Sąd uchylił decyzje w sprawie stawki podatku od budynku wynajmowanego przez spółkę

Zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2026 r., nr SKO.FP/41.4/843/2025/17380 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołań A. B. (dalej: uczestnik postępowania) z 27 października 2025 r. oraz B sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji) z 25 września 2025 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2025 w kwocie 7 062 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona skarżąca na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 21 grudnia 2017 r. stała się współwłaścicielem w udziale ½ części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0499 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 339,50 m2. Właścicielem pozostałej części nieruchomości jest uczestnik postępowania. Współwłaściciele nieruchomości wykazali do opodatkowania grunt wg stawki właściwą dla gruntów pozostałych, a powierzchnię użytkową całego budynku wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej oraz uczestnikowi postępowania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2025 od przedmiotowej nieruchomości zostało wszczęte postanowieniem z 20 maja 2025 r.

Na skutek kierowanych do podatników na podstawie art. 274a § 2 o.p. wezwań skarżąca przedłożyła wykaz elementów składowych wybranych środków trwałych, z których wynikało, iż przedmiotowa nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych. Jak wyjaśniono przychody stanowią przychód skarżącej, a koszty związane z nieruchomością zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie strona poinformowała, iż budynek w części był i jest wynajmowany do chwili obecnej na cele mieszkalne. Część nieruchomości nie jest przedmiotem najmu, ze względu na zły stan techniczny i brak znaczących środków na remont. Strona przedłożyła kopie trzech umów najmu. Umowa z 25 lipca 1998 r. zawarta została na czas nieokreślony; najemca wynajmuje lokal mieszkalny o powierzchni 34 m2 oraz przyległy strych o powierzchni 33 m2; umowa z 1 lutego 2001 r. zawarta została na czas nieokreślony, najemca wynajmuje lokal nr [...] o powierzchni 66 m2; umowa z 2 stycznia 2025 r. zawarta została na czas określony, tj. do 31 grudnia 2030 r., najemca wynajmuje lokal nr [...] o powierzchni 34 m2.

Decyzją z 25 września 2025 r., nr [...] Prezydent określił skarżącej oraz uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2025 w kwocie 7 062 zł przyjmując do opodatkowania budynek:

- w styczniu 2025 r. - 223 m2 wg stawki określonej w uchwale Rady Miasta K. z 24 października 2024 r., nr [...] dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 116,50 m2 wg stawki dla budynków mieszkalnych (objętych umowami najmu na cele mieszkaniowe);

- okresie od lutego do grudnia 2025 r. - 189 m2 wg stawki określonej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 150,50 m2 wg stawki dla budynków mieszkalnych (objętych umowami najmu na cele mieszkaniowe).

Grunt o powierzchni 499 m2 za cały 2025 r. opodatkowano wg stawki dla gruntów pozostałych.

Od powyższej decyzji wniesione zostały odwołania przez stronę skarżącą oraz uczestnika postępowania. W odwołaniach podniesiono:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2025 z uwzględnieniem najwyższej stawki podatkowej – 34 zł (w styczniu 2025 r. dla powierzchni użytkowej 223 m2, a w miesiącach od lutego 2025 do grudnia 2025 r. dla powierzchni użytkowej 189 m2), tj. jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy wskazaną wyżej powierzchnię stanowią lokale mieszkalne, a budynek w całości jest budynkiem mieszkalnym i powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;

2.naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego oraz poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższego wniesiono o zmianę decyzji na mocy przepisu art. 226 o.p. przez organ pierwszej instancji w trybie samokontroli poprzez wydanie nowej decyzji, którą zmieni zaskarżoną decyzję w ten sposób, że cała powierzchnia użytkowa budynku zostanie opodatkowana wg stawki dla budynków mieszkalnych, a w przypadku braku takiej zmiany - o uchylenie decyzji Prezydenta i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono że przywołana przez organ pierwszej instancji uchwała NSA, sygn. akt III FPS 2/24) nie wspiera stanowiska Prezydenta, a co więcej stanowisko to jest w wielu miejscach diametralnie sprzeczne z wykładnią dokonaną przez NSA w przywołanej uchwale oraz założeniami aksjologicznymi, na których została oparta. Organ pierwszej instancji – zdaniem odwołujących – nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, że jakakolwiek część budynku jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwnie bowiem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w pozostałej części, poza lokalami wynajmowanymi na cele mieszkalne, budynek w ogóle nie jest wykorzystywany.

Decyzją z 16 stycznia 2026 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 25 września 2025 r.

Organ odwoławczy, aprobując w pełni sposób opodatkowania budynku mieszkalnego oraz znajdującego się pod nim gruntu, wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że skarżąca będąca współwłaścicielem nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, opodatkowany budynek mieszkalny wraz z gruntem został wpisany do prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, a koszty związane z nieruchomością zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

W ocenie Kolegium, z uwagi na okoliczność, iż opodatkowany budynek jest budynkiem mieszkalnym, należało ustalić charakter czynności realizowanych w całym budynku lub jego części. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś – tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organ odwoławczy zauważył, że problem prawny będący istotą sporu w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24.

Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych – w ocenie Kolegium – istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy funkcja mieszkaniowa wykonywana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast ustalenie, że lokale usytuowane w budynkach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne służą "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Organ odwoławczy wyjaśnił, że chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Dalej Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie strona skarżąca przedłożyła trzy umowy najmu lokali mieszkalnych, obejmujących część nieruchomości. W pozostałym zakresie nieruchomość nie jest przedmiotem najmu ze względu na zły stan techniczny i brak znaczących środków na remont.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w świetle uchwały NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 z późn. zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy bowiem rozmieć taki rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym, w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że określona przez radę gminy na podstawie w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawka opodatkowania jest właściwa w odniesieniu do części budynku mieszkalnego, w której nie jest faktycznie realizowany cel mieszkaniowy (część nieobjęta umowami najmu). Budynek znajduje się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do części budynku, w których nie jest faktycznie realizowany cel mieszkaniowy (część budynku nieobjęta umowami najmu) powinna być zastosowana stawka podatkowa określona przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l, gdyż znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, podczas gdy przedmiotowy budynek, jako budynek mieszkalny, nie jest zaliczany do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że jest w nim faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2. przepisów postępowania, a to art. 121 i 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Kolegium w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie rozważył w ogóle argumentów podniesionych przez skarżącą i ograniczył się w gruncie rzeczy do bezrefleksyjnego powtarzania stanowiska organu pierwszej instancji oraz zaniechał działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że sporna powierzchnia budynku powinna być opodatkowana stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24, która – w ocenie skarżącej – odczytywana jest przez organy wybiórczo.

Skarżąca podniosła, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie ma okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należy rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W świetle powyższego – zdaniem skarżącej – organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości uzasadnione jest tym, że budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Kryteria te bowiem decydują o możliwości uznania budynku za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie dotyczą budynków mieszkalnych. W tym przypadku wyznacznikiem zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości jest bowiem okoliczność faktyczna w postaci zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika zaś, że ma miejsce faktyczne zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika wręcz coś przeciwnego, że część budynku jest w złym stanie technicznym, brak jest środków na remont i z tego powodu ta część budynku nie może być wynajmowana. W konsekwencji część budynku nieobjęta umowami najmu (niezajęta na cele mieszkalne) nie może być wykorzystana ani na cele mieszkalne ani też nie może być w niej prowadzona działalność gospodarcza, z uwagi na jej zły stan techniczny. Zresztą ustaleń w zakresie okoliczności faktycznej rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w budynku w ogóle nie poczyniono. W przedmiotowej sprawie nie rozważono, czy budynek może w ogóle stanowić przedmiot strategii gospodarczej skarżącej. Gdyby zaś takie rozważania poczyniono musiałyby one przywieść do konkluzji, że posiadanie budynku przez skarżącą nie jest elementem jej strategii gospodarczej.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie pozostaje w zasadniczej sprzeczności z założeniami aksjologicznymi, na których podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z treści uchwały, wcale nie wynika automatyzm, zgodnie z którym, jeżeli w budynku mieszkalnym w danym czasie nie są realizowane cele mieszkaniowe, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wedle podwyższonej stawki. W przedmiotowej sprawie brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter nie subiektywny, tylko obiektywny, związany z brakiem popytu na lokale w tak niskim standardzie. Brak realizacji celów mieszkalnych nie stanowi efektu świadomych decyzji skarżącej, ani jej strategii ekonomicznej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zarzucił, że organy nie wykazały zajęcia lokali na działalność gospodarczą. Wskazał, że przejściowy brak realizacji celu mieszkalnego nie może decydować o wysokości stawki opodatkowania. Wyjaśnił, że wszystkie lokale były do tej pory zajęte na cele mieszkalne. Postępująca degradacja budynku doprowadziła jednak do stanu, w którym brakuje chętnych na zamieszkanie. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 326/26.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. podlegała decyzja z 16 stycznia 2026 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta z 25 września 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2025 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiuje pojęcie działalności gospodarczej wskazując, że rozumie się pod nim działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222, 621 i 622).

Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stanowi natomiast, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Spór dotyczy zastosowania stawki podatku w odniesieniu do opodatkowania budynku mieszkalnego, który w częściach równych jest własnością skarżącej spółki oraz osoby fizycznej (uczestniczki postępowania), pełniącej funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki z o.o.

W decyzji organu I instancji uwzględniono, że strona przedłożyła trzy, obowiązujące w 2025 r. umowy najmu lokali mieszkalnych, położonych w przedmiotowym budynku i te lokale (wg łącznej powierzchni podanej w umowach, co trzeba zaaprobować) opodatkowano wg stawki dla budynków mieszkalnych. Uwzględniono, że jedna z umów została zawarta w styczniu 2025 r., co, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wywołuje skutki dla opodatkowania od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Uwzględniono także, iż strych ma wysokość poniżej 2,20 m 2, wobec czego, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowano połowę jego powierzchni. Całość gruntu zasadnie została opodatkowana jako grunty pozostałe.

Aprobując te, niekwestionowane zresztą przez stronę skarżącą, ustalenia, wskazać należy, że spór dotyczy stawki podatku właściwej dla powierzchni budynku niewykorzystywanej w 2025 r. na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, która, wynosiła w styczniu 2025 r. – 223 m 2, a od lutego 2025 r. – 189 m 2. Co do tej powierzchni skarżąca w piśmie z 10 czerwca 2025 r. wyjaśniła, że nie jest przedmiotem najmu z uwagi na zły stan techniczny i brak znaczących środków na remont. Z kolei w piśmie z 28 lipca 2025 r. podała, że ok. 100 m 2 budynku (lokal nr 1 i 2) stanowią pustostany, które nie są aktualnie wynajmowane i nie są przedmiotem oferty handlowej, której celem byłoby ich wynajęcie.

Organ I instancji zasadnie wskazał, że zły stan techniczny nie jest przesłanką wyłączenia części budynku z opodatkowania, gdyż takiej zasady nie przewidują przepisy u.p.o.l. Jak słusznie wskazano, dopóki obiekt istnieje i spełnia ustawowe kryteria definicji budynku, to podlega opodatkowaniu. Podobnie, jak nie ma ustawowych przesłanek do wyłączenia z opodatkowania części budynku, która nie jest wykorzystywana z uwagi na zły stan techniczny i brak środków na jej remont.

Prezydent stwierdził jednocześnie, że stawka właściwa dla budynków mieszkalnych może być zastosowana wyłącznie do tej części budynku mieszkalnego, która jest zajęta na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców, niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku – przedsiębiorca czy osoba fizyczna. Organ I instancji powołał się także na poglądy judykatury, w szczególności wyrażone w uchwale z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, zgodnie z którymi pomieszczenia mieszkalne wynajęte na zasadach komercyjnych, a także tzw. trwałe pustostany (których przedsiębiorca nie sprzedaje ani nie wynajmuje w ramach swojej strategii gospodarczej w oczekiwaniu na wzrost cen) należy objąć stawką wyższą, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji Prezydent opodatkował stawką wyższą część budynku oznaczając go jako budynek związany z działalnością gospodarczą.

Aprobując powyższe rozstrzygnięcie Kolegium wypunktowało, że spółka, będąca współwłaścicielem budynku prowadzi działalność gospodarczą w obrocie nieruchomościami oraz w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zaznaczyło też, że budynek jest wpisany do ewidencji środków trwałych, a koszty związane z nieruchomością zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji stwierdziło, że część budynku nie zajęta na realizowanie celu mieszkaniowego (nie objęta umowami najmu) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, gdyż podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Negując stanowisko organów (posługując się w tej materii argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 30 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/25 - wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjść trzeba od przywołania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowi on, że za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym ustawodawca postanowił, że do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Nie budzi więc wątpliwości, iż budynki mieszkalne, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Jednocześnie, według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył więc budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kwestię "związania" przedmiotowego budynku z działalnością gospodarczą należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań. Zastosowanie wyższej stawki podatku do budynków mieszkalnych uzależnione jest bowiem od ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Tymczasem, jak wykazano w powyższych wywodach Sądu, organy obu instancji zastosowały w niniejszej sprawie kryterium związania budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej (co zresztą Prezydent wskazał jednoznacznie określając przedmiot opodatkowania na str. 1 decyzji z 25 września 2025 r.). Z kolei Kolegium, mimo zaznaczenia we wstępnej części uzasadnienia prawnego decyzji, że należy odnieść się do "zajęcia" budynku na prowadzenie działalności gospodarczej (str. 4 decyzji) w finalnej konkluzji, przedstawiając istotę swojego rozumowania dla uzasadnienia opodatkowania lokali mieszkalnych według stawki wyższej odwołało się do kryterium "posiadania" budynku przez przedsiębiorcę (str. 5 decyzji).

Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na uchwałę NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wskazano, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151, z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały argumenty mają - w realiach niniejszej sprawy - istotne znaczenie również dla wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA potwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji, dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie ma okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z kolei odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". W przesłance "zajęcia na prowadzenie działalności", relatywizowanej do pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy zatem zaakcentować okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Zdaniem NSA, wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia w dwóch przypadkach.

Po pierwsze, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, z późn. zm.).

Po drugie, gdy nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest zatem uzasadnione również w sytuacji, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani nie wynajmuje ich na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). NSA wskazał, że ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

Podkreślenia wymaga, że w dotychczasowym postępowaniu organy nie wykazały (bo też i nie badały) zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej części budynku nie wynajmowanej na cele mieszkaniowe. Możliwość zastosowania wobec lokalu mieszkalnego stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest bowiem uzależniona od "braku zajęcia" tego rodzaju lokalu na cele mieszkaniowe, ale od "zajęcia" go na prowadzenie działalności gospodarczej i to kryterium należy zweryfikować w ponownym postępowaniu. Dotychczas organy się kierowały się bowiem aktualnym brakiem zajęcia lokali mieszkalnych na zaspokojenie celów mieszkaniowych oraz przedmiotem działalności skarżącej, nie wskazując przy tym, czy i jakie znaczenie dla opodatkowania niewynajmowanej części budynku ma okoliczność, że nieruchomość jest w połowie własnością osoby fizycznej. Odwołanie się do argumentacji uchwały z 21 października 2024 r., dotyczącej tzw. trwałych pustostanów nie jest, zdaniem Sądu, wystarczające do stwierdzenia w realiach tej sprawy, że współwłaściciele nieruchomości nie wynajmują lokali ani nie sprzedają ich w ramach strategii gospodarczej, oczekując na wzrost ich wartości. Kwestie te nie były szczegółowo ustalane w toku postępowania, natomiast na rozprawie pełnomocnik skarżącej podał, że do niedawna wszystkie lokale były zajęte na cele mieszkaniowe, jednakże postępująca degradacja budynku doprowadziła do stanu, w którym brakuje chętnych na zamieszkanie.

Zasadnie zatem wskazano w skardze, że kryterium "związania" z działalnością gospodarczą nie może być odnoszone do budynków mieszkalnych. Opodatkowanie stawką wyższą tej kategorii budynków jest dopuszczalne tylko w razie wykazania ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. To kryterium musi być zweryfikowane w ponownym postępowaniu dowodowym, w którym właściwy organ być może uzna za konieczne przeprowadzenie oględzin budynku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 25 września 2025 r., zobowiązując organy do uwzględnienia powyższej argumentacji. Sąd wziął pod uwagę, że decyzje organów obu instancji dotknięte są w równym stopniu stwierdzonymi naruszeniami prawa, a postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia ze względu na kluczowe w niniejszej sprawie kryterium sposobu opodatkowania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 283 zł, stanowiącą uiszczony wpis od skargi.