Likwidator nie odebrał decyzji VAT spółki, więc wyrok TSUE nie otworzył wznowienia

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2026 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2025 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, na wniosek D. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2021 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 marca 2021 r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu G. I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. wraz ze spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu spółki - L. M. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

1.1. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu powyższej spółki wraz ze spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu - L. M. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Pismem z dnia 22 maja 2025 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną z dnia 23 sierpnia 2021 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24 (Adjak) M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W., opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2025 r. (Dz. Urz. UE.C z 2025 r., str. 2175 - dalej w skrócie: "wyrok TSUE w sprawie (Adjak) C-277/24"). W ocenie strony powyższy wyrok TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego i ma wpływ na ocenę zgodności z prawem opisanej decyzji ostatecznej z dnia 23 sierpnia 2021 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz praktyką w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, nie ma podstaw do badania zarzutów dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki ustala się tylko, czy członek zarządu spółki lub wspólnik stanowi osobę trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki przypisania mu odpowiedzialności określonej w rozdziale 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego na osobę trzecią. Strona podniosła, że wyrok TSUE w sprawie (Adjak) C-277/24, dotyczy uniemożliwienia osobie pełniącej funkcję byłego członka zarządu brania udziału w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym, w tym do kwestionowania ustaleń prawnych i faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe w stosunku do spółki, podczas gdy ustalenia te stanowią następnie podstawę do wydania rozstrzygnięcia wydanego wobec osoby trzeciej, a także zakwestionowaniu decyzji podjętej względem spółki, z której wynika prejudykat co do potencjalnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Powyższe orzeczenie zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2025 r. We wniosku o wznowienie postępowania strona podniosła, że nie miała zapewnionego prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń organu podatkowego I instancji, dokonanych w postępowaniu wobec spółki zakończonym decyzją organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r., określającą wymiar podatku od towarów i usług, a tym samym nie miała zagwarantowanego prawa do należytej obrony swoich praw. W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1, art. 243 § 2, art. 244 § 1, w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. podatnik wniósł o przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie istoty sprawy i uchylenie decyzji z dnia 23 sierpnia 2021 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 15 marca 2021 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką i L. M. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. w całości, ewentualnie, o uchylenie decyzji z dnia 23 sierpnia 2021 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 15 marca 2021 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

1.2. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2025 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 23 sierpnia 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

Następnie decyzją z dnia 19 września 2025 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 sierpnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 15 marca 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 sierpnia 2021 r. Wyjaśniono, że sprawa solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako likwidatora i byłego członka zarządu G. I. sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zakończona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r., o sygn. akt III FSK 492/22, oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 819/21, oddalającego skargę strony na decyzję z dnia 23 sierpnia 2021 r. Z uzasadnień powołanych orzeczeń jednoznacznie wynika, że kwestionowana wówczas decyzja z dnia 23 sierpnia 2021 r. nie narusza prawa, co oznacza, że organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe G. I. sp. z o.o. w likwidacji, a jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność członków zarządu. Dodatkowo w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., o sygn. akt III FSK 492/22, NSA oddalając skargę kasacyjną i odmawiając zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził, że rozpoznanie niniejszej sprawy nie zamyka stronie możliwości obrony jej praw, na wypadek gdyby TSUE udzielił pozytywnych odpowiedzi na pytania prejudycjalne postawione przez WSA we Wrocławiu, albowiem strony będą mogły żądać powrotu do sprawy w trybie nadzwyczajnym.

Z decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 sierpnia 2021 r. wynika, iż spółka G. I. została utworzona w 2007 r. i w dniu 22 sierpnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. I. sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Funkcję członków zarządu w powyższej spółce, sprawowali zarówno podatnik, jak i L. M. B. do 22 sierpnia 2017 r. Likwidatorami spółki zostali dotychczasowi członkowie zarządu spółki, tj. strona i L. M. B., a każdy likwidator miał prawo reprezentowania spółki samodzielnie. Spółka G. I. nieprzerwanie od 14 czerwca 2010 r. miała siedzibę w P. przy ul. [...] i na ten adres Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. kierował do owej spółki korespondencję, w tym postanowienie z dnia 13 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało doręczone w dniu 27 kwietnia 2018 r. A. K. – pełnomocnikowi spółki. Powyższa osoba odebrała także postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z dnia 13 kwietnia 2018 r., w treści którego wyraźnie wskazano, że wobec G. I. sp. z o.o. w likwidacji toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie w podatku od towarów i usług. Kolejne pisma w postępowaniu wymiarowym, w tym decyzja organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r. nie zostały odebrane, lecz zwrócone po awizowaniu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zdaniem organu odwoławczego, G. I. sp. z o.o. w likwidacji, w imieniu której władni byli działać likwidatorzy, nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, pomimo, że doręczenia następowały na adres jej siedziby, zaś obowiązkiem spółki było prawidłowe zorganizowanie czynności odbioru korespondencji w jej siedzibie. W toku postępowania wymiarowego podatnik był likwidatorem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji spółki, w tym do czynnego udziału w postępowaniu, ale w tym zakresie strona wykazała całkowitą bierność. Z racji pełnionej funkcji likwidatora, strona miała faktyczną możliwość podnoszenia zarzutów przeciw ustaleniom faktycznym i kwalifikacjom prawnym dokonanym w postępowaniu wymiarowym przez organ podatkowy, ale zaniechała uczestnictwa w tym postępowaniu, a tym samym zrezygnowała z podnoszenia zarzutów względem ustaleń organu podatkowego i w ten dorozumiany sposób zrezygnowała z możliwości ich podnoszenia w późniejszych postępowaniach. Uwzględniając powyższe organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe spółki w likwidacji zostały określone w niepodważonej decyzji organu podatkowego z dnia 17 sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem, że w okolicznościach faktycznych sprawy, sprawując nieprzerwanie funkcję likwidatora w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług, wszczętego postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r., doręczonym w dniu 27 kwietnia 2018 r., zakończonego decyzją z dnia 17 sierpnia 2018 r., uznaną za doręczoną w dniu 4 września 2018 r., w trybie art. 150 § 4 o.p., strona nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki. Zaznaczono, że stroną postępowania wymiarowego była G. I. sp. z o.o. w likwidacji, która działała przez reprezentantów w osobach likwidatorów, co oznacza, że reprezentując spółkę strona mogła efektywnie podważać istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w ramach procedury podatkowej. Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego spółki nie była przedmiotem analizy organów podatkowych w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, bo nie istniały ku temu powody. W ocenie organu, podatnik jako likwidator, zaniechał uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, a decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r. posiada przymiot decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do wyroku TSUE, w sprawie C-277/24, Dyrektor IAS podkreślił, że orzeczenie to stwarza możliwość kwestionowania ustaleń postępowania wymiarowego tym członkom zarządu, którzy pełnili funkcje zarządcze w terminach płatności zobowiązań podatkowych, za które przypisana została im odpowiedzialność podatkowa (art. 116 § 2 o.p.), ale nie pełnili już funkcji zarządczych w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tych zobowiązań podatkowych, wobec czego nie byli uprawnieni - jako reprezentanci strony - do uczestnictwa w postępowaniu wymiarowym. W ocenie organu, w niniejszej sprawie podatnik będąc uprawnionym do reprezentacji spółki jako strony postępowania wymiarowego, tj. G. I. sp. z o.o. w likwidacji, zrezygnował z aktywnego uczestnictwa w owym postępowaniu podatkowym. Przy czym w ogóle podatnik jako członek zarządu (likwidator) miał prawną możliwość czynnego uczestnictwa w postępowaniu wymiarowym i podważenia ustaleń faktycznych, lecz nie skorzystał z tego uprawnienia. Zdaniem organu, bez znaczenia w sprawie pozostaje podnoszony brak świadomości o toczącym się wobec G. I. sp. z o.o. w likwidacji postępowaniu wymiarowym. Obowiązkiem strony jako likwidatora uprawnionego do samodzielnej reprezentacji spółki w likwidacji było zorganizowanie obiegu informacji o sprawach zarządzanego podmiotu, aby zapewnić sobie wpływ na ich bieg.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., wnosząc o uchylenie decyzji w całości, a także o uchylenie w całości decyzji ostatecznej, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W toku postępowania odwoławczego strona zwróciła się z wnioskiem o:

- ustalenie przez Dyrektora IAS, że wobec przedłożenia w toku postępowania faktur VAT potwierdzających prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego, brak jest zobowiązania podatkowego w tym podatku, które można przypisać stronie jako członkowi zarządu spółki;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentacji przekazanej, pismem z dnia 12 czerwca 2025 r., w szczególności faktur przekazanych wraz z wnioskiem z dnia 22 maja 2025 r. i uzupełnieniem wniosku z dnia 12 czerwca 2025 r. - stosownie do art. 188 o.p.;

- strona podniosła, że z uwagi na zasadę efektywności prawa wspólnotowego i bezpośredniego działania przepisów prawa europejskiego, nieprzedłożenie przez spółkę faktur VAT dowodzących prawa do odliczenia VAT nie uzasadnia ustalenia na potrzeby postępowania podatkowego wobec osób trzecich, że zaległość podatkowa w podatku VAT istnieje;

- wobec treści pkt 1-4 strona podniosła, że nie są spełnione przesłanki do nałożenia odpowiedzialności na stronę jako osobę trzecią za zobowiązania podatkowe;

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na podstawie art. 197 o.p., w sytuacji uznania przez organ, że nie jest on w stanie wyliczyć odpowiedniej właściwej kwoty zobowiązania podatkowego, które po analizie przedłożonego materiału dowodowego mogłaby zostać przypisana stronie jako członkowi zarządu spółki.

1.4. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2026 r., opisaną na wstępie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie z dnia 19 września 2025 r. Uzasadniając stanowisko powtórzono, że wyrok TSUE w sprawie (Adjak) C-277/24, stwarza możliwość kwestionowania ustaleń postępowania wymiarowego tym członkom zarządu, którzy pełnili funkcje zarządcze w terminach płatności zobowiązań podatkowych, za które przypisana została im odpowiedzialność podatkowa (art. 116 § 2 o.p.), ale nie pełnili już funkcji zarządczych w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości owych zobowiązań podatkowych, wobec czego nie byli uprawnieni - jako reprezentanci strony - do uczestnictwa w tym postępowaniu wymiarowym. Zdaniem organu, w przypadku strony tak nie było, ponieważ będąc uprawnionym do reprezentacji spółki podatnik sam zrezygnował z aktywnego uczestnictwa w postępowaniu wymiarowym, nie dobierając korespondencji. Dyrektor IAS stwierdził, że zasadności stanowiska o zastosowaniu wyroku TSUE w sprawie C-277/24, nie potwierdza powołane pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 30 maja 2025 r., ani też wyroki sądów administracyjnych wydane na kanwie wyroku TSUE. W konkluzji stwierdzono, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zaskarżyła opisaną powyżej decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości wraz z rozstrzygnięciem ją poprzedzającym w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, ponieważ możliwość kwestionowania ustaleń postępowania wymiarowego przysługuje jedynie tym członkom zarządu, którzy pełnili zarządczą funkcję w czasie rozliczania zobowiązań podatkowych, za które przypisana została im odpowiedzialność podatkowa, ale nie pełnili już funkcji zarządczych w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tych zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe, podczas gdy TSUE nie uzależnia prawa do podważania ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego od pełnienia funkcji członka zarządu w czasie prowadzenia tego postępowania, a nadrzędną wartość przypisuje możliwości podważenia przez osobę, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w toku postępowania toczącego się w sprawie odpowiedzialności tej osoby, a ustalonych już wcześniej - w toku postępowania wymiarowego przeprowadzonego wobec spółki, co oznacza, że wyrok TSUE znajduje zastosowanie w odniesieniu do każdej osoby trzeciej (tj. zarówno do byłego jak i obecnego członka zarządu), która ponosi odpowiedzialność solidarną i która nie miała faktycznej możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń, stanowiących podstawę jej odpowiedzialności w postępowaniu prowadzonym wobec niej w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, a zatem również do strony, która co również istotne, mimo dysponowania materiałem dowodowym potwierdzającym prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki przedłożonym wraz z wnioskiem nie miała realnej możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w toku prowadzonego wobec strony postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, przyjętych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, stanowiących podstawę przypisania jej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki;

2) art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym stwierdzeniu, że wyrok TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, ponieważ strona pełniąc funkcję likwidatora spółki w toku postępowania wymiarowego miała faktyczną możliwość kwestionowania ustaleń organów podatkowych, podczas gdy strona mimo, że faktycznie sprawowała tę funkcję to:

- jako likwidator nie była stroną postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, zatem mimo, że formalnie reprezentowała spółkę w toku tego postępowania, to nie miała zagwarantowanego prawa do obrony własnego interesu prawnego;

- nie miała świadomości o toczącym się wobec spółki postępowaniu podatkowym, a o istnieniu stwierdzonych wobec spółki decyzją zaległości podatkowych, za które organ przypisał stronie odpowiedzialność, dowiedziała się dopiero w momencie prowadzenia wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich;

- w ramach toczącego się wobec strony postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki również nie miała możliwości podważenia już ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania wymiarowego przeprowadzonego wobec spółki,

a zatem nawet jeśli uznać, że wyrok TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24, może mieć zastosowanie jedynie wobec byłego członka zarządu, to sytuacja strony była analogiczna, bowiem podobnie jak były członek zarządu, strona nie miała realnej możliwości faktycznego i skutecznego zakwestionowania ustaleń stanowiących podstawę przypisania jej odpowiedzialności solidarnej z tytułu zaległości podatkowych określonych wobec spółki;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, objawiające się w szczególności odmową przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku dowodowym z dnia 29 stycznia 2026 r. oraz lakoniczne odniesienie się przez Dyrektora IAS do szeroko przedstawionego wraz z wnioskiem materiału dowodowego, który potwierdza, że rozliczenia spółki były prawidłowe, a zatem brak jest podstaw do orzeczenia wobec strony odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a także do pisma strony z dnia 11 września 2025 r., w którym szczegółowo przedstawiła przesłanki przemawiające za uchyleniem decyzji ostatecznej w oparciu o znajdujące się w aktach pismo Departamentu Systemu Podatkowego Ministerstwa Finansów w procesie stosowania art. 116 o.p. z dnia 20 maja 2025 r., co narusza również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej;

4) art. 120, art. 121 § 1 art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz § 1 pkt 6 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia ustawowych wymogów, obejmuje niepełne wyjaśnienie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, w sposób lakoniczny odnosi się do argumentacji, a w szczególności powołanego przez stronę wyroku TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24, w tym kluczowej jego sentencji, co w konsekwencji uniemożliwia stronie zrozumienie motywów, którymi kierował się Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę utrzymania w mocy poprzedzającej decyzji, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 o.p., w tym przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych oraz de facto uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji;

5) art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 197 § 2 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie oraz wydanie decyzji z naruszeniem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") z uwagi na brak analizy przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r., podczas gdy strona przedłożyła wraz z wnioskiem wszystkie dokumenty żądane przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego od spółki, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń spółki i tym samym potwierdzają brak zaległości podatkowej w podatku VAT, która wynikała z błędnej odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, która to zaległość podatkowa, mogłaby zostać przeniesiona na stronę jako członka zarządu w ramach solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła i umotywowała sformułowane w niej zarzuty.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 lipca 2026 r., w sprawie C-158/25, QJ przeciwko Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (AEDT), Wielkiemu Księstwu Luksemburg (dalej jako: "wyrok TSUE, w sprawie C-158/25"), który traktuje o kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie strony zarówno argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w toku dotychczasowego postępowania, jak i argumentacja odnosząca się do kolejnego wyroku TSUE, w sprawie C-158/25, potwierdza zasadność skargi i przemawia za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2026 r. organ podtrzymał stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

2.5. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy strony skarżącej i organu podtrzymali dotychczasowe poglądy w sprawie i argumenty zawarte w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, w sytuacji gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w ramach powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 3 kwietnia 2026 r., wydaną w trybie nadzwyczajnym, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, bądź prawa materialnego.

3.1. Istota sporu dotyczy możliwości uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2021 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako likwidatora i członka zarządu G. I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., wraz z powyższą spółką oraz drugim członkiem zarządu spółki - L. M. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca, oczekując wyeliminowania z obrotu powyższej decyzji, w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołała się na wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, twierdząc, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług, w którym stroną była spółka w likwidacji, skarżący nie brał udziału jako jej likwidator i nie mógł kwestionować poczynionych w jego trakcie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe owej spółki, nie miał możliwości odnieść się i zakwestionować ustaleń wymiarowej decyzji podatkowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., określającej zobowiązania podatkowe, za które obarczono go odpowiedzialnością jako członka zarządu spółki G. I.. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nastąpiło, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p., z zachowaniem miesięcznego terminu od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.2. Stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez TSUE przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma ono wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 477/15 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - publ. CBOSA). Innymi słowy zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż ostateczna decyzja, będąca w obrocie prawnym.

Wyjaśniając istotę trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stosownie do tej regulacji, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie o.p. oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest wspomniana instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, uregulowanych w art. 240 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 137/15 i 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 2030/14). Mając na względzie, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle. Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1397/15). Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej instancji i nie polega na kolejnym rozpoznaniu tej samej sprawy i co istotniejsze w trybie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co do zasady wyklucza się możliwość przeprowadzenia dowodów. W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącego uwzględnienia wniosków dowodowych przez organ i przeprowadzenie kolejnego postępowania dowodowego, w trybie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. lub powołanie biegłego, na podstawie art. 197 o.p.

3.3. W wyroku z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, TSUE stwierdził, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". W uzasadnieniu wyroku zaakcentowano, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. Zdaniem TSUE przyznanie tej osobie trzeciej prawa udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny, polegający na zapewnieniu skutecznego poboru podatku VAT. Z omawianego orzeczenia wynika, że osoba trzecia, odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie musi być stroną postępowania wobec tej osoby prawnej. Jednak taka osoba powinna mieć możliwość podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z pierwszego postępowania. Celem jest zapewnienie zgodności postępowania wobec osoby prawnej z zasadami legalizmu, przy jednoczesnym umożliwieniu osobom trzecim (najczęściej byłym członkom zarządów spółek) kwestionowania formalnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustaleń dotyczących zobowiązań spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 656/25, zwrócił uwagę, że w obecnie obowiązującym krajowym porządku prawnym brak przepisu pozytywnego, który przewidywałby możliwość, przedstawioną przez TSUE w sprawie (Adjak) C-277/24, a mianowicie możliwość kwestionowania określonego w odrębnym postępowaniu zobowiązania podatkowego spółki. Powyższe jest konsekwencją wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, która oznacza, że jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może nastąpić jedynie przez zastosowanie odpowiednich trybów nadzwyczajnych. Dopóki to nie nastąpi, tj. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w takim trybie, będzie ona wywoływać skutek wiążący. Użyty w wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, zwrot: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 o.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:

- niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub

- niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego - w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - nie była poddana merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej.

3.4. W rozpoznawanej sprawie elementem łączącym kontestowaną ostateczną decyzję, której dotyczy wniosek o wznowienie, z wyrokiem TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, jest okoliczność, że orzeczenie owo dotyczy stosowania art. 116 o.p. (przepis regulujący zagadnienie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki), który stanowił również podstawę orzekania w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 sierpnia 2021 r. w przedmiocie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Odnosząc tezy wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, na grunt niniejsze sprawy Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie został on pozbawiony prawa do obrony w postępowaniu prowadzonym wobec niego jako osoby trzeciej, na skutek braku czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji postanowienie z dnia 13 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania wymiarowego wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało doręczone w dniu 27 kwietnia 2018 r. A. K. – pełnomocnikowi spółki (tom [...] - k. [...] akt podatkowych), czego skarżący nie kwestionuje. Powyższa osoba odebrała także postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z dnia 13 kwietnia 2018 r., w treści którego wskazano, że wobec G. I. sp. z o.o. w likwidacji toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r. została zwrócona do organu po awizowaniu z adnotacją "nie podjęto w terminie" i uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 o.p. W tym stanie rzeczy rację ma organ, że w okolicznościach faktycznych sprawy, strona sprawując nieprzerwanie funkcję likwidatora w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług, wszczętego postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r., doręczonym w dniu 27 kwietnia 2018 r., zakończonego decyzją z dnia 17 sierpnia 2018 r., uznaną za doręczoną w dniu 4 września 2018 r., strona miała realne możliwości brania udziału w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, jednak zaniechała tego uczestnictwa. W skardze strona w żaden sposób nie usprawiedliwia swojej biernej postawy i nieodbierania korespondencji w postępowaniu wymiarowym, choć w jej interesie był aktywny udział jako likwidatora spółki w tym postępowaniu, co przekłada się obecnie na interes prawny strony.

Sąd nie podziela argumentacji Dyrektora IAS, że wyrok TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24, należy odnieść do osób, które nie pełniły już funkcji zarządczych w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, których dotyczy ostateczna decyzja wydana na podstawie art. 116 o.p. Nie mniej rację ma organ, że w niniejszej sprawie strona skarżąca jako likwidator, będąc uprawniona do reprezentacji spółki w postępowania wymiarowym dotyczącym G. I. sp. z o.o. w likwidacji, nie odbierając korespondencji od organu I instancji, w tym decyzji z dnia 17 sierpnia 2018 r., w istocie zrezygnowała z aktywnego uczestnictwa w owym postępowaniu podatkowym, choć miała o nim wiedzę i jako członek zarządu (likwidator) miała prawną możliwość czynnego uczestnictwa w postępowaniu wymiarowym i ewentualnego podważenia ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, nieuprawnione są wywody skarżącego w kwestii braku świadomości o toczącym się wobec G. I. sp. z o.o. w likwidacji postępowaniu wymiarowym, albowiem to w jego interesie było zorganizowanie obiegu informacji o sprawach zarządzanego podmiotu, aby zapewnić sobie wpływ na ich bieg, co trafnie dostrzegł organ w sprawie. Wobec powyższego zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący jako likwidator miał zapewnione prawo do obrony, rozumiane jako możliwość udziału w postępowaniu wymiarowym, albowiem doręczenia następowały na adres siedziby spółki, której był likwidatorem, więc miał dostęp do dokumentów spółki, zaś obowiązkiem władz spółki było prawidłowe zorganizowanie czynności odbioru korespondencji w jej siedzibie. W skardze nie podważono trafnego stwierdzenia organu, że strona skarżąca wykazała całkowitą bierność w postępowaniu wymiarowym, co zdaniem Sądu obciąża ją jako podmiot prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą. Wobec powyższego uznać należy, że z racji pełnionej funkcji likwidatora, skarżący miał realną i niezakłóconą możliwość podnoszenia zarzutów przeciw ustaleniom faktycznym i kwalifikacjom prawnym dokonanym w postępowaniu wymiarowym przez organ podatkowy, ale zaniechał uczestnictwa w tym postępowaniu na skutek niedochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z organami podatkowymi, a tym samym zrezygnował z podnoszenia zarzutów względem ustaleń organu podatkowego. Zdaniem Sądu, bez znaczenia pozostaje, czy strona w sposób zamierzony, czy niezamierzony, nie skorzystała z możliwości podnoszenia zarzutów w postępowaniu wymiarowym. Zaniechania w tym zakresie, co do których strona nie wykazała, aby były od niej niezależne, obciążają ją i mogą rodzić dla niej negatywne konsekwencje.

3.5. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 656/25, w tezie końcowej wyroku TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24, odwołano się wprawdzie do dwóch zasad, tj. zapewnienia prawa do obrony i zasady proporcjonalności, to jednak lektura uzasadnienia tego orzeczenia wskazuje, że istota rozważeń TSUE odnosi się do zapewnienia członkowi zarządu prawa do obrony, przez które rozumie prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (por. pkt 41 i 52). Nie oznacza to jednak przyznania członkowi zarządu takich praw, jakimi dysponowała strona (tj. spółka) w postępowaniu wymiarowym. Zwraca na to uwagę również TSUE, odwołując się do wyroku z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore Agriculture Hungary (C-189/18,), akcentując że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., zapewnia członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 o.p."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się decyzja organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r., wobec G. I. sp. z o.o. w likwidacji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r., uznana za doręczoną w dniu 4 września 2018 r., w trybie art. 150 § 4 o.p. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący miał możliwość zapoznania się z ową ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Co więcej skarżący, działając w imieniu spółki G. I. podjął próbę wzruszenia powyższej decyzji, w trybie stwierdzenia nieważności, podnosząc, że spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie podzieliły powyższego stanowiska spółki, a wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 204/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora IAS w [...] z dnia 28 grudnia 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r. Skarga kasacyjna spółki od powyższego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2026 r., o sygn. akt I FSK 1439/23. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność obala twierdzenie skarżącego, jakoby został całkowicie pozbawiony prawa do obrony, albowiem działając w imieniu spółki skorzystał z prawa do zainicjowania nadzwyczajnego postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r., dotyczącej spółki w likwidacji. Kluczową pozostaje okoliczność, że spółka i strona skarżąca miała wiedzę o powyższym postępowaniu wymiarowym, albowiem jak wspomniano postanowienie z dnia 13 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania wymiarowego wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało doręczone w dniu 27 kwietnia 2018 r. A. K. – pełnomocnikowi spółki, czego skarżący nie kwestionuje. Natomiast późniejszy brak aktywności w odbiorze korespondencji i dbałości o własne interesy G. I. sp. z o.o. w likwidacji nie może być wykorzystywany instrumentalnie na potwierdzenie rzekomego braku prawa do obrony.

3.6. Jak wspomniano z wyroku TSUE, w sprawie (Adjak) C-277/24 wynika, że członek zarządu w postępowaniu toczącym się, na podstawie art. 116 § 1 o.p., w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, powinien mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce. Konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej, do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2025 r., o sygn. akt III FSK 503/24 i 10 grudnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 832/25). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 605/24, wyjaśniono, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 o.p., nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Jednakże NSA zwrócił uwagę na inny aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu, wskazując, że niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej, mającej ponosić odpowiedzialność podatkową, sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Także we wspomnianym wcześniej wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 656/25, stwierdzono, że były członek zarządu, dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za dług podatkowy, bądź jej wykluczenia, winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący miał sposobność do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2018 r. wydanej wobec spółki i wystarczyło ją odebrać. Zdaniem Sądu, strona w postępowaniu w przedmiocie swojej odpowiedzialności solidarnej jako osoba trzecia nie tylko miała prawo do kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, działając jako jej likwidator, ale co istotniejsze skutecznie je zrealizowała. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor IAS orzekając decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. o solidarnej strony wraz ze spółką i wraz z L. M. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 marca 2021 r. co do zaległości spółki za grudzień 2015 r. (w wysokości 14 194 zł) wraz z odsetkami, za 2016 r. (w wysokości 2.998 zł) wraz z odsetkami, za I kwartał 2017 r. (w wysokości 116 780 zł) wraz z odsetkami i za II kwartał 2017 r. (w wysokości 35 552 zł) wraz z odsetkami oraz dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Na skutek zatem wniesienia przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy zweryfikował wysokość zobowiązania w VAT. Za bezsporne uznać należy zatem, że skarżący w postępowaniu w przedmiocie swojej odpowiedzialności solidarnej jako osoba trzecia skorzystał z prawa do kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, wnosząc stosowny środek zaskarżenia.

3.7. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał, że wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, ma wpływ na wynik i treść ostatecznej decyzji z dnia 23 sierpnia 2021 r. Zawodowy charakter prowadzonej działalności wymaga stosownej do tego skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przywidywania w prowadzonych działaniach. Powinnością skarżącego jako likwidatora spółki było zapewnienie należytej staranności po stronie spółki w kontaktach z organami podatkowymi w toku postępowania wymiarowego, po doręczeniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. postanowienia z dnia 13 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnikowi spółki. Zaniechanie obowiązku prowadzenia spraw spółki przez likwidatorów, czy członków zarządów nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki i nie może być wykorzystywane instrumentalnie dla wykazania rzekomego uniemożliwienia prawa do obrony. Charakter prawny funkcji likwidatora lub członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym też skutki działań spółki.

W świetle przedstawionych okoliczności raz jeszcze należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie może zastępować postępowania wymiarowego i nie służy temu, by w jego ramach przeprowadzać kompleksowe postępowanie dowodowe. Takie postrzeganie instytucji wznowienia postępowania przez stronę skarżącą stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która nakazuje pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, chyba że obarczona jest ona wadą kwalifikowaną, czego w niniejszej sprawie nie ujawniono. Z akt sprawy wynika, że strona dopuściła się zaniechań w toku postępowania wymiarowego i obecnie dąży do przeprowadzenia dowodów w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji. Wobec powyższego za bezskuteczne uznać należy zarzuty skargi odnoszące się do odmowy uzupełnienia i weryfikacji przez organy podatkowe dotychczasowych ustaleń faktycznych, niezależnie od tego, jak byłyby niekompletne. Zauważyć należy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce w okresie, kiedy była ona obowiązana deklarować podatek VAT i kiedy upływał termin płatności zobowiązań tej spółki. Należy stwierdzić, że w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT skarżący miał możliwość przedstawiania dowodów na swoją obronę oraz wykazywania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, czego skutecznie nie uczynił. W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi uchybienia art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

3.8. Reasumując, zdaniem Sądu istota rozważań TSUE w wyroku w sprawie (Adjak) C-277/24, odnosi się do zapewnienia prawa do obrony, przez które rozumie się prawo do bycia wysłuchanym, co w przypadku skarżącego zostało zapewnione, a z czego na skutek braku aktywności skarżący nie skorzystał oraz prawo dostępu do akt, co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, czego nie zrealizował z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, skorzystał z prawa do obrony, skutecznie wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostęp do materiału dowodowego został zapewniony i umożliwiony na każdym etapie obu prowadzonych postępowań podatkowych, a od woli i staranności strony zależało, czy i w jakim zakresie z tego skorzystała. Opisane powyżej decyzje zarówno w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r., jak i w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu powyższej spółki wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu L. M. B. , za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, zostały włączone do akt niniejszej sprawy i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Uznać zatem należy, że skarżącemu zapewnione zostały gwarancje procesowe, gdyż w ramach postępowania prowadzonego, na podstawie art. 116 o.p., miał on możliwość zapoznania się z tymi dokumentami dotyczącymi zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności istotne dla sprawy były przedmiotem analizy organu odwoławczego, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił, iż powołany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., w sprawie (Adjak) C-277/24, nie dawał podstaw do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 23 sierpnia 2021 r. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że został pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym i w konsekwencji nie mógł przedstawić stosownych dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec niego. Strona zmierza bowiem w istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w stosunku do niego jako osoby trzeciej.

3.9. W ocenie Sądu w badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120 i 122 o.p., a także art. 187 o.p., które miałyby wpływ na wynik postępowania. Organ nie uchybił zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.), czy zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organy podatkowe obu instancji zrealizowały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym niezbędne, a nie oczekiwane przez stronę działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy w trybie wznowieniowym. Ocena dowodów, jakiej dokonano w niniejszej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Powyższa ocena została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparta przekonującymi argumentami. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało sporządzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów z art. 210 § 1 o.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie. Za bezzasadne uznać należy oczekiwanie autora skargi, by w trybie wznowienia postępowania, organ dokonał oceny przedłożonych dokumentów potwierdzających "brak zaległości podatkowej". Wobec powyższego zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.10. Sąd nie znalazł także podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, w związku z powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem TSUE z dnia 16 lipca 2026 r., w sprawie C-158/25, QJ przeciwko Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (AEDT), Wielkiemu Księstwu Luksemburg. Z powyższego judykatu wynika, że: 1) "artykuł 47 i art. 51 ust. 1 zdanie pierwsze Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że: wymogi wynikające z prawa do skutecznego środka prawnego, zagwarantowanego w rzeczonym art. 47, mają zastosowanie w ramach wniesionej przez osobę zarządzającą spółką, pociągniętą do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej wydaną na podstawie uregulowań krajowych przewidujących, że w przypadku zawinionego niewykonania ciążących na tej spółce obowiązków prawnych w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) jest ona zobowiązana solidarnie do zapłaty VAT należnego od tej spółki zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Artykuł 47 Karty praw podstawowych należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które nie pozwalają osobie pociągniętej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, wezwanej do zapłaty należności z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) nieuiszczonej przez podlegającą temu opodatkowaniu spółkę, na zakwestionowanie pośrednio – w ramach skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej – skierowanej wcześniej do tej spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która stała się ostateczna. Na mocy tego postanowienia Karty osoba taka powinna mieć możliwość zakwestionowania, w ramach wnoszonego środka zaskarżenia, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, na których właściwy organ oparł się w celu ustalenia jej odpowiedzialności solidarnej – w tym tych dotyczących podstawy wymiaru i kwoty niezapłaconego VAT, za który osoba ta ma odpowiadać – o ile owe ustalenia i kwalifikacje mogą być przydatne dla jej obrony, a także ewentualnego naruszenia jej praw podstawowych, do którego doszło w toku postępowania podatkowego".

W kontekście przytoczonej powyżej pierwszej tezy Sąd zauważa, że skarżący miał możliwość skorzystania ze środka prawnego zarówno w postępowaniu wymiarowym, choć nie skorzystał z niego w trybie zwyczajnym, a jedynie w trybie stwierdzenia nieważności, jak i w postępowaniu prowadzonym, na podstawie art. 116 o.p. i w tym ostatnim przypadku skorzystał z instytucji odwołania. W kwestii ustaleń i kwalifikacji przydatnych do obrony skarżącego lub ewentualnego naruszenia jego praw podstawowych, Sąd stwierdza, że powyższe okoliczności zostały zbadane powyżej i nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu. Konkludując, ostatnio powołane orzeczenie TSUE, w sprawie C-158/25, nie otwiera skarżącemu drogi do wielokrotnego kwestionowania istnienia zobowiązania w postępowaniach, których przedmiotem nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wysokość zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej, prawomocnej i wykonalnej. Pozbawione podstaw jest zatem twierdzenie autora skargi, że strona nie miała realnej możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w toku prowadzonego wobec strony postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej.

3.11. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu w całości.