Osłona przeciwpyłowa przy pryzmie kruszywa to budowla. WSA oddalił skargę spółki

Prezydent Miasta D.(dalej określany jako organ), działając na podstawie art. 14j § 1 i 3 w związku z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm., dalej powoływanej jako op), 20 listopada 2025 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe zaprezentowane we wniosku stanowisko G. S.A. w C. (dalej określanej jako skarżąca) w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2025 r. poz. 707, ze zm., dalej powoływanej jako upol).

W uzasadnieniu nawiązał najpierw do wspomnianego wniosku. W jego świetle w jednym z zakładów skarżącej, P S.A. w D., w 2024 została wybudowana osłona przeciw niezorganizowanemu pyleniu z pryzmy frakcji 0.125/4 mm. Jest to wolnostojąca konstrukcja stalowa na żelbetowym fundamencie, otaczająca z trzech stron pryzmę kruszywa przed wiatrem. Do wysokości 3 m wykonana została z pełnych elementów żelbetowych, a powyżej z siatek o drobnych oczkach. Stanowi ona obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524, ze zm., dalej powoływanej jako pb), nie jest jednak związana z żadnym budynkiem ani obiektem niebędącym budynkiem wymienionym w załączniku nr 4 do upol; nie zawiera elementów mechanicznych ani mechanizmów. Skarżąca wykazuje ją do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę.

Na tle powyższego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie o to, czy osłona w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. z racji niewymienienia jej w katalogu budowli w załączniku nr 4 do upol oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 b-c upol stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? We wniosku udzieliła na to pytanie odpowiedzi przeczącej, z czym organ w interpretacji się nie zgodził.

W uzasadnieniu organ przytoczył definicje budowli i obiektu budowlanego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 2a upol, po czym uznał opisaną we wniosku osłonę za budowlę. Rozwijając tę myśl wskazał, że jest ona obiektem budowlanym, który:

– nie jest budynkiem;

– jest trwale (w interpretacji "stale") związany z gruntem (osadzony na fundamentach);

– jest wzniesiony w wyniku robót budowlanych;

– jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej.

Organ nie podzielił zarazem argumentu skarżącej, że osłona nie może być przypisana do jakiejkolwiek z kategorii budowli wymienionych w załączniku nr 4 do upol, w szczególności nie stanowi przewidzianego w pkt 7 załącznika obiektu ochronnego (w interpretacji mowa też o punkcie 20 załącznika). Przyznał wprawdzie, że nie może ona uchodzić za tego rodzaju obiekt w kontekście przepisów o ochronie ludności i obronie cywilnej, lecz podkreślił, iż brak definicji legalnej obiektu ochronnego w upol uzasadnia sięgnięcie do innych przepisów, w których rozpatrywane pojęcie występuje, w tym przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2025 r. poz. 647, ze zm., dalej powoływanej jako poś). Jak zauważył zatem, w art. 62 ust. 1 pkt 1 lit b pb do obiektów budowlanych zaliczono również instalacje i urządzenia służące ochronie środowiska.

Organu zakwalifikował osłonę przeciwpyłową właśnie[ jako taki obiekt. Nawiązał do decyzji nr [...] z 14 listopada 2022 o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia – zakładu, na terenie którego osłona się znajduje. Podkreślił, że pośród ustalonych decyzją warunków pozwalających na ograniczenie emisji niezorganizowanej, przewidziano w punkcie 11.1.2.4 warunek następujący: "Wyprodukowane kruszywa o granulacjach: 8-6 mm; 4-7 mm; 0,125-4 mm magazynować na utwardzonym i szczelnym podłożu na trzech oddzielnych pryzmach. Dla magazynowania piasku (0,125-4mm) pryzmę obudować z trzech stron ścianą do wysokości ok. 3 m, pozostałą część pryzmy do wysokości wylotu taśmociągu osłonić drobną siatką niwelująca pylenie niezorganizowane". W jego ocenie wskazuje to na bezpośredni związek osłony z jej funkcją ochrony środowiska, jako budowli przeciwdziałającej negatywnemu oddziaływaniu obiektu na stan środowiska oraz na życie i zdrowie ludzi, w szczególności w zakresie wprowadzania pyłów do powietrza. Stanowiła ona jednocześnie jeden z warunków udzielenia pozwolenia na budowę całej inwestycji, a później pozwolenia na jej użytkowanie, co potwierdza również jej związek funkcjonalny z działalnością gospodarczą skarżącej.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożyła skargę na tę interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. poprzez uznanie, że osłonę należy zakwalifikować jako obiekt ochronny służący ochronie środowiska w rozumieniu pkt 7 załącznika nr 4 do upol i w konsekwencji opodatkować jako budowlę.

W uzasadnieniu skargi jej autor za bezsporne uznał, że osłony nie można uznać za budowlę ochroną w rozumieniu pojęcia "budowli ochronnych" obowiązującego do 31 grudnia 2024 r., tj. jako obiekty służące ochronie ludności i obronie cywilnej, co według niego przesądza, iż nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważył, że po tym dniu z upol usunięto odwołania do pb, w wyniku czego np. pojęcie budowli ochronnej zastąpiono pojęciem obiektu ochronnego, co miało charakter zmiany technicznej, doprecyzowującej i zachowującej status quo względem dotychczasowego zakresu opodatkowania. Odesłanie do pb zakwestionował zresztą Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 (OTK-A 2023, poz. 59), toteż ratio legis nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2025 r. było stworzenie w ustawie podatkowej autonomicznego, kompletnego systemu definicji, który nie odwołuje się do przepisów innych ustaw niepodatkowych. Z tego punktu widzenia pełnomocnik podważył prawidłowość stanowiska organu, który powtórzył błąd legislatora i popadł w sprzeczność z tym wyrokiem i sensem nowelizacji upol, odwołując się do tego rodzaju ustaw, tj. przepisów pb i poś.

W tym ostatnim kontekście pełnomocnik skarżącej przywołał definicje instalacji i urządzenia, zawarte w art. 3 pkt 6 i 42 poś, i skonstatował, że w ich świetle instalacje i urządzenia służące ochronie środowiska mogą obejmować w zasadzie dowolny obiekt, nawet środki transportu. Definicje te służą wszak całkowicie odmiennym celom regulacyjnym niż przepisy ustawy podatkowej, a mianowicie ochronie środowiska przed emisją, pozwoleniom zintegrowanym czy kontroli oddziaływania na środowisko. Pełnomocnik przytoczył jednocześnie art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a upol oraz pozycje 5 i 25 załącznika nr 4 do upol, w których pojęcie instalacji występuje w całkiem odmiennym znaczeniu, bez odwołania się do definicji przewidzianej w poś.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor podniósł, że powołana przez organ decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach dotyczy całej inwestycji, a nie spornej osłony. Wskazał, że osłona stanowi obiekt budowlany, dlatego jej realizacja została w sposób naturalny uwzględniona w zamierzeniu całej inwestycji, ale sam fakt objęcia inwestycji taką decyzją nie przesądza o funkcji środowiskowej żadnego z jej elementów. Otóż "decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach jest wymagana dla wszystkich przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko i tym samym stanowi bardzo szeroki katalog przedsięwzięć mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko".

Pełnomocnik organu, będący adwokatem, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie (a także zasądzenie kosztów postępowania). W uzasadnieniu odwołał się do definicji językowej, wedle której ochrona to dbanie o to, aby coś się nie zniszczyło lub nie uległo szkodzie, co można odnieść do różnych kontekstów, takich jak ochrona środowiska czy ochrona ludności. Ochronny z kolei to stanowiący osłonę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym. Obiekty ochronne można zatem rozpatrywać w wielu płaszczyznach znaczeniowych, w zależności od pełnionych przez nie funkcji. Zdaniem pełnomocnika organu zaś "fakt, że budowla nie może zostać uznana za obiekt ochronny w świetle (...) przepisów o ochronie ludności i obronie cywilnej, nie oznacza, że nie jest nim w świetle innych przepisów, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje, w świetle których przepisów należy kwalifikować obiekty ochronne".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.) sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten jednocześnie ogranicza jednak swobodę strony skarżącej w formułowaniu wspomnianych zarzutów, czyli w efekcie w wyznaczeniu zakresu, w jakim sprawa może być rozpoznana, którego sąd nie może przekroczyć z uwagi na wiążący charakter zarzutów. Otóż skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.a upol, w myśl którego budowlą, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 upol podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Spór dotyczy przy tym rozumienia pkt 7 wspomnianego załącznika, zaliczającego do budowli obiekty ochronne. Sprowadza się mianowicie do pytania o zakres tego ostatniego pojęcia, a ściślej o to, czy obejmuje on obiekt opisany we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, tj. osłonę przeciw pyleniu pochodzącego z pryzmy kruszywa zlokalizowanej w zakładzie prowadzonym przez skarżącą.

Pojęcia tego nie zdefiniowano w ustawie podatkowej, która nie przewiduje też odesłania uprawniającego do odpowiedniego stosowania przepisów innych ustaw, w których również to pojęcie występuje. W efekcie obie strony doszły do słusznego wniosku, że podczas konstruowania rozpatrywanej definicji w toku wykładni nie należy sięgać do takich ustaw. Jednocześnie jednak założenie to nie zostało przyjęte konsekwentnie, gdyż zarówno w skardze, jak i w zaskarżonej nią interpretacji podniesiono argumenty, które pozostają z nim w sprzeczności. W skardze już na wstępnie podkreślono wszak, że osłona przeciwpyłowa nie stanowi obiektu ochronnego w rozumieniu przepisów o ochronie ludności i obronie cywilnej. W odpowiedzi na skargę trafnie podważono tę konstatację, skoro brak podstaw, by utożsamiać znaczenie analizowanego terminu w obu dziedzinach prawa, a zwłaszcza by zawężać pojęcie budowli podlegającej opodatkowaniu tylko do obiektów ochronnych tego jednego rodzaju. Jednocześnie jednak i w zaskarżonej interpretacji, co z kolei zasadnie dostrzeżono w skardze, odwołano się do przepisów prawa budowlanego i prawa ochrony środowiska. Definicje zawarte w tych ustawach czy szerzej ich siatka pojęciowa nie mogą zaś przesądzać o wyniku wykładni ustawy podatkowej.

Niemniej zauważyć wypada, że ostatnio zakwestionowana wzmianka nie pozostaje w związku z pozostałą częścią wywodu przeprowadzonego w uzasadnieniu interpretacji, w szczególności nie może być uznana za przesłankę, z której wyprowadzono następnie tezy kluczowe dla stanowiska organu. Organ nawiązał bowiem wprawdzie do przepisów prawa ochrony środowiska, ale przede wszystkim po to, by ustalić funkcję i przeznaczenie spornego obiektu, co było uzasadnione, ponieważ to z tych przepisów wynikał obowiązek jego realizacji. Stwierdzenie, że te funkcja i przeznaczenie mają wyłącznie charakter ochronny, uprawniało uznanie osłony za obiekt ochronny, o którym mowa w punkcie 7 załącznika nr 4 do upol. Rozumowanie to nie zostało obalone w skardze, nie budzi też ono zastrzeżeń Sądu.

Zaznaczenia wymaga, że obowiązek wzniesienia osłony przeciwpyłowej został nałożony na inwestora (skarżącą) w decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia. Decyzja taka stanowi niewątpliwie prewencyjny instrument ochrony środowiska, podejmowany w ramach specjalnej procedury (oceny odziaływania przedsięwzięcia na środowisko), celem przeciwdziałania niekorzystnym oddziaływaniom na środowisko (por. G. Dobrowolski, Decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, Toruń 2011, m.in. s. 65). Kwestię tę reguluje przed wszystkim ustawa z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2026 r. poz. 670, ze zm.). W jej świetle uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach jest wymagane dla planowanych przedsięwzięć mogących zawsze lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (art. 71 ust. 2), przy czym co do zasady następuje ono przed uzyskaniem decyzji, na podstawie której przedsięwzięcie ma być realizowane, np. pozwolenia na budowę (art. 72 ust. 1). Decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach wiąże organ wydający tę ostatnią decyzję (art. 86). W związku z tym zaakcentować należy, że w decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach określa się m.in. wymagania dotyczące ochrony środowiska konieczne do uwzględnienia w dokumentacji wymaganej do wydania takiej późniejszej decyzji, w szczególności w projekcie zagospodarowania działki lub terenu lub projekcie architektoniczno-budowlanym (art. 82 ust. 1 pkt 1 lit. c).

Sporna osłona przeciwpyłowa jest tego rodzaju wymogiem, jednym z warunków, od których w decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach w sposób wiążący uzależniono realizację przedsięwzięcia użytkowanego przez skarżącą z punktów widzenia przepisów prawa ochrony środowiska. Jest zatem tym elementem przedsięwzięcia, którego funkcja i przeznaczenie sprowadzają się wyłącznie do ochrony środowiska, poprzez zminimalizowanie negatywnego oddziaływania polegającego na wprowadzeniu pyłów do powietrza. Już ustawodawca przesądził zarazem, że oddziaływanie to jest znaczące, ponieważ, jak już wyjaśniano, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, a także poprzedzająca ją ocena oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, mogą dotyczyć jedynie przedsięwzięć, które zawsze lub potencjalnie znacząco oddziałują na środowisko (por. art. 59 ust. 1 oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 września 2019 r. w sprawie przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, Dz. U. z 2019 r. poz. 1839, ze zm.).

Bez znaczenia w rozważanym zakresie pozostają uwagi pełnomocnika skarżącej odwołujące się do definicji zawartych w art. 3 poś. Po pierwsze, definicje te, jak wynika z zastrzeżenia uczynionego na wstępie przywołanego przepisu, zostały sformułowane jedynie na potrzeby poś. Po drugie, niepodobna zakładać, że obejmują one tylko zjawiska czy działania służące ochronie środowiska, czego dowodzi choćby definicja zanieczyszczenia (art. 3 ust. 1 pkt 49 poś). Jest tak również w przypadku przywołanego przez pełnomocnika pojęcia instalacji, zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 pkt 6 poś. Otóż instalacją może być wprawdzie albo stacjonarne urządzenie techniczne, albo zespół takich urządzeń, albo nawet budowla, ale tylko wówczas, gdy ich eksploatacja może spowodować emisję. Instalacja jest więc źródłem emisji, którego wyróżnienie dla zastosowania przepisów tzw. prawa emisyjnego, w szczególności tzw. pozwolenie emisyjne może być wydane wyłącznie w przypadku, gdy emisja pochodzi z instalacji (zob. art. 180 upoś). Pojęcie instalacji zestawić można z pojęciem urządzenia, które również przywołano w skardze. Wedle art. 3 ust. 1 pkt 43 upoś jest – podobnie jak instalacja – urządzeniem technicznym, tyle że niestacjonarnym. Podzielając zatem pogląd pełnomocnika, że powyższe przepisy nie mogą mieć wpływu na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.a upol w związku z punktem 7 załącznika nr 4 do upodl, można poprzestać na spostrzeżeniu, iż w zaskarżonej interpretacji w ogóle o nich nie wspomniano, wskazując tylko ogólnie poś, i to, jak już była o tym mowa, bez związku z resztą wywodu.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.