Fundamenty pod młyny w hali to budowle. Sąd oddalił skargę spółki

Prezydent Miasta D. (dalej określany jako organ), działając na podstawie art. 14j § 1 i 3 w związku z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm., dalej powoływanej jako op), 19 listopada 2025 r. wydał interpretację indywidualną nr WPO.310.4.2025, w której uznał za nieprawidłowe zaprezentowane we wniosku stanowisko G S.A. w C. (dalej określanej jako skarżąca) w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. 2025 r. poz. 707, ze zm., dalej powoływanej jako upol).

W uzasadnieniu nawiązał najpierw do wspomnianego wniosku. W jego świetle w jednym z zakładów skarżącej, P S.A. w D., znajdują się wybudowane w latach 1999-2000 budynki w postaci hali młynów oraz hali zbiorników stalowych, w których zlokalizowane są następujące obiekty:

– młyn cementu wraz z zespołem napędowym, posadowiony na fundamencie S 50x14;

– elewator pionowy młyna cementu, posadowiony na fundamencie STP 8;

– wentylator obiegowy młyna cementu, posadowiony na fundamencie STP 17;

– młyn żużla wraz z zespołem napędowym, posadowiony na fundamencie S 50x15 + 3.2;

– elewator pionowy młyna żużla, posadowiony na fundamencie STP 9;

– pompa młyna cementu, pompa młyna żużla i dmuchawa obiegowa młyna żużla, posadowione na fundamencie zbiorczym, płycie fundamentowej STP 12.

W rejestrze środków trwałych wszystkie te obiekty ujęto jako młyn cementu z urządzeniami pomocniczymi oraz młyn żużla z urządzeniami pomocniczymi na fundamencie. Fundamenty, na których usytuowano obiekty, wybudowane zostały wraz z budynkami hali i objęte były projektem budowlanym zakładu (nie sporządzono dla nich odrębnej dokumentacji budowlanej). Są one oddylatowane pionowo od płyty fundamentowej/posadzki budynku.

Na tle powyższego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie o to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. fundamenty wewnątrz budynku stanowią budowle w rozumieniu w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e. upol i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? We wniosku udzieliła na to pytanie odpowiedzi przeczącej, z czym organ w interpretacji się nie zgodził.

W uzasadnieniu organ przytoczył definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podkreślając, że zaliczono do niej też fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie (lit. e). Wyraził pogląd, że fundamenty pod maszyny podlegające opodatkowaniu jako budowle mogą znajdować się zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku. Odwołał się do uzasadnienia projektu nowelizacji, którym nadano wspomnianemu przepisowi przytoczone brzmienie, w tym części pominiętej przez skarżącą, wskazującą, że budynek i budowla to dwa autonomiczne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i że w efekcie budowla podlega opodatkowaniu także wówczas, gdy zlokalizowana jest w budynku. Zacytował orzeczenia, w których wypowiedziano takie stanowisko.

Organ stwierdził, że obecnie upol wprost klasyfikuje budowle w postaci fundamentów pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części składające się na całość użytkową, opodatkowane niezależnie od tego, gdzie się znajdują, a także od tego, "czy stanowią integralną część budynku". Zwrócił uwagę, że wedle wniosku rozpatrywane fundamenty są oddylatowane, tj. oddzielone dylatacją, czyli celowo pozostawioną przerwą lub szczeliną. Zaakcentował, iż chodzi o element lub fragment konstrukcji, który został fizycznie odizolowany od innych części za pomocą dylatacji, celem zapobieżenia przenoszeniu obciążeń i naprężeń między nimi. W konsekwencji nie podzielił argumentu skarżącej uznającego sporne fundamenty za część składową budynku.

Organ wywodził też, że fundamenty służą jako budowla, na której zainstalowano urządzenia techniczne wchodzące w skład procesu technologicznego, zapewniając możliwość ich użytkowania i tworząc z nimi, nie zaś z budynkiem, całość użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e upol. Nie zapewniają one więc tego rodzaju możliwości użytkowania budynku, którego funkcja i przeznaczenie nie zmieniłyby się w razie demontażu urządzeń i zastąpieniu ich nowymi, a także po likwidacji fundamentów pod nimi. Jest to bowiem budynek, w którym odbywa się produkcja, a obiekty znajdujące się w jego wnętrzu stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Budynek pełni wobec nich funkcję ochronną.

Odwołując się do wniosku, organ zaakcentował, że fundamenty oddylatowane są pionowo od płyty fundamentowej, nie są samodzielne funkcjonalnie - są fundamentami urządzeń technicznych wchodzących w skład ciągu technologicznego zlokalizowanego w specjalnie przeznaczonym do tego budynku produkcyjnym. Nie mogą zatem zostać one uznane za część składową budynku, skoro składają się na całość użytkową z posadowionymi na nich urządzeniami, a nie z budynkiem. Zostały natomiast wybudowane wraz budynkami, toteż wzniesiono je w wyniku robót budowlanych. Tym samym spełniają one wszystkie wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 2 upol przesłanki zakwalifikowania ich jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podniosła zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., poprzez uznanie, że znajdujące się w budynku fundamenty pod urządzenia techniczne stanowiące wraz z nim jednolitą konstrukcyjnie całość mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.

W uzasadnieniu skargi jej autor zastrzegł, że nie podaje w wątpliwość stanowiska organu i orzecznictwa przyjmującego, iż budowle podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały umiejscowione wewnątrz, czy na zewnątrz budynku, oraz że spór w sprawie nie sprowadza się do tego, czy odrębne od budynku fundamenty pod urządzenia techniczne mogą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2 lit. e upol. Spór dotyczy bowiem tego, czy fundament będący częścią składową budynku może być traktowany jako odrębna budowla i co za tym idzie opodatkowany odrębnie od budynku. Pełnomocnik odwołał się do "uzasadnienia projektu ustawy", wedle którego chodzi o fundamenty niebędące taką częścią składową. Przywołał zarazem orzecznictwo, uznające, że niedopuszczalne jest zarówno wielokrotne zaliczanie tych samych elementów składowych budynku do kategorii budowli, jak i przekształcanie w budowle elementów, które stanowią integralne części budynku. Tymczasem skarżąca wskazała we wniosku, że fundamenty, na których usytuowano wszystkie opisane w nim obiekty, wybudowane zostały wraz z budynkami hali, nie posiadają odrębnej dokumentacji budowlanej i objęte są projektem budowlanym zakładu. W konsekwencji nie są one fundamentami odrębnymi i tym samym budowlą, lecz "fundamentami budynku wybudowanymi w ramach jego budowy", tworząc wraz z nim z jednolitą konstrukcyjnie całość i będąc jego częścią składową.

Pełnomocnik podniósł, że organ wyodrębnił sporne fundamenty od budynku tylko ze względu na zastosowane przy ich wykonaniu dylatacje. Podkreślił zatem, że dylatacje nie przesądzają o samodzielności konstrukcyjnej fundamentów i nie powodują, iż te "oddylatowane elementy" przestają być częścią składową budynku. Nawiązując do literatury fachowej, przedstawił rolę dylatacji, jako rozwiązania występującego powszechnie w budynkach, np. celem odlatywania podłogi od konstrukcji nośnej, z uwagi na różnice w obciążeniach i osiadaniu poszczególnych części budynku, które przecież nie stają się przez to oddzielnymi obiektami. Przywołał orzecznictwo wykluczające tego rodzaju podatkową kwalifikację takich elementów jednej konstrukcyjnie całości, do czego, jego zdaniem, sprowadza się stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Pełnomocnik organu, będący adwokatem, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie (a także zasądzenie kosztów postępowania). W uzasadnieniu stwierdził, że fakt, iż fundamenty będące przedmiotem interpretacji są wybudowane z budynkiem hali i mają jedną dokumentację budowlaną, co stanowi główny i jedyny argument skarżącej przeciw uznaniu ich za budowlę, nie przesadza o tym, iż stanowią one z tym budynkiem użytkową całość. Podkreślił, że fundamentów pod urządzeniami technicznymi nie sposób utożsamiać z fundamentem budynku. Są to bowiem odrębne pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, wzniesione w wyniku robót budowlanych, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.) sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten jednocześnie ogranicza jednak swobodę strony skarżącej w formułowaniu wspomnianych zarzutów, czyli w efekcie w wyznaczeniu zakresu, w jakim sprawa może być rozpoznana, którego sąd nie może przekroczyć z uwagi na wiążący charakter zarzutów. Otóż skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik zarzucił zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e upol, chociaż z rozwinięcia zarzutu wynika, że w istocie chodzi o zakwestionowanie oceny co do jego zastosowania. Nie polemizuje bowiem z interpretacją tego przepisu, w szczególności co do znaczenia występującego w nim pojęcia fundamentów pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, które zaliczono w nim do budowli podlegających opodatkowaniu, zwalcza natomiast pogląd, że pojęcie to obejmuje fundamenty opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, spór w sprawie ogniskuje się wokół nie tyle wykładni, ile subsumpcji, będącej kolejnym etapem stosowania prawa, sprowadzającym się do przyporządkowania konkretnego stanu faktycznego do normy prawnej, której treść została już w sposób wolny od wątpliwości ustalona w toku wykładni.

W rozważanym kontekście podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny, a co za tym idzie również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną, są takim opisem związani i nie mogą go ani modyfikować, ani uzupełniać. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega na tym, że interpretacja jest wydawana w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej przezeń oceny prawnej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2025 r., II FSK 375/23, LEX nr 4113701). Stosownie wszak do art. 14b §3 op to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji spór przedstawiony do rozstrzygnięcia Sądowi zamyka się w pytaniu, czy stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e upol, w której mowa o fundamentach pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębnych pod względem technicznym częściach przedmiotów składających się na całość użytkową, wzniesionych w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

Analizowany opis jednoznacznie wskazuje stan faktyczny, do którego przytoczony przepis znajduje zastosowanie. Wprost podano w nim, że sporne fundamenty znajdują się pod wymienionymi w nim obiektami czy urządzeniami, a ściślej, że każdy z tych obiektów – młyn cementu wraz z zespołem napędowym, elewator pionowy młyna cementu, wentylator obiegowy młyna cementu, młyn żużla wraz z zespołem napędowym, elewator pionowy młyna żużla i pompa młyna cementu, posadowiony jest na odrębnym fundamencie, którego rodzaj w opisie sprecyzowano. Są to obiekty wraz fundamentami, tyle że, jak podano we wniosku, zlokalizowano je wewnątrz budynku, stanowiącego tym samym osobny obiekt. Nie można więc niejako utożsamiać rozpatrywanych fundamentów z fundamentami budynku. Potwierdza to zresztą sama treść pytania, w której te pierwsze fundamenty zostały wprost określone jako "fundamenty wewnątrz budynku".

W takim stanie rzeczy spostrzeżenie, uczynione zresztą w ślad za wnioskiem, że fundamenty te są oddylatowane, ma jedynie charakter uzupełniający, niemniej dowodzi, że powyższe oddzielenie fundamentów poszczególnych obiektów od fundamentów budynku ma także wymiar techniczny, znajdujący swój wyraz w konstrukcji całego przedsięwzięcia.

Bez znaczenia pozostaje, że przedsięwzięcie to zrealizowano w ramach jednego procesu inwestycyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji budowlanej, obejmującej budynek i obiekty w jego wnętrzu. Przypomnieć warto, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e upol mowa o "odrębnych pod względem technicznym częściach przedmiotów składających się na całość użytkową, wzniesionych w wyniku robót budowlanych". Całość użytkowa może składać się z kilku odrębnych elementów podlegających osobno opodatkowaniu, o ile elementy te zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, przy czym, lege non distinguente, mogą być to roboty budowlane prowadzone zarówno niejako łącznie, w toku jednego zamierzenia budowlanego, jak i etapowo, np. w ramach rozbudowy dokonywanej na innej podstawie prawnej niż inwestycja, w wyniku której powstały elementy wcześniejsze. Bezsprzecznie zarazem kryterium odrębności technicznej nie może być możliwość demontażu danego elementu bez uszkodzenia czy naruszenia substancji całości lub elementów pozostałych.

Podobnie zbyt dużą wagę przywiązano w skardze do zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy wzmianki na temat cywilistycznej kwalifikacji obiektów/fundamentów jako ewentualnych części składowych budynku. Nie przesądzając tej kwalifikacji w analizowanym przypadku, zauważyć wypada, że nierzadko części składowe rzeczy nieruchomej, niemające przecież statusu samodzielnej rzeczy, są z punktu widzenia przepisów podatkowych odrębnymi przedmiotami podatku od nieruchomości, jak np. większość budynków będących w rozumieniu prawa cywilnego częściami składowymi nieruchomości gruntowej.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.