Sąd uchylił interpretację o VAT od aportu wodociągów gminy do jej spółki

G. M. (dalej zwana również skarżącą, wnioskodawczynią lub Gminą) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała m.in., że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.s.g.") do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W celu realizacji tych zadań, Gmina powołała jednoosobową spółkę komunalną pod firmą M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której posiada [...] udziałów.

Wskazano, gdzie zlokalizowana jest kanalizacja sanitarna oraz siec wodociągowa. Wyjaśniono, że przedmiotowa infrastruktura została wybudowana przez Gminę i oddana do użytkowania w 2011, 2012, 2017, 2018 oraz 2019 r. Od momentu pierwszego zasiedlenia (rozpoczęcia użytkowania) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W okresie tym skarżąca nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Obecnie wnioskodawczyni planuje przenieść prawo własności wyżej wymienionej infrastruktury na rzecz Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wniesiony aport, Gmina obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Od momentu wniesienia aportu, infrastruktura będzie w całości wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków (czynności opodatkowane VAT).

Na wezwanie organu skarżąca pismem z 23 kwietnia 2026 r. uzupełniła opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:

1) Czy wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do jednoosobowej Spółki komunalnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też działanie to jako realizacja zadań własnych organu władzy publicznej, będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU")?

2) W przypadku uznania przez organ, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i Gmina będzie w tej transakcji działać w charakterze podatnika VAT: Czy planowany aport będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU?

W ocenie skarżącej wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do własnej, w 100% podległej Gminie spółki komunalnej, nie podlega opodatkowaniu VAT. W transakcji tej Gmina nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne (zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanego aktu).

W kontekście drugiego z pytań skarżąca wskazała, że jeżeli organ uzna, iż powyższa czynność stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą ustawie o PTU, to w jej ocenie transakcja ta w całości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 maja 2026 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za:

– nieprawidłowe w zakresie nieuznania wnioskodawczyni za podatnika VAT i nieuznania wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz

– prawidłowe w zakresie zwolnienia z VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU.

Na tle art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wyjaśniono, że z przepisów tych wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Uznano, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, w myśl art. 7 ustawy o PTU lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 tego aktu, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU uznawane jest za sprzedaż.

Wnosząc do Spółki aport w postaci wskazanej we wniosku infrastruktury skarżąca nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji uznano, że skarżąca nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Ponadto, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów, dokonywana za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy.

Uznano przy tym, że czynność wniesienia przez wnioskodawczynię aportem do Spółki, wskazanych we wniosku, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną zaskarżając ją w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części (tj. w zakresie oceny skutków prawnych dotyczących pytania nr 1) jak i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej, Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne, co doprowadziło do uznania, że czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. poprzez nienależyte uwzględnienie publicznoprawnego charakteru działań Gminy, polegających na reorganizacji sposobu wykonywania zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków;

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób wadliwy, powierzchowny i schematyczny, sprowadzający się do formalnego przytoczenia przepisów ustawy o VAT i teorii prawa cywilnego bez ich należytego osadzenia w realiach ustrojowych funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, a także poprzez całkowite i bezargumentowe zignorowanie ugruntowanej, korzystnej dla skarżącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu należy uznać, że skarżąca wnosząc aport do Spółki będzie działać w charakterze podatnika VAT oraz nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że przekazanie przez nią infrastruktury Spółce w drodze aportu nie stanowi klasycznej transakcji rynkowej o charakterze komercyjnym. Gmina wskazuje, że czynność ta stanowi wewnętrzny akt reorganizacyjny, polegający na wyposażeniu utworzonego podmiotu w środki niezbędne do realizacji zadań, które ciążą bezpośrednio na Gminie.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Kluczowe znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sporu miało ustalenie czy skarżąca w przedstawionych realiach wnosząc aport do Spółki będzie działać w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie z kolei do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dostrzec w tym miejscu należy, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o PTU stanowi implementację postanowień art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). W konsekwencji powyższego wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU należy dokonywać w zgodzie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Powołany ostatnio przepis stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Dostrzec w tym miejscu należy, że postanowienia art. 13 dyrektywy 112 nie pozwalają na uznanie, że sam fakt wykonywania przez organ władzy publicznej nałożonych na nie zadań przy wykorzystaniu umów cywilnoprawnych skutkuje brakiem możliwości zastosowania wyłączenia z definicji podatnika.

Postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o PTU będące implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49]. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19]. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70].

Istotne znaczenie mają również regulacje u.s.g. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Istotne znaczenie na tle przywołanych powyżej regulacji mają rozważania poczynione w wyroku tutejszego Sądu z 21 marca 2024 r., I SA/Po 821/23. Sąd podziela argumentację wyrażoną we wskazanym orzeczeniu oraz posłuży się nią jako własną. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm. – dalej: "u.g.k."). Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., II GSK 105/05). W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.).

Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, do której ma zostać wniesiony aport została powołana przez Gminę w celu realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Dostrzec również należy, że wnioskodawczyni posiada w Spółce [...] udziałów.

W konsekwencji należało uznać, że skarżąca wnosząc aport do Spółki będzie działać w ramach szczególnego reżimu prawnego właściwego podmiotom prawa publicznego mimo tego, że sama czynność aportu stanowi czynność regulowaną przez regulacje przynależnemu prawu prywatnemu. Korzystanie z tego rodzaju formy działania nie zmienia bowiem zasadniczej kwestii, tj. tego, że aport jest ukierunkowany na umożliwienie Spółce wykonywania zadań własnych skarżącej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Powyższe w ocenie Sądu przemawia za uznaniem, że do opisanej przez skarżącą czynności aportu zastosowanie powinno znaleźć wyłącznie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W konsekwencji powyższego za trafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera w szczególności wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym, jak i przepisów wskazujących elementy składowe interpretacji indywidualnej.

Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta została bowiem wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie powtórne rozpatrzenie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przez pryzmat przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. Uchylając zaskarżoną interpretację w całości miano na uwadze, że leżące u podstaw jej wydania pytania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Pytanie nr 2 zostało zadane na wypadek uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji całą interpretację należy traktować jako niepodzielną całość, czego efektem jest brak możliwości uchylenie jej jedynie w części [por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., I FSK 248/24]. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).