Podatkowe postępowanie. Oddalono skargę

I SA/Po 951/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2026r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 lutego 2026 odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wnioskiem z 17 listopada 2023 roku, zatytułowanym "Pismo w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ewentualnej nadpłaty", K. S. podniósł, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległo przedawnieniu. Podatnik wniósł o zweryfikowanie przedmiotowej kwestii i w sytuacji potwierdzenia przedawnienia zobowiązania - zwrotu pobranego podatku wraz z odsetkami. W piśmie z 23 czerwca 2025 roku K. S. wskazał,że organ powinien rozpatrywać wniosek z 17 listopada 2023 r jako zawierający w sobie dwa elementy:

- wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami, czego organ dotychczas nie rozstrzygnął, oraz

- zarzuty na postępowanie egzekucyjne w szczególności art. 33 § 2 pkt 5 a także art. 34. § 4 pkt 3 lit a) u.p.e.a., a w konsekwencji wniosek o jej umorzenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 16 lipca 2025 roku, znak sprawy: [...], umorzył postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

Rozpatrując wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 16 lutego 2026 roku, znak sprawy: [...], w której odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek liniowy według stawki 19%. Organ podatkowy wskazał, że wprawdzie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok upłynął 31 grudnia 2012 roku, jednakże bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanek wynikających z przepisów art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 2 i art. 70 § 6 pkt1 O.p.

W tych okolicznościach, zdaniem organu pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, lecz wygasło 27 grudnia 2023 roku poprzez zapłatę przez stronę ostatniej raty zobowiązania wynikającej z udzielonego układu ratalnego. Oznacza to, że kwoty, które K. S. wpłacił na poczet zobowiązania (zaległości) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok (w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z 29 maja 2014 roku, w której stwierdzono zaniżenie przez podatnika ww. zobowiązania o kwotę 458 707 zł), nie stanowią nadpłaty w tym podatku, lecz pokrywają rzeczywiste zobowiązanie.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ocenił złożony wniosek podatnika jako niezasadny i w konsekwencji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, strona wniosła, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:

-art. 70 § 1 O.p poprzez niezastosowanie w sprawie,

-art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie,

-art. 75 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie,

-art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co doprowadziło do błędnych ustaleń co do faktów,

-art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji, co było skutkiem błędnego ustalenia stanu fatycznego i prawnego sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W ocenie odwołującego żadna z okoliczności wskazanych w uzasadnieniu dcyzji organu I instancji nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie 29 maja 2014 decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a także zapłata przez podatnika kwot odpowiadających wysokości zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji nastąpiły w momencie gdy zobowiazanie podatkowe było przedawnione. Dokonone wpłaty, w ocenie strony,stanowią nadpłatę , którą należy zwrócić.

Po rozpoznaniiu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 3 kwietnia 2026 roku, znak sprawy: [...], uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2026 roku i umorzył postępowanie w sprawie.

Powołując sie na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z ostatecznej decyzji wymiarowej, nie może formułować skutecznie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota jest należna od podatnika z tytułu podatku. Bez wzruszenia tej decyzji nie jest zmożliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynika wprost z decyzji podatkowej (wymiarowej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł także, że wniosek o stwierdzanie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez organy podatkowe poprzez wydanie, na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania.

Kierując się poglądami sądów administracyjnych, organ drugiej instancji podniósł, że sprawa, w zakresie której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, była już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty. W dniu wniesienia wniosku w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2014 roku, którą dokonano wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W reakcji na wniosek z 17 listopada 2023 roku, kwestionujący wysokość zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2014 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Skoro jednak postępowanie takie zostało wszczęte należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uchyla decyzję i umarza postępowanie w sytuacji kiedy prowadzenie postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe. W odniesieniu do wniosku strony bezprzedmiotowość przejawia sie tym, że dopóki w obrocie pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa dopóty żadanie o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać rozstrzygnięte, a w konsekwencji nie jest możliwy zwrot nadpłaty.

W skardze z 8 maja 2026 roku K. S. podniósł zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że w sprawie pobieranie od podatnika kwot nastąpiło po przedawnieniu,

- art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie, wbrew tezie wyroku WSA w Poznaniu, dokumentów ewentualnie potwierdzających stanowisko organu, że nie doszło w sprawie do pobierania od podatnika kwot pomimo, iż wcześniej nastąpiło przedawnienie.

- art. 165a § 1 O.p., poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w odwołaniu wskazał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, jedynie w celu wstrzymania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił, że czynności zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie mogły mieć szczególnego skutku jaki wiąże się z postępowaniem egzekucyjnym jako takim. Na uzasadnienie czego powołał wyroki sądów administracyjnych. Skarżący podał też, że płacił raty z tytułu zaległego podatku. Decyzja w sprawie rat została wydana dopiero w 2014, a więc nie miała wpływu na bieg przedawnienia. Zdaniem skarżącego Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tych zarzutów.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i umorzył postępowanie.

Zdaniem organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2014 r. [k. [...]], który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 3 kwietnia 2013r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok to nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Ponadto zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn.akt II FSK 76/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie publ. CBOSA), R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, str.724).

W niniejszej sprawie ostateczną decyzją P. z 29 maja 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2013r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Skarga K. S. została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 26 lutego 2015 r. I SA/Po 667/14 [k. [...]], zaś skarga kasacyjna K. S. została oddalona przez NSA wyrokiem z 03 lutego 2017 r. II FSK 2525/15 [k. [...]]

Rację ma więc organ , że nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia tych decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca.

Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone.

W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określające wysokość zobowiązania podatkowego. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i to w takiej wysokości jaka wynika z ostatecznej decyzji. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 stwierdził, że za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.).

W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zawarta w skardze argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r. nie może uzasadniać wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w odrębnym postępowaniu jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie więc Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania skarżącego .

Wniosek skarżącego z 17 listopada 2023 roku, kwestionujący zobowiązanie podatkowe określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2014 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powinien załatwić wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Skoro jednak postępowanie takie zostało wszczęte, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie decyzją z 3 kwietnia 2026r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uznając że prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe, gdyż żądanie strony dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie dopóki w obrocie prawnym pozostaje ww. ostateczna decyzja wymiarowa.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.