Spór o VAT z faktury za halę sportową w W. Sąd uchylił decyzję organu podatkowego

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ( dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor", "DIAS") z 10 listopada 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 12 sierpnia 2022 r., sprostowaną postanowieniem Naczelnika z 1 września 2022 r., w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu komplementariusza S. S., zawarła z L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą G. (dalej jako: "Spółka L.") umowę o roboty budowlane polegające na rozbudowie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową w miejscowości W. We wrześniu 2017 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT fakturę z 31 sierpnia 2017 r., wystawioną przez Spółkę L., dokumentującą ww. prace budowlane o wartości netto 687.500 zł, podatek VAT 158.125 zł.

W opisanej na wstępie decyzji Naczelnik, powołując art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Uznał bowiem, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej widniejącymi. Zdaniem organu, inwestycja realizowana była przez S. S., a faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki L. oraz faktura wystawiona przez Spółkę L. na rzecz skarżącej Spółki miały jedynie uprawdopodobnić udział Spółki L. jako generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji. W związku ze stwierdzeniem, że Spółka zawyżyła kwotę zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. o kwotę 158.125 zł, wynikającą z zadeklarowanego do odliczenia we wrześniu 2017 r. podatku naliczonego ze spornej faktury, organ - powołując art. 112c ustawy VAT - ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury. Podkreślono, że udokumentowane fakturą roboty budowlane dotyczyły inwestycji realizowanej na nieruchomości, której własność została przeniesiona na rzecz Spółki przez S. S. i L. S. na podstawie umowy z 31 marca 2017 r. Inwestycja finansowana była przez S. S. ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Pomimo wniesienia nieruchomości aportem do Spółki nie nastąpiła jednak formalna zmiana inwestora. Także pozwolenie na użytkowanie rozbudowy budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową zostało udzielone po rozpatrzeniu wniosku inwestora S. S.

Oceniając zeznania S. S., organ odwoławczy zwrócił uwagę na ich niespójność co do przyczyn niezłożenia wniosku o zmianę inwestora, a także sprzeczność tych zeznań z art. 40 ustawy - Prawo budowlane, który przewiduje obowiązek przeniesienia pozwolenia na budowę (pod pewnymi warunkami) w terminie 1 miesiąca od daty złożenia wniosku, maksymalnie do 2 miesięcy. Organ podkreślił, że S. S. ponosił wydatki związane z inwestycją nie tylko do marca 2017 r., gdy wniesiono aportem nieruchomość do Spółki, ale również w późniejszym okresie, gdy Spółka funkcjonowała i dokonywała sprzedaży towarów i usług oraz zawierała umowy cywilnoprawne, w tym umowę o roboty budowlane ze Spółką L. Wskazano, że z treści zawartej przez spółki umowy nie wynika, aby na jej podstawie Spółka L. została powołana na generalnego wykonawcę inwestycji, nie wynika z niej także zakres robót, który wskazywany był w wyjaśnieniach składanych przez prezesów zarządu obu spółek. Dyrektor zauważył, że na mocy tej umowy wykonawca zobowiązał się do wykonania, zgodnie z projektem i decyzją o pozwoleniu na budowę, z zachowaniem najwyższej staranności, robót budowlanych polegających na rozbudowie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową. W umowie nie wskazano także materiałów lub innych prac, a zatem to Spółka L., zdaniem organu, winna była wykonać wszystkie prace wskazane w projekcie budowlanym.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań W. L., prezesa zarządu Spółki L. wynika, że Spółka ta pełniła funkcję generalnego wykonawcy przy inwestycji w systemie "pod klucz", co świadek rozumiał jako zapewnienie logistycznej, organizacyjnej i prawno-finansowej kooperacji związanej z realizowanym projektem budowlanym, a nie samodzielne wykonawstwo (np. murowanie, tynkowanie). Świadek wyjaśnił, że Spółka L. nie jest firmą budowlaną i nie posiada zaplecza technicznego do wykonywania robót budowlanych oraz nie zatrudnia pracowników budowlanych. Realizując umowy (w tym tą zawartą ze Spółką), korzysta z podwykonawców, własnej wiedzy i doświadczenia, a przy budowie hali sportowej zatrudniała jako podwykonawców: M. i K. W. (w zakresie robót budowlanych), M. J. (prace elektryczne), A. K. (prace hydrauliczne), Pana R. (prace geodezyjne) oraz dostawców: do prac podłogowych firmę z B., do okien firmę V.

W ocenie Dyrektora, o prawidłowości stanowiska, że inwestycja realizowana była przez S. S. a nie Spółkę L., świadczą zeznania kierownika budowy P. M. oraz podwykonawców: R. M. (geodety), A. K. (wykonawcy instalacji centralnego ogrzewania, wody użytkowej wraz z kanalizacją), M. W. (wykonawcy fundamentów, ścian, elewacji i pokrycia blachodachówką oraz malowania wewnątrz hali), J. P. (wykonawcy podłogi sportowej budynku hali), T. B. (dostawcy wyposażenia hali w sprzęt sportowy). Z zeznań świadków wynika, że nawiązanie współpracy z każdym podwykonawcą nastąpiło z inicjatywy S. S., z nim też dokonywane były ustalenia co do zakresu prac, terminów ich wykonania i wysokości wynagrodzenia. Po pojawieniu się na budowie generalnego wykonawcy stan na budowie i skład osobowy podwykonawców nie uległ zmianie, nie pojawił się także podwykonawca, który zawarłby umowę na wykonanie prac ze Spółką L., czy W. L. Ponadto w większości przypadków faktury za wykonane prace podwykonawcy wystawiali (także po 15 lutego 2017 r.) na rzecz S. S., a faktury wystawione na rzecz Spółki L. i tak były opłacane przez S. S.

Jak podkreślił Dyrektor, z obrotu środków pieniężnych na rachunkach bankowych S. S. i Spółki L. jednoznacznie wynika, że Spółka L. w ramach generalnego wykonawstwa nie ponosiła żadnych kosztów związanych z realizowaną inwestycją, gdyż wszystkie faktury opłacone zostały przez S. S., który następnie refakturował je na Spółkę i Spółkę L., natomiast Spółka L. płaciła mu za wystawione na Spółkę refaktury ze środków faktycznie pochodzących od niego. Dodał, że refaktury poniesionych przez S. S. wydatków na realizację inwestycji w okresie od 1 stycznia 2017 r. do zakończenia inwestycji wystawione zostały dopiero po jej zakończeniu, tj. 31 sierpnia 2017 r., co miało na celu dopasowanie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę L. do wynagrodzenia określonego w umowie.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wydanej wobec Spółki L. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2022 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in., że Spółka L., wystawiając sporną fakturę na rzecz Spółki, tytułem prac budowlanych, które nie miały miejsca, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach Dyrektor ocenił, że skoro sporna faktura stwierdza czynności niedokonane (pusta faktura), to Spółka, w świetle art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a w sprawie nie zachodziła konieczność badania istnienia dobrej wiary (należytej staranności) podatnika w zapobieżeniu nadużyciu. Jako prawidłowe przyjął także ustalenie przez Naczelnika, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego. Stwierdził, bowiem że w wystąpiły przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w tym przepisie, gdyż wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z pustej faktury było efektem świadomego działania polegającego na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego, a w konsekwencji na zawyżeniu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy z wykorzystaniem materiałów zebranych przez inny organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) i w oparciu o decyzję tego organu z 4 lipca 2022 r., którą uznano za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości; Spółka wskazała także na błędne przyjęcie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca i oparcie się w tym zakresie na zeznaniach świadków uczestniczących w inwestycji w marginalnym stopniu (np. M., J.P.), pomimo że dokonanie tej czynności potwierdzają zeznania A. K. i M. W. oraz niekwestionowane przez organy okoliczności sprawy takie jak: wykonanie robót budowlanych, opłacenie faktury przez skarżącą, złożenie deklaracji podatkowych i wywiązanie się z obowiązków podatkowych związanych z realizacją transakcji, uregulowanie w całości należności z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych;

2. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku od towarów i usług wynikającego ze spornej faktury oraz że w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą VAT w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę (czemu skarżąca zaprzecza), to zła czy dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury;

3. art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury pomimo spełniania wszystkich warunków do skorzystania z tego prawa, w szczególności podjęcia w dobrej w wierze i z należytą starannością czynności zmierzające do weryfikacji kontrahenta; Spółka wskazała przy tym na zaniechanie przez organy własnych ustaleń co do fikcyjności spornej faktury i poprzestanie w tym zakresie na ustaleniach innego organu podatkowego dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że sprzedaż materiałów budowlanych do Spółki L. nie miała miejsca, a skarżąca, wystawiając faktury dla tej Spółki tytułem odsprzedaży materiałów budowlanych, wykreowała obowiązek podatkowy;

5. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że doszło do refakturowania w rozumieniu tego przepisu, pomimo braku spełnienia przesłanek wyrażonych w tym przepisie, w szczególności skarżąca nie działała na rzecz osoby trzeciej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przekazane organowi podatkowemu dokumenty oraz wyjaśnienia, jak również zeznania zarówno prezesów zarządu obu Spółek, jak i świadków (M. W. i A. K.), w sposób jednoznaczny potwierdzają, że Spółka L. była generalnym wykonawcą i uczestniczyła w inwestycji, sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, i nie ma podstaw do kwestionowania dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu transakcji. Realizacja usługi została wykazana m.in.: umową o roboty budowlane z 15 lutego 2017 r., zdjęciami z uroczystości otwarcia hali, w której brał udział prezes zarządu Spółki L., fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz Spółki L., sporną fakturą, uwzględnieniem faktur w księgach rachunkowych obu spółek, potwierdzeniem uiszczenia płatności oraz wykonaniem wszelkich zobowiązań podatkowych związanych z transakcją.

Podniesiono, że Spółka L. nie była podmiotem, który powstał tuż przed transakcją, lecz funkcjonowała w obrocie gospodarczym od 2004 r. w zakresie wykonywania robót budowlanych i zawierała transakcje z innymi kontrahentami. Wywiedziono, że skoro nie jest kwestionowane w tej sprawie wykonanie robót budowlanych, to zła czy dobra wiara podatnika jest okolicznością konieczną do ustalenia, gdyż zachowanie należytej staranności przez podatnika jest przesłanką ochrony jego praw. Podkreślono, że skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości sprawdzenia Spółki L., zauważając jednocześnie, że żaden przepis prawa nie wymagał korzystania z innych źródeł.

Zakwestionowano ponadto sposób oceny przez organy podatkowe zeznań świadków (podwykonawców) jako nieprzystający do specyfiki branży budowlanej. Wywiedziono, że sam fakt braku wiedzy niektórych świadków co do źródeł pochodzenia materiałów, przyjętej techniki budowlanej, czy też osoby inwestora i wykonawcy nie oznacza, że transakcja nie miała miejsca. Wskazano na znaczny upływ czasu pomiędzy realizacją inwestycji a składaniem zeznań przez świadków. Stwierdzono, że zeznania świadków (tj. M. W. i A. K.), którzy potwierdzili, że Spółka L. była na budowie, wykonywała usługi i pełniła funkcję generalnego wykonawcy, zostały z niezrozumiałych względów uznane za niewiarygodne. Końcowo wskazano, że nie doszło do refakturowania wydatków związanych z inwestycją, a jedynie do sprzedaży materiałów budowlanych. Koniecznym warunkiem refakturowania jest pierwotne zlecenie ostatecznego beneficjenta usługi udzielone w tym wypadku skarżącej, czego organ z całą pewnością nie wykazał w zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 32/23, oddalił skargę wniesioną przez stronę. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporna faktura nie odzwierciedla opisanej w niej transakcji w zakresie przedmiotowym. W całokształcie tego materiału trafne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że inwestycja realizowana była przez S. S., a faktury (refaktury) wystawiane przez niego na rzecz spółki L. oraz sporna faktura miały jedynie uprawdopodobnić udział tej spółki jako generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji. Sąd stwierdził przy tym, że badanie dobrej wiary podatnika nie było konieczne, gdyż udokumentowana sporną fakturą transakcja nie miała miejsca. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały bowiem, że inwestycja zrealizowana została przez S. S., a faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki Le. oraz sporna faktura wystawiona przez spółkę L. na rzecz Spółki miały jedynie uprawdopodobnić udział Spółki L. jako generalnego wykonawcy w realizacji tej inwestycji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2026 r., sygn. akt I FSK 1176/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

Jak wskazał NSA, w uzasadnieniu ww. wyroku WSA przyjął, że inwestycja została zrealizowana, jednak przez inny podmiot, czyli nie była to pusta faktura sensu stricto, a jednak uznał, że dobra wiara podatnika nie ma znaczenia, co jest stanowiskiem nieprawidłowym. W konsekwencji uznano za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W ocenie NSA, dopiero po merytorycznym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii możliwe będzie ocenianie pozostałych zarzutów podniesionych w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Podkreślenia wymaga, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w 190 p.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok został poprzedzony wyrokiem NSA z 3 czerwca 2026 r., sygn. akt I FSK 1176/23, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia okoliczności wyłączających związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd stwierdził, że choć zarzuty skargi są wielowarstwowe i dotyczą zarówno sfery naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, to zgodnie z tym do czego Sąd jest zobowiązany w kontekście wykładni dokonanej przez NSA w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii związanych z badaniem tzw. dobrej wiary.

W tym zaś zakresie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów nakładających na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, odwołując się do innego wyroku tego Sądu z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, pod pojęciem "fikcyjności" faktur mogę kryć się różne sytuacje. Istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach NSA (np. wyroki: z 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2144/16).

Uwzględniając dokonaną w tej sprawie wykładnię NSA, należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji zanegowały prawidłowość rozliczenia podatnika, przy czym uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera stwierdzenie, że inwestycja w zakresie rozbudowy budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową została zrealizowana, ale nie przez podmiot wskazany w badanej fakturze jako dostawca. W przypadku zaś braku podmiotowej tożsamości treści faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji, kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należało badać dobrą wiarę (należytą staranność) podatnika w zapobieżeniu nadużyciu i wyartykułować jej brak, tj. świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze lub brak należytej staranności.

W rozpoznawanej sprawie DIAS przyjął, że badanie dobrej wiary podatnika nie było konieczne, gdyż udokumentowana sporną fakturą transakcja nie miała miejsca (s. 29 zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził, że inwestycja zrealizowana została przez S. S., a faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki L. oraz sporna faktura wystawiona przez spółkę L. na rzecz skarżącej Spółki miały jedynie uprawdopodobnić udział Spółki L. jako generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji (s. 27 zaskarżonej decyzji). Z powyższego wynika, że DIAS przyjął, że inwestycja została zrealizowana, jednak przez inny podmiot aniżeli wystawca faktury przyjętej przez skarżącą Spółkę do rozliczenia podatku VAT, a zatem nie była to pusta faktura sensu stricto, a jednak uznał, że dobra wiara podatnika nie ma znaczenia, co jest stanowiskiem nieprawidłowym. Jedynie na s. 31 uzasadnienia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% organ wskazał, że skarżąca Spółka świadomie nie rozliczyła podatku naliczonego (zawyżyła ten podatek), ale stwierdzenie to - dość lakoniczne i ogólne w swej treści - nie sanuje wskazanych wyżej mankamentów kontrolowanej decyzji. Nie wskazano bowiem wprost, czy stronie zarzuca się świadomy udział w oszustwie podatkowym, a wobec wcześniejszych założeń organu o braku obowiązku badania tzw. dobrej wiary, nie można uznać, że przedstawiony w decyzji proces dedukcyjny prowadzący do rozstrzygnięcia za pewny i niedwuznaczny.

Na marginesie niejako na usprawiedliwienie organu odwoławczego można wskazać, że przyczyną, dla której zapewne zaniechał on ustaleń dotyczącej tzw. dobrej wiary, były najprawdopodobniej powiązania personalne pomiędzy skarżącą Spółką a S. S., czyli osobą, która - zdaniem organu - była rzeczywistym wykonawcą inwestycji i jednocześnie reprezentowała skarżącą Spółkę. Niemniej w tym zakresie nie można tracić z pola widzenia, że skarżąca Spółka i S. S. są podmiotami prawnie odrębnymi, a więc organ nie był zwolniony z obowiązku badania tzw. dobrej wiary Spółki tylko z tego powodu, powołując się przy tym błędnie na to, że przyczyną zwolnienia z omawianego obowiązku był brak rzeczywistego obrotu gospodarczego. Również w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji trudno dopatrzeć się przedstawienia właściwego procesu rozumowania w zakresie tzw. dobrej wiary, bowiem organ ten zachowanie skarżącej Spółki sklasyfikował jako podjęte w warunkach niedochowania należytej staranności, podczas gdy jest to niewystarczające dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że nie można przekonania o operowaniu przez podatnika pustymi fakturami (pustymi w ścisłym słowa znaczeniu) traktować jako swoistej alternatywy, równoległego bytu w odniesieniu do twierdzenia o realizacji inwestycji przez inny podmiot, wyłączając konieczność badania dobrej skarżącej. Obydwa te twierdzenia nawzajem się wykluczają - albo nie było usługi i faktura jest pusta w ścisłym znaczeniu tego słowa i wówczas nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika, albo usługa miała miejsce, tyle że została ona wykonana przez kogoś innego niż fakturowy wykonawca. Obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, kierując się ustawowymi zasadami legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zaufania i przekonywania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.) organ podatkowy powinien konkretnie, a nie alternatywnie, wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji podatkowej, nie może akceptować takiego wariantowego uzasadniania racji organów administracji podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie określa w sposób jednoznaczny stanowiska organu odwoławczego w kwestii zarzucanych stronie uchybień. Organ z jednej strony przekonuje w decyzji, że inwestycja została zrealizowana przez S. S., a faktura wystawiona przez spółkę L. na rzecz strony miała tylko uprawdopodobnić udział spółki L. w przedsięwzięciu, a z drugiej strony, uznając, że jest, że zwolniony z obowiązku badania tzw. dobrej wiary, stwierdza, że nie było realnego obrotu gospodarczego. W ten sposób organ nie sformułował w sposób jednoznaczny, która z ww. sytuacji zaistniała w stanie faktycznym, przy czym, jak już wyżej podkreślono, sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji podatkowej, nie może aprobować wariantowego uzasadnienia decyzji, gdyż organ podatkowy powinien konkretnie, a nie alternatywnie, wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego strony.

W ocenie Sądu, po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych, w razie wykazania, że świadczenie usługi miało miejsce, lecz nie dokonał go kontrahent skarżącej spółki, organ będzie musiał wziąć pod uwagę, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. Organ powinien uwzględnić w swych rozważaniach stanowisko TSUE wyrażone m.in. w sztandarowym w powyższej kwestii wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). Podkreślono tam, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w złej wierze albo nie był w dobrej wierze - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas obrotu towarem.

W orzecznictwie NSA podnosi się przy tym, że "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16), co oznacza, że brak ustaleń faktycznych w powyższym zakresie narusza przepisy prawa procesowego.

Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. (pkt 1 sentencji).

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej i wyeliminowania wskazanych nieprawidłowości. W tych ramach organ powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić jednoznaczne stanowisko w zakresie, czy podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest stwierdzenie, że badana faktura była pusta "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. jej wystawieniu nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usługi), czy też, że roboty budowlane zostały wykonane, ale nie przez podmiot wskazany w fakturze jako usługodawca. W razie wykazania, że świadczenie usługi miało miejsce, lecz nie dokonał go kontrahent skarżącej uwidoczniony w fakturze VAT, organ powinien uwzględnić w swych rozważaniach orzecznictwo TSUE i uwzględnić, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając usługi, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. Tylko brak wystąpienia aspektu materialnego (brak wykonanej usługi) czyni zbędnym badanie, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym, tj. co do zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze oraz co do podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%.

Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu, organ odwoławczy rozpozna sprawę ponownie, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oraz dokona jego ponownej oceny stosownie do art. 191 O.p., a swoje stanowisko przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 3.163 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 10.800 zł, ustalone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 118).