaś rozumiane jako opodatkowanie metodą liniową, a niejako uwzględniające pełny katalog odliczeń przysługujących podatnikom opodatkowanym w tej formie, możliwych do uwzględnienia dla celów obliczenia podatku.

Odnosząc się z kolei do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 października 2025 r. I SA/Kr 531/25 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 września 2025 r. I SA/Łd 416/25 Dyrektor podkreślił, że nie są one prawomocne. Pierwsze z nich dotyczy możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o tzw. ulgę na złe długi, natomiast ww. orzeczenie WSA w Łodzi jest rozstrzygnięciem w zakresie dopuszczalności zmniejszenia podstawy obliczenia tejże daniny o ulgę B+R (w związku ze skargą na interpretację indywidualną wydaną przez organ interpretacyjny).

2.6. W piśmie procesowym z dnia .... Dyrektor na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał wyrok NSA 12 marca 2026 r. II FSK 1270/25.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – stanowiła podstawę do uwzględnienia skargi.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy wartość tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 26e u.p.d.o.f., uwzględniona przez Skarżącego w skorygowanym zeznaniu PIT36L za 2019 r., a która to pomniejsza dochód do opodatkowania za ten rok, skutkuje również zmniejszeniem podstawy obliczenia daniny solidarnościowej do zapłaty w 2020 r., o której mowa w art. 30h ww. ustawy.

Kwestia obejmująca sposób ustalania podstawy opłaty solidarnościowej oraz dopuszczalności uwzględniania w tym procesie odliczeń (w tym również ulgi B+R) była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2023 r. II FSK 1099/22; z 19 lipca 2022 r. II FSK 452/22; z 7 grudnia 2022 r. II FSK 1172/22; z 13 grudnia 2022 r. II FSK 1072/22; oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2023 r. I SA/Gl 338/23, z 21 kwietnia 2026 r., I SA/Gl 1234/25, czy 21 maja 2026 r. I SA/Gl 1180/25 (ulga B+R) (wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto powołać także należy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornej kwestii, np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r. II FSK 1007/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 października 2025 r. I SA/Kr 531/25, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 kwietnia 2026. I SA/Lu 69/26.

Skład orzekający podzielił dotychczasową linię orzeczniczą zaprezentowaną powyżej i posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach.

3.3. W tych ramach wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy podatku liniowego, zgodnie z jego treścią podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dalsze jednostki redakcyjne tego przepisu odnoszą się m.in. do ustalenia podstawy obliczenia podatku.

Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z − w tym wypadku − art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega ewentualnemu pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 O.p. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.

Ustawa w art. 30h u.p.d.o.f. nie odwołuje się wprawdzie do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażen