Sąd oddalił skargę K. C. na podatek od przychodu bez pokrycia za 2019 r.

Decyzją z 26 maja 2026 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 października 2024 r. nr [...] w sprawie ustalenia K. C. wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r., w kwocie [...]zł; zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r., w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przesłankami wszczęcia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie było stwierdzenie poniesienia przez K. C. w latach 2018 r. i 2019 znaczących wydatków, których kwota poniesiona w roku 2019 nie znajdowała pokrycia w znanych mu przychodach podatnika uzyskanych w tym roku. Fakt dokonania przez niego takich znaczących wydatków wiązał się okolicznością zawarcia 8 stycznia 2018 r. umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego repertorium A Nr [...], na mocy której Z. D. przeniósł bezwarunkowo na rzecz podatnika (siedem) należących do niego, jako sprzedającego, udziałów w kapitale zakładowym P.P.U.H. [...]

w S., zaś K. C. nabył te udziały za cenę [...] zł, którą uzgodniono zapłacić ratalnie, w następujących ratach i terminach: 1 rata - w kwocie [...]zł najpóźniej do 8 marca 2018 r., II rata - w kwocie [...]zł - najpóźniej do 31 grudnia 2018 r., III rata - w kwocie [...]zł - najpóźniej do 31 grudnia

2019 r. Faktyczna zapłata tej ceny dokonała się w ten sposób, że podatnik uiścił na rzecz Z. D. w roku 2018 przelewami kwotę [...]zł (w tym: [...] zł 26 lutego 2018 r., [...] zł 13 marca 2018 r. i [...] zł 19 kwietnia 2018 r.), a w roku 2019 gotówkę kwotę [...]zł. K. C. i E. C. ustanowili 12 października 2015 r. rozdzielność majątkową.

Podatnik od 20 lutego 1996 r. do 31 stycznia 2023 r. był udziałowcem spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "T. " s.c.

w S.. W 2019 r. posiadał następujące udziały w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym [...] s.c.: 30 % od 1 stycznia 2019 r. do 6 czerwca 2019 r.; 90% od 7 czerwca 2019 r. do 4 września 2019 r.; 50 % od 5 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Ponadto w 2019 r. był udziałowcem w następujących spółkach prawa handlowego: E. Sp. z o. o., aktualna nazwa P. Sp. z o. o. w S.; PPUH [...] Sp. z o. o. w S.; PPUH P. Sp. z o. o. w S..

W oparciu o materiał dowodowy organ ustalił, że podatnik za lata 2009-2017 nie posiadał oszczędności, a na 31 grudnia 2018 r. wystąpiła w jego przypadku nadwyżka przychodów nad wydatkami, w kwocie [...]zł wg przedstawionych przez organ wyliczeń. Oszczędności wyniosły [...] zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uzyskania odpowiedzi

i dokonania rozstrzygnięć w następujących kwestiach: 1. czy podatnik, tak jak to podnosi, rzeczywiście uprawdopodobnił wyjawioną przez niego w toku postępowania podatkowego okoliczność zarobkowego prowadzenia na przestrzeni kilkudziesięciu lat (1976-2018) działalności rolnej w zakresie uprawy owoców, warzyw oraz hodowli drobiu i uzyskiwania z niej przychodów o skali takiej, jak to wynika z obliczeń podanych w opracowanej na jego zlecenie opinii, a także czy wiarygodne są jego twierdzenia o tym, że przynajmniej połowę lub więcej dochodów z tej działalności systematycznie, przez cały ten czas, odkładał w domu, w formie gotówki, której zapas stale uzupełniał lub powiększał, o środki pochodzące z innych jeszcze jego dochodów, a okresowo również z dochodów jego małżonki, które to działania miały pozwolić mu zgromadzić na tyle wysoki jej zapas na początek 2019 r., iż przy jego udziale, przynajmniej co do kwoty [...]zł, mógł on sfinansować (pokryć)

w tymże roku wydatek w wysokości [...] zł na zapłacenie pozostałej do uregulowania części ceny za zakup 7 udziałów w PPHU [...] Sp. z o.o., jakie nabył od Z. D. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]

z 8 stycznia 2018 r.; 2. Czy odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów o powołanie biegłego w celu wydania opinii oraz o przesłuchanie wskazanych świadków, które to dowody miały posłużyć uzupełnieniu

i uszczegółowieniu danych dotyczących ww. faktów, uznanych przez niego za uprawdopodobnione oraz mogły prowadzić do wykazania wolumenu uzyskanych przez niego dochodów z działalności rolnej oraz hodowlanej, a jednocześnie także do wykazania, że K. C. na dzień 1 stycznia 2019 r. posiadał w formie gotówki przechowywanej w domu, wystarczający zapas środków pieniężnych, aby przy jego udziale pokryć wydatek w wysokości [...] zł, jakiego dokonał w roku 2019, było działaniem prawidłowym w świetle zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał na art. 10 ust. 1, art. 25b ust. 3, 4, 6, art. 8 ust. 1-2, art. 25c, d, e, g, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że zasadne jest dokonanie oceny tego, czy podatnik rzeczywiście uprawdopodobnił fakt prowadzenia przez niego (w latach: 1976 - 2018) działalności rolnej i uzyskiwania

z niej znacznych przychodów o skali takiej, jak to wynika z opracowanej na jego zlecenie opinii (prywatnej ekspertyzy). Zdaniem podatnika okoliczność uprawdopodobnienia przez niego ww. zdarzeń powinna była obligować organy podatkowe do podjęcia proponowanych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z tej działalności oraz określenia, czy uzyskane w ten sposób środki finansowe mogły stanowić realne pokrycie jego wydatków na zakup udziałów firmy PPUH [...] Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że całość pism oraz dokumentów przedkładanych w imieniu podatnika, w których prezentowany jest opis jego działalności rolnej, o fakcie prowadzenia której powiadomił po raz pierwszy w piśmie z 30 lipca 2024 r., zawiera ogólne i lakoniczne, fragmentarycznie i niesystemowo przedstawione informacje na temat poszczególnych jej rodzajów (uprawa owoców i warzyw oraz hodowla drobiu) i jednocześnie nie wyjaśnia tego jak były one zorganizowane. W informacjach tych, w tym wynikających z ww. pisma, brak jest konkretnych danych, między innymi na temat dochodowości tych działalności, warunków związanych z ich prowadzeniem, wskazujących, między innymi jakie było ich wyposażenie w sprzęt i urządzenia, jakie były rozliczenia w zakresie podziału przychodów, dochodów, kosztów i wydatków

w związku z tym, że uprawa warzyw i owoców miała być realizowana przez K. C. wspólnie z bratem Stanisławem. Informacje te nie wyjaśniają też jakie były ustalenia i rozliczenia związane z różnym areałem gruntów należącym do brata podatnika i jego samego, spośród ogółu zajętych pod uprawy, lub też z różną dyspozycyjnością lub możliwością angażowania się w bieżące prace rolnicze, z racji na to, że S., gdzie stale zamieszkiwał, będące jednocześnie miejscem, gdzie prowadził działalność gospodarczą i biznesową w spółce cywilnej i trzech spółkach prawa handlowego, oddalone były o kilkadziesiąt kilometrów od miejscowości prowadzenia tych upraw (ok. 75 km od Gorzyczan), podczas gdy jego brat, wraz z rodziną, na stałe zamieszkiwał w bezpośrednim rejonie tych upraw. Opis tych działalności nie zawiera także informacji wskazujących na to, że w różnych okresach, w których miały być one prowadzone, różnie kształtowała się ich opłacalność w zależności od występujących zmian na rynku (cyklów koniunkturalnych) lub uwarunkowań pogodowych, jak i takich, które wyjaśniałyby dlaczego na jakimś etapie ich realizacji, każdy rodzaj tych działalności postanowiono zakończyć. Ponadto przedstawiane opisy nie zawierają wielu innych istotnych

i zasadnie oczekiwanych informacji takich jak dane o przemieszczaniu się (sprzedaży) zwierząt w poszczególnych latach /o urodzeniach, czy padnięciach/,

o ewentualnych inwestycjach i związanych z tym wydatkach na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, o cenach i ilościach towarów niezbędnych do produkcji i hodowli, o wielkości i rodzajach nabywanych pasz, nawozów, środków ochrony roślin oraz źródłach zaopatrywania się w nie, o sprzęcie, z którego korzystał i o tym kto był jego właścicielem, o tym kto sprawował opiekę weterynaryjną związaną z hodowlą drobiu, o tym, jak przedstawiała się kwestia ubezpieczenia gospodarstwa i budynków od ryzyka wystąpienia szkód spowodowanych przez grad, suszę, ujemne skutki przezimowania oraz przymrozki wiosenne, a dla produkcji zwierzęcej od deszczu nawalnego, gradu, pioruna, uboju z konieczności, o tym od kogo (z podaniem danych personalno- adresowych osób) dzierżawił grunty wykorzystywane w działalności rolniczej. Z końcowej części pisma z 30 lipca 2024 r. wynika wyjaśnienie, że informacje w nim zawarte, przedstawione zostały

w uzupełnieniu akt jego sprawy i ze świadomością tego, że dotychczas nie było ich

w tych aktach oraz, że są one istotne dla rozstrzygnięcia, a dodatkowo jeszcze zobowiązanie (zapewnienie) podatnika, że w przypadku konieczności przedłożenia dodatkowych informacji, dowodów i dokumentów dotyczących faktów i okoliczności opisujących jego działalności rolne, przedłoży on wszystkie te, które posiada, zastrzegając jednakże przy tym, że ich charakter wiązał się w większości z obrotem gotówkowym.

Organ przypomniał, że pismem z 1 sierpnia 2024r. naczelnik wezwał podatnika do przedstawienia w terminie trzech dni dokumentów potwierdzających/ uprawdopodabniających podniesione w piśmie z 30 lipca 2024 r. fakty dotyczące przychodów/zysków uzyskanych w Spółdzielni Studenckiej "Żaczek", produkcji jabłek, upraw kalafiorów i różnych odmian kapusty, sprzedaży piskląt, sprzedaży jaj oraz działalności rolniczej. W odpowiedzi pełnomocnik strony wniósł o przesunięcie wyznaczonego terminu udzielenia odpowiedzi z uwagi na sezon urlopowy i związane z tym absencje, nie proponując innego terminu, a jednocześnie zwracając się z prośbą o wskazanie przykładów dowodów uprawdopodabniających, do których dostarczenia wezwano. Postanowieniem z 26 sierpnia 2024 r. organ I instancji odmówił zmiany terminu udzielenia odpowiedzi argumentując, że skoro podatnik powołał się w piśmie z 30 lipca 2024 r. na określone okoliczności, nie było żadnych przeciwskazań, aby do rzeczonego pisma załączył dowody na udowodnienie/uprawdopodobnienie stawianej przez siebie tezy tym bardziej, że

w piśmie tym sam zobowiązał się do przedłożenia - cyt.: " (...) wszystkich dokumentów w jakich jest posiadaniu", co świadczyło, że na dzień sporządzania tego pisma dysponował dokumentami na pokrycie swoich wyjaśnień. Strona jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych przez siebie wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie bez współpracy z nią jest niemożliwe, a jednocześnie wyznaczony w wezwaniu termin nie oznacza, że strona nie może przedstawić wyjaśnień i dowodów na każdym etapie postępowania podatkowego. W tym miejscu nasuwa się zatem wniosek, że

w dążeniu do uprawdopodobnienia prowadzenia działalności rolniczej i uzyskiwania

z niej znaczących dochodów zasadne byłoby oczekiwanie wykazania się przez podatnika postępowaniem innym niż to, jak to miało miejsce, przedstawionym wyżej, takim które wskazywałoby zarówno na jego skłonność do najpełniejszego wyjaśnienia niezbędnych faktów, ale i do tego, aby uczynić to niezwłocznie, bowiem takie właśnie działania powinny były leżeć w jego interesie, jako prowadzące do szybkiego załatwienia jego sprawy. Organ zwrócił uwagę na okoliczność tego kiedy, a dokładniej na jakim etapie toczącego się postępowania podatkowego, licząc od momentu, w którym organ podatkowy I instancji zaczął podejmować w stosunku do podatnika czynności związane z ujawnieniem nadwyżki dokonanych przez niego wydatków na zakup udziałów nad uzyskanymi przez niego przychodami/dochodami, a więc od momentu, w którym podatnik powinien był mieć świadomość tego, co jest przedmiotem tych czynności, przedstawił on (ujawnił) po raz pierwszy fakt długoletniego prowadzenia działalności rolnej i uzyskiwania z niej znaczących przychodów/dochodów. Wszczęcie postępowania podatkowego dokonane zostało 1 lutego 2024 r., jednakże poprzedzone zostało dwoma, kolejno prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Pierwsze dotyczące roku 2018, zapoczątkowane zostały doręczeniem K. C. odpowiedniego wezwania do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, a realizowane były w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i źródeł finansowania wydatków poniesionych m.in. na zakup udziałów spółki w związku ze stwierdzeniem nadwyżki wydatków nad przychodami w 2018 r. Drugie z tych czynności realizowane były w zakresie tematycznym podobnym do poprzedniego, wyjaśniały jednakże w roku 2019 kwestię nadwyżki wydatków nad przychodami. W ramach tych czynności stwierdzono, że kwota wydatków jest o [...] zł wyższa od przychodów uzyskanych w tym okresie. A zatem ujawnienie okoliczności długoletniego prowadzenia działalności rolniczej i uzyskiwania z niej znaczących dochodów/przychodów, dokonane po raz pierwszy w piśmie z 30 lipca 2024 r., nastąpiło niemal 6 miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego i około 17 miesięcy licząc od momentu, w którym dla podatnika powinno być jasne, że przedmiotem czynności organu jest wyjaśnienie,

z jakich źródeł sfinansowane zostały jego wydatki na zakup 7 udziałów w PPHU [...] Sp. z o.o.. Wspomniane okoliczności odnoszące się do nieprzedkładania lub opóźnionego przedkładania dowodów będących lub mających być w posiadaniu strony wskazują też na nienależyte wywiązywanie się

z obowiązków wykazania lub uprawdopodobnienia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Ciężar dowodu w tym zakresie, jak to wynika z przepisu art. 25g ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa na podatniku. Odwlekanie przedkładania dowodów lub informacji na temat działalności rolnej będących lub mających być w posiadaniu podatnika, jak i to, że te które przedstawiał on, zawierały ogólne, lakoniczne i niewystarczające dane do stworzenia obrazu w jaki sposób była ona prowadzona i zorganizowana, nie znajduje uzasadnienia także i w świetle okoliczności podnoszonej w jego imieniu w piśmie

z 3 stycznia 2024 r., z której wynika, że powszechnie wiadome było, że podatnik od lat trudnił się działalnością rolną, i że miał do niej zamiłowanie. W interesie strony powinno było szybkie wyjaśnienie jego sprawy, a więc zasadnie oczekiwane z jego strony byłoby, aby niezwłoczne wyjawił wyczerpująco i systemowo fakt długoletniego, zarobkowego prowadzenia działalności rolnej, zaś okolicznością, która powinna go do tego dodatkowo skłaniać, niejako naturalnie, jest to, że działalność ta miała być przedmiotem osobistej pasji podatnika.

W odniesieniu do działalności hodowlanej podatnik wyjaśnił, że pozostały po niej budynek użyczono nieodpłatnie Stowarzyszeniu Samotnych Rencistów, Emerytów i Inwalidów w W. na jego cele statutowe. W stosunku do uprawy warzyw, a także jabłek, ostatniej z prowadzonych działalności, nie podano tego rodzaju informacji, np. o tym, co stało się z maszynami i innym sprzętem oraz budynkami lub budowlami, które mogły jej służyć. Logiczne uzasadnienie dla postawienia wspomnianych pytań, związane z jednoczesnym brakiem zasadnie oczekiwanych ze strony podatnika informacji będących na nie odpowiedzią, pojawia się także w kontekście spostrzeżenia takiego, iż prezentowany w jego imieniu obraz działalności rolniczych we wszystkich okresach, kiedy miały być one realizowane, jest jednostronny, w tym sensie, iż w zasadzie wyłącznie tylko pozytywny, akcentujący i opisujący bardziej szczegółowo przede wszystkim zdarzenia wskazujące na uzyskiwanie przychodów i dochodów, zaś zdawkowo traktujący fakty odnoszące się do ponoszenia wydatków, w tym kosztów lub strat, tak jakby miały mieć one tylko marginalne znaczenie. W efekcie zasadnie nasuwa się pytanie, na które podatnik nie dostarczył odpowiedzi, a mianowicie, dlaczego skoro działalności te były dla niego cały czas korzystne i opłacalne, na jakimś etapie, kolejno zrezygnował z każdej z nich. Jako przykład można tu podać opis jego działalności hodowlanej z lat 1991 - 2001 (realizowanej w sezonach wylęgu drobiu trwających każdego roku od 15 stycznia do 15 października) i kalkulację z nią związaną, z którego wynika to relatywnie wiele danych odnoszących się do strony przychodowej (ilości oraz ceny) oraz brak danych lub innych informacji, na podstawie których można by skwantyfikować lub określić poziom kosztów, w którym to opisie jednakże, mimo braków, końcowo sformułowana została jednak ogólna ocena dochodowości tej działalności. Odliczając nawet koszty prowadzenia tej działalności to zyski z tego były bardzo wysokie. Kluczowe w tej sprawie jest to, że rozliczenia finansowe

z odbiorcami były gotówkowe. Wydaje się rzeczą całkowicie naturalną, ażeby

w dążeniu do uprawdopodobnienia faktu prowadzenia poszczególnych z tych działalności, informacje przedkładane na ich temat, właśnie w takim duchu, były

w miarę szczegółowe, kompletne, spójne i przedstawiające ich obraz wielowymiarowo i systemowo, a więc tak, aby możliwe było formułowanie na ich podstawie logicznych wniosków, co do tego, że były prowadzone, a wówczas ewentualnie także co do tego, że w jakimś zakresie dowodowym należy ich obraz uzupełnić. Niemniej jednak obraz ten powinien być na tyle pełny i szczegółowy, aby dawał przekonanie o rzeczywistym jej prowadzeniu, a w sytuacji nieposiadania dowodów wystarczająco określających uzyskane korzyści, także i możliwość dokonania w oparciu o dane zawarte w obrazie tej działalności, wyliczeń (oszacowań) dochodów odzwierciedlających te lub najbliższych tym, jakie realnie

z działalności tej otrzymano. Konieczne jest zatem, aby dostarczone organowi podatkowemu informacje były w miarę pełne i przedstawione systemowo oraz wielostronnie (wieloaspektowo), aby zawarty w nich opis działalności i ich rezultatów prezentował nie tylko lub przede wszystkim korzyści, ale także, aby odnosił się w podobnym zakresie do faktów i zjawisk związanych z ponoszeniem ciężarów w tej działalności w szczególności takich, jak wydatki kosztowe lub inwestycyjne, i aby wyjaśniał, jaki był podział obowiązków i dochodów osób współpracujących ze wskazaniem tego, w jaki sposób był on zależny od zaangażowania osobistego oraz udostępnienia gruntów i zaplecza osobowego oraz materialno-technicznego przez każdego z nich, a także, jak zorganizowania została ich wspólna praca i jakie rozliczenia się z tym łączyły, a także, aby podawał inne jeszcze dane, których brak podnosił organ I instancji. Informacje dostarczane przez stronę powinny wyjaśniać, jakie było usprzętowienie tych działalności i związane z nimi budowle i budynki, jaki był wpływ na nie warunków zewnętrznych, różnie oddziaływujących w różnych okresach na ich opłacalność w zależności od pojawiających się wahań pogodowych oraz zmian w cyklach koniunkturalnych, a także wskazywać, jak przedstawiała się wydajność i dochodowość tych działalności. Organ zwrócił uwagę na kwestię dochodowości, co do której konkretnych danych odnoszących się do działalności rolnej, nie podano w wyjaśnieniach i pismach, a także i tego, że kwestia wydajności (wielkości produkcji) w tej działalności, została tam przedstawiona przykładowo lub tak, jak w opinii z dnia 14 października 2024 r., w oparciu o dane: rynkowe, statystyczne, ośrodków doradztwa rolniczego.

Dla przykładu: w piśmie z dnia 30 lipca 2024 r. podatnik zawnioskował, aby naczelnik dokonał oszacowania jego przychodów posługując się wielkościami (miernikami) przedstawionymi w tym piśmie, które jego zdaniem powinny uwzględniać realne wielkości osiąganego poziomu zbiorów, wskazał tam, że właściwe będzie przyjęcie danych z województwa świętokrzyskiego, które pod względem wielkości zbiorów stale zajmuje drugie miejsce w kraju, zamiast przyjmowania danych statystycznych z GUS, których przyjęcie jako średnich arytmetycznych jest niemiarodajne w tej sprawie. Kolejnym przykładem jest wniosek z 7 lipca 2025 r., złożony w postępowaniu odwoławczym, o powołanie biegłego sądowego z dziedziny rolnictwa w szczególności, który uzasadniono m.in. tym, że opinia taka pozwoli ustalić, jakie dochody mogły być generowane przez gospodarstwo w latach 1990-2018, uwzględniając wielkość areału, metody produkcji i warunki ekonomiczne. Na tle wyrażanych w zgłaszanych wnioskach dowodowych oczekiwań co do zastosowania wskazanej metody szacowania lub wykorzystania określonego środka dowodowego w celu dokonania takiego oszacowania, ale jednocześnie mając na uwadze to, że swoją działalność rolną podatnik przedstawiał w sposób ogólnikowy, niesystemowy i niepełny, zasadne jest zwrócenie uwagi na to, że cechą działalności rolnej, jako takiej, jest jej zindywidualizowany charakter, co znajduje swoje potwierdzenie w publikacjach z zakresu rolnictwa.

Organ podsumował, że zarobki rolnika z 1 hektara ziemi są zmienne i zależą od wielu czynników. Aby uzyskać dokładniejszy obraz potencjalnych dochodów, konieczne jest przeanalizowanie specyficznych warunków danego gospodarstwa oraz rodzaju prowadzonych upraw. W świetle powyższego zasadna jest konkluzja, że to przede wszystkim sam podatnik, który prowadził, organizował i miał bezpośredni wpływ na kształtowanie swojej działalności rolnej, powinien dostarczyć do postępowania podatkowego informacje lub dowody przedstawiające dokładnie i systemowo obraz jego działalności tak, aby składniki ewentualnych wyliczeń lub oszacowań dochodów, które miałyby być ewentualnie dokonane przez organ lub w inny sposób, wraz z rezultatami tych rachunków, mogły zostać określone w ścisłym związku z ustaleniami dotyczącymi rzeczywistych zasad i warunków prowadzenia tejże działalności, z uwzględnieniem właśnie jej indywidualnego charakteru. Dodatkowo podatnik nie przedstawiał informacji o tym, iż korzystał z dotacji, dopłat lub jakichś form finansowego wsparcia swojej działalności rolnej, stanowiących istotny element dochodów wielu rolników.

Organ dostrzegł, że wyliczenia przychodów wynikające z opinii, związane np. z uprawą jabłek w okresie 1981 - 1990 i dalej do roku 2018, na areale obejmującym 1,15 ha, oraz z uprawą kalafiora i kapusty w latach 1976 -1990 i dalej do roku 1997, na areale obejmującym 1,00 ha, zostały dokonane tak, jakby zmiany właścicielskie oraz dotyczące liczby osób prowadzących działalność w tym gospodarstwie, nie miały znaczenia dla wysokości przychodów uzyskiwanych przez stronę przed i po ich zaistnieniu, mimo że wystąpienie i wskazanie pewnych następstw i różnic z tym związanych byłoby logicznie oczekiwane i uzasadnione (w tym samym gospodarstwie, przed i po jego podziale, plony z upraw dotyczyły innej liczby osób,

a więc i inny powinien być przypadający z nich przychód per capita). Opisy związane z tymi wyliczeniami przychodów nie zawierają odpowiednich wyjaśnień w tym zakresie. Choć opinia zawiera informacje o tym, że K. C. wspólnie

z bratem Stanisławem prowadzili działalność ogrodniczo-sadowniczą, to jednak przy wyliczeniach przychodów przypisanych podatnikowi brak jest tego rodzaju wyjaśnień, z których wynikałoby, czy i jak fakt tego wspólnego gospodarowania wpłynął na dokonywanie pomiędzy nimi podziałów dotyczących uzyskiwanych przychodów/dochodów; ponadto brak jest też wyjaśnień, jakie obowiązki lub świadczenia ciążyły na każdym z nich i jak to łączyło się z ich wzajemnymi rozliczeniami finansowymi i udziałem w sprzedaży płodów rolnych pochodzących ze wspólnie uprawianego areału, którego części (działki) w różnym zakresie ich wielkości, należały do każdego z nich, jako odrębnego właściciela. Przedstawienie

w imieniu podatnika informacji w zakresie wymienionym wyżej byłoby zasadnie

i oczekiwane w kontekście deklarowanego przez niego dążenia do uprawdopodobnienia prowadzenia działalności rolnej w zakresie i skali takiej, jak to wynika z wyliczenia przychodów dokonanego w opinii z 14 października 2024 r., zwłaszcza, gdy wziąć pod uwagę to, że gospodarstwo, gdzie miała być prowadzona, było zlokalizowane kilkadziesiąt kilometrów od S., tj. stałego miejsca zamieszkania podatnika i gdzie występował w trzech spółkach prawa handlowego jako udziałowiec lub członek zarządu, a w spółce cywilnej, jako wspólnik prowadzący działalność gospodarczą, bądź też od Zębca, gdzie zanim rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, znajdowało się miejsce jego zatrudnienia. Sytuacja tego rodzaju oddalenia i jednocześnie szerokiego zaangażowania się w działalność gospodarczą i biznesową podatnika uzasadnia przypuszczenie, że podczas jego nieobecności w tym gospodarstwie, prace konieczne do zrobienia i jemu przypisane mogły być lub nawet musiały być wykonywane przez brata, np. w sytuacjach wystąpienia nagłych zmian pogodowych. Rodzi to pytania o to, jak w tej sytuacji

i warunkach była zorganizowana działalność rolna, ale jednocześnie i wątpliwości związane z tym, czy i jak realnie mógł poradzić sobie z tym podatnik, a więc czy faktycznie godził swoje aktywności gospodarcze i biznesowe z mającymi równocześnie występować obowiązkami dotyczącymi upraw i hodowli. Występujące braki danych w tym zakresie i wątpliwości w tych kwestiach mogłyby zostać wypełnione oraz wyjaśnione zasadniczo dzięki informacjom i dowodom pochodzącym od K. C., który jednakże nie przedstawił odpowiednich informacji i wyjaśnień z tego zakresu. Wątpliwości i brak odpowiednio pełnych informacji w kwestiach takich jak to wskazano, miał organ I instancji, który zakwestionował możliwość prowadzenia przez podatnika w takiej sytuacji

i warunkach działalności rolniczej, podając także inne, liczne argumenty, które uznał za świadczące o jej niewykonywaniu, związane z nieprzedstawianiem przez niego wielu szczegółów tej działalności, np. o przemieszczaniu się (sprzedaży) zwierząt

w poszczególnych latach /o urodzeniach, czy padnięciach/, o wydatkach na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, cenach i ilościach towarów niezbędnych do produkcji i hodowli, o rodzajach i ilościach pasz, nawozów i środków ochrony roślin koniecznych i wykorzystywanych w działalności. W związku z tym należy zwrócić szczególną uwagę na to, jak w reakcji na te wątpliwości i okoliczność zakwestionowania możliwości prowadzenia działalności rolniczej zachował się podatnik, w którego interesie powinno było leżeć uprawdopodobnienie jej wykonywania.

Organ stwierdził, że w przypadku wszystkich wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienie ich uwzględnienia lub przeprowadzenia drogą postulowanego przesłuchania w charakterze świadków osób trzecich bądź uwzględnienia w ustaleniach tego, co wynikało z treści oświadczeń złożonych przez takie osoby lub też powołania biegłego do oszacowania przychodów lub dochodów z działalności rolnej w tym hodowlanej, wskazywało na takie fakty lub okoliczności mające zostać wykazane za sprawą realizacji tych wniosków, które nie prowadziłyby jednakże do wykazania lub uprawdopodobnienia, że podatnik uzyskiwał przychody lub dochody z działalności rolniczej lub, że posiadał na

1 stycznia 2019 r. znaczne kwoty zapasów gotówki, którą miał stale i latami gromadzić. Niemożność taka wiąże się ściśle z tym, że podatnik, na którym spoczywał ciężaru dowodu, tak jak na to wskazuje art. 25g ust. 1 i 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam uprzednio nie dostarczył do postępowania materiałów dowodowych, z których wynikałyby wystarczająco pełne

i systemowe informacje przedstawiające jak była prowadzona i zorganizowana jego działalność rolna i hodowlana, i to nawet w zakresie tylko takich informacji, które miały charakter podstawowych. Innymi słowy, jeśli K. C., który powinien być osobą najbardziej zorientowaną w tym, jak miała być prowadzona

i zorganizowana jego działalność rolna i hodowlana, jako ten, który miał uzyskiwać

z niej znaczące korzyści materialne i który mógł ją kształtować i miał wpływ na jej przebieg, nie dostarczył do postępowania "kompletnego zestawu" nawet tylko podstawowych informacji opisujących tę działalność w sposób w miarę pełny

i systemowy, nie powinien oczekiwać, że uwiarygodnienie i uprawdopodobnienie faktu prowadzenia przez niego takiej działalności oraz uzyskiwania z niej określonych przychodów i dochodów, może się dokonać przede wszystkim dzięki informacjom od osób trzecich, które z tą działalnością nie miały tak ścisłego związku, jak on sam.

W takim stanie sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w nie wiązała się z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, lecz była uzasadniona w świetle art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Tak więc i zarzut odwołania

o wadliwości zaskarżonej decyzji z racji na zaniechanie dowodu z opinii biegłego nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor wskazał, że z tych też przyczyn przeprowadzanie tego rodzaju dowodu na etapie postępowania odwoławczego było niezasadne, bowiem nie zmierzało do ustalenia istotnych dla sprawy faktów i okoliczności. Odniesienie się do kwestii przychodów i dochodów, w tym i do przedstawionej 15 października 2024 r. opinii sporządzonej 14 października 2024 r. zawierającej wyliczenia przychodów

z działalności rolnej w tym hodowlanej, jaka miała być prowadzona przez podatnika, a w konsekwencji wykorzystanie w tym zakresie instytucji oszacowania, o której jest mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby podatnik, na którym spoczywał ciężar dowodu, jak na to wskazuje art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., sam uprzednio wykazał lub uprawdopodobnił stawiane przez siebie tezy, że taką działalność realizował, czego jednakże, nie uczynił.

Organ stwierdził, że w sprawie zgromadzono wystarczający i kompletny materiał dowodowy, którego ciężar wykazania określonych faktów w zakresie odnoszącym się do strony wydatkowej podatnika spoczywał właśnie na organie. Podatnik natomiast nie wywiązał się należycie z tego zakresu obowiązków dowodowych, jaki spoczywał na nim, a które odnosiły się do jego strony przychodowo-dochodowej, mającej się związać z jego działalnością rolniczą i hodowlaną. Jednocześnie przedstawiając w postępowaniu tą działalność, jak i fakt domniemanego długoletniego gromadzenia przez niego znacznych kwot oszczędności gotówkowych w domu, prezentował stanowisko i motywy swoich działań w tym zakresie takie, które nie znajdowały uzasadnienia w świetle zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W związku z tym dokonano ustaleń, których zasadność nie budzi wątpliwości, a mianowicie, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu uzyskiwania przychodów i dochodów z działalności rolnej i hodowlanej, tak jak i tego, że ją prowadził, a także, że nie uwiarygodnił, iż długookresowo gromadził i przechowywał w domu znaczące kwoty gotówki.

Na powyższą decyzję K. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania i zarzucając naruszenie art. 122 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Do skargi załączył wyjaśnienia do tezy organu o braku możliwości prowadzenia działalności rolniczej oraz drobiarskiej z uwagi na odległość od miejsca zamieszkania przy równoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej

w S.. Wskazał, że aktywności te mogą rozwijać się równolegle, organizacja prac w rolnictwie nie jest mu obca – produkcja sadownicza i warzywna może odbywać się przy dobrze pojętej współpracy wszystkich członków rodziny. Opisał jak zorganizowane były powyższe prace, jak często wizytował Zakład Wylęgu Drobiu w O., a proces powierzony był M. M. i jego żonie.

W działalność był zaangażowani byli również brat skarżącego, jego siostra. Odniósł się również do zarzutu braku ekonomii przetrzymywania pieniądza w domu – tak został wychowany, tak robili jego dziadkowie i rodzice, tak robi z żoną i tak robią jego dzieci. W razie kataklizmu czy awarii systemu ważne jest by mieć rozwiązanie awaryjne, a przepisy prawa nie zabraniają takiej formy oszczędzania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 4 września 2026 r. skarżący podtrzymał skargę

w całości i wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych dokumentów.

Podczas rozprawy 17 września 2026 r. pełnomocnik skarżącego złożył "oryginalnie podpisane" przez D. T. oświadczenie z 2 września 2026 r.

i oświadczył, że nie dysponuje oryginałem umowy dzierżawy z 1992 r. ani też informacją Urzędu Miasta i Gminy w O. z 4 lutego 2000 r., których kserokopie dołączono do wniosku.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił ww. wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., wydana na podstawie art. 25f u.p.d.o.f. Stosownie do powołanej regulacji podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25 e).

W sprawie poza sporem jest okoliczność poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup 7 udziałów w kapitale zakładowym firmy [...] sp. z o.o. od Z. D. za cenę 3 mln zł. Poza sporem jest również uiszczenie tej kwoty przez skarżąca w całości: kwoty [...]zł przelewem w 2018 r. i kwoty

[...] zł gotówką w 2019 r.

Spór w sprawie dotyczy natomiast źródła pochodzenia przychodów w kwocie [...]zł na pokrycie wydatków za zakup udziałów w 2019 r. Organ ustalił bowiem, że wydatki te nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez skarżącego przychodach, uzyskanych w 2019 r.

Skarżący twierdzi, że wydatki te znajdują pokrycie w oszczędnościach gromadzonych w gotówce, poza systemem bankowym, pochodzących z przychodów uzyskanych z prowadzonej przez skarżącego, przez wiele lat działalności rolniczej (od 1976 r. do 2018 r.) i w zakresie hodowli drobiu (od 1991 r. do 2001 r.) oraz

z prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej (od 2008 r. do

2015 r., tj. do chwili ustanowienia między małżonkami rozdzielności majątkowej).

W ocenie organu sporne wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez skarżącego przychodach, uzyskanych w 2019 r., a skarżący nie uprawdopodobnił faktu uzyskiwania przychodów i dochodów z działalności rolnej i hodowlanej, oraz tego, że ją prowadził, a także że długookresowo gromadził i przechowywał w domu znaczące kwoty gotówki.

W tak zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko organu.

Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo

w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie do art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 1703 oraz z 2026 r. poz. 160).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,

o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody,

o których mowa w art. 25b ust. 1.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Tymczasem zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są

w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków i to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków

i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodów przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie

w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale

w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16; CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania

w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobo