Sąd oddalił skargę spółki z grupy kapitałowej o wyłączenie z minimalnego CIT

I SA/Po 969/26

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 9 lutego 2026 r. P. Sp. o.o. w K. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazała co następuje. P. Sp. o.o. w K. jest krajowym rezydentem podatkowym oraz jest spółką zależną od P.-P. C. E. ( spółka dominująca) , która jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej P. P. C. E. (dalej Grupa), do której należą także inne spółki z siedzibą w kraju. Grupa Kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozwijania i produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych .Wnioskodawca oraz spółki z Grupy nie zawarły umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o CIT. W miarę wzrostu działalności inwestycyjnej dochodzi do nabywania nowych spółek do jej struktur .Z dniem 1 stycznia 2022 roku do ustawy o CIT wprowadzono art. 24ca regulujący instytucję tzw. minimalnego podatku dochodowego w wysokości 10 %podstawy opodatkowania. Podatek ten ma zastosowanie w sytuacji , gdy podatnik poniesie stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych , albo gdy osiągnie udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych określonych zgodnie z art. 7 ust.1 albo art.7a ust.1 w/w ustawy w przychodach innych niż zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%.

W art. 24 ca ust.14 ustawy o CIT zawarto szereg wyłączeń .Odrębne wyłączenie dotyczy podatników wchodzących w skład grupy spółek. Wyłączenie takie może dotyczyć grupy co najmniej dwóch spółek ,w których jedna spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] udziału odpowiednio w kapitale zakładowym , kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grup. Aby wyłączenie to miało zastosowanie , zasadniczo spełnione musza być dwa warunki :

-rok podatkowy musi obejmować ten sam okres

-obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach musi być większy niż 2%.

Na tle powyższych regulacji spółka powzięła wątpliwość, czy istnieją podstawy do zastosowania wobec spółki i tym samym określonej grupy spółek ,działających w tej samej Grupie Kapitałowej art. 24 ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT.

Spółka dominująca nie we wszystkich spółkach z Grupy posiada bezpośrednio lub pośrednio [...] udziałów .Ewentualnym wyłączeniem od podatku minimalnego będzie więc objęta spółka wraz ze spółkami ,w których spółka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio [...] udziałów w ich kapitale. Równocześnie nie we wszystkich spółkach w Grupie rok podatkowy obejmuje ten sam okres ( jedna spółka posiada bowiem inny rok podatkowy niż pozostałe ).Poszczególne spółki, w których spółka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio [...] udziałów w/w mogą notować dochód lub stratę. Część z tych spółek może osiągać udział dochodów w przychodach na poziomie niższym niż 2%.

Celem zastosowania przepisów o podatku minimalnym spółka rozważa przystąpienie do Grupy co najmniej dwóch spółek , do których należeć będzie również spółka dominująca oraz wybrane spółki zależne. Obliczony za rok podatkowy dochód spółek wchodzących w skąd takiej grupy co najmniej dwóch spółek , w których spółka dominująca będzie posiadać przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym , kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym i których rok podatkowy będzie obejmował ten sam okres ,udział łącznych dochodów tych spółek w ich łącznych przychodach będzie większy niż 2%.

Wnioskodawca zadał nast. pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będąc podmiotem wchodzącym w skład Grupy co najmniej dwóch spółek , których spółką dominującą jest ten sam podmiot ,a których rok podatkowy będzie obejmował ten sam okres, w sytuacji gdy obliczony dla tej Grupy udział łącznych dochodów w ich łącznych przychodach będzie większy niż 2% ,będzie podlegał wyłączeniu z podatku minimalnego określonego w art.24 ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy spółka będzie uprawniona do zstosowania wyłączenia z art. 24ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu stanowiska wskazano cel przepisów o minimalnym podatku dochodowym od osób prawnych .Zdaniem Wnioskodawcy zawarte w art. 24 ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT sformułowanie "wszystkie spółki z grupy będące podatnikami , o których mowa w art.3 ust1 " należy umiejscowić w kontekście , jaki tworzy przepis art. 24 ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT In principio. Zabieg taki jest zgodny z dyrektywami wykładni językowej , które nakazują kierować się takimi regułami semantycznymi, synktatycznymi i gramatycznymi,które są charakterystyczne dla języka polskiego. Przepis ten nakazuje bowiem rozumieć grupę spółek jako conajmniej dwie spółki ,w której jedna posiada przez cały rok kalendarzowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...]% udziału m.in. w kapitale zakładowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy. Zatem w grupie jaką tworzy Spółka Dominująca wraz ze Spółką oraz pozostałymi spółkami zależnymi ,przy spełnieniu warunków , o których mowa w lit.a i b, uwzględnione zostaną wszystkie spółki z grupy będące podatnikami , o których mowa w art. 3 ust.1 ustawy o CIT. Wskazana w powyższym przepisie wielkość [...]% określa warunek minimalnego udziału spółek z grupy .

Organ w dniu 8 kwietnia 2026 roku uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano ,że zgodnie z art. 24 ca ust .1 ustawy o CIT podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust.1 oraz podatkowych grup kapitałowych , które w roku podatkowym:-

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych , określonych zgodnie z art. 7 ust.1 albo art. 7a ust.1 ustawy o CIT w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2% - wynosi 10% podstawy opodatkowania. Dalej organ przywołał treść art. 24 ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 24ca ust.15 ustawy o CIT i uznał, że warunkiem wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku minimalnego w odniesieniu do podatników wchodzących w skład grupy jest spełnienie łącznie przesłanek z art. 24ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT. Z tego przepisu wynika wprost ,że art. 24ca ust.1 nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek ,w których jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] % udziału odpowiednio w kapitale zakładowym , kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy. Zdaniem organu w aspekcie kryteriów oceny istnienia grupy spółek dla celów wyłączenia z minimalnego CIT na podst. art. 24ca ust.14 pkt 6 właściwa jest szeroka interpretacja pojęcia grupy, umożliwiająca skorzystanie z wyłączenia przez szeroką grupę podatników. W konsekwencji jako grupę podlegającą wyłączeniu traktować należy też część grupy kapitałowej , którą tworzą spółki będące krajowym rezydentami i w której spółka dominująca posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] % udziału w innych spółkach. Jednocześnie spółka dominująca może posiadać udziały w spółkach nie spełniających tych kryteriów , przy czym nie będą one objęte wyłączeniem .Wyłączenie z minimalnego CIT ma zastosowanie także w przypadku braku spełnienia warunków przez wszystkie spółki z całej grupy kapitałowej. Wówczas grupę podlegającą wyłączeniu tworzą pozostałe spółki spełniające kryteria .Każdorazowo przy określeniu grupy spółek należy brać pod uwagę jedynie spółki , które spełniają warunki określone w lit.a i b powołanego przepisu. Spółka dominująca może posiadać udziały w spółkach niespełniających tych kryteriów, ale nie będą one objęte wyłączeniem.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu .

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła nast. naruszenia:

-art. 24 ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu ,że przepis ten wyklucza możliwość ustalenia grupy z wybranych spółek spełniających przesłanki ustawowe i nakazuje objąć wyłączeniem wszystkie spółki , które wg. organu "spełniają kryteria wyłączenia", mimo że przepis posługuje się sformułowaniem "grupa co najmniej dwóch spółek ", która wyznacza minimalny próg liczebny grupy ,a nie obowiązek objęcia wszystkich spółek pozostających pod wspólną dominacją albo wszystkich spółek ,w których podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio wymagany udział kapitałowy

-art.24ca ust.15 pkt 6 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię końcowej części przepisu tj. sformułowania "przy czym przy ustalaniu warunków , o których mowa w lit.a i b uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami , o których mowa w art.3 ust.1 lub należące do podatkowej grupy kapitałowej" polegającą na przyjęciu , że fragment tren określa obligatoryjny skald grupy , podczas gdy odnosi się on wyłącznie do sposobu weryfikacji warunków dotyczących roku podatkowego oraz udziału łącznych dochodów w łącznych przychodach w odniesieniu do spółek już wchodzących w skład uprzednio ustalonej grupy.

- art.14c §1 i §2 Op w zw. z art. 14h w zw. z art. 121§1 O.p poprzez brak pełnego, spójnego i adekwatnego do opisanego zdarzenia przyszłego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej

-art.14c§1 i §2 O.p w zw. .z art.14h w zw. z art. 121§1 O.p poprzez przedstawienie argumentacji wewnętrznie sprzecznej , nieprzekonującej oraz nie dającej się zastosować w praktyce, a przez to obowiązek należytego i budzącego zaufanie do organów wyjaśnienia ,z jakiego elementu art.24ca ust.14 pkt 6 ustawy o CIT miałby wynikać zakaz ustalenia składu konkretnej grupy co najmniej dwóch spółek objętej wyłączeniem z minimalnego podatku dochodowego , skoro sam organ przyjmuje ,że grupa ta nie musi być tożsama z całą grupą kapitałową.

Wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Organ podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne i skarga podlega oddaleniu.

Nie sposób zgodzić się z poglądem Skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. W szczególności zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisu art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025,poz.278 ze zm, dalej CIT) w obecnym brzmieniu, zgodnie z którym: przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a)rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

c) przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej ". Z kolei art.24 ca ustęp 1 stanowi ,że podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2% - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Zdaniem spółki jeżeli udział łącznych dochodów spółki oraz pozostałych spółek zależnych w ich łącznych przychodach ,obliczony za rok podatkowy zgodnie z wytycznymi z art. 24ca ust 1 i 2 ustawy o CIT wynosiłby ponad 2% , wówczas warunek z art.24ca ust.14 pkt 6 lit.b tej ustawy również zostałby spełniony .Oznacza to zd. Skarżącej ,że wszystkie wskazane przez podatnika spółki zależne ,w tym wnioskodawca miałyby prawo do skorzystania z możliwości wyłączenia z opodatkowania ,jeżeli samodzielnie spełniłyby przesłanki z art. 24ca ust.1 ustawy o CIT. Strona pomija jednak ,że zmiana przepisu art. 24ca ust. 14 pkt 6 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2023 r, na mocy art.1 ustawy z dnia 07 października 2022 r. o zmianie ustawy z dnia 15 lutego 1992- o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz .U. 2022.2180) miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, co do tego, które spółki tworzą grupę dla potrzeb wyłączenia z minimalnego podatku dochodowego. Wersja spornego przepisu przed nowelizacją istotnie nie wskazywała jednoznacznie, że do wyłączenia należy wziąć pod uwagę wszystkie spółki z grupy. Traktowała jedynie o bezpośrednim udziale w kapitale pozostałych spółek, ale ustawodawca doprecyzował przepis na tyle, że umożliwił w ten sposób skorzystanie z wyłączenia przez szeroką grupę podatników dodając zwrot " uwzględnia się wszystkie spółki z grupy" zamiast "uwzględnia się wyłącznie spółki będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1."

Dostrzegając doprecyzowujący cel zmiany przepisów Sąd podziela pogląd organu , że jako "grupę spółek" podlegającą wyłączeniu traktować należy tę część grupy kapitałowej, którą tworzą spółki będące krajowymi rezydentami i w której spółka dominująca posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...] udziału w innych spółkach. W ocenie Sądu prawidłowa jest konkluzja wynikająca z nowelizacji tego przepisu, a w ślad za tym twierdzenie organu ,że spółka dominująca może posiadać udziały w spółkach niespełniających tych kryteriów, ale nie będą one objęte wyłączeniem. Wyłączenie z minimalnego CIT ma zastosowanie także w przypadku braku spełnienia warunków przez wszystkie spółki z całej grupy kapitałowej - wówczas grupę podlegającą wyłączeniu tworzą pozostałe spółki spełniające kryteria. Zaprezentowana wykładnia art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, pozostaje też zgodna z celem podatku minimalnego. W myśl uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wprowadzającej minimalny podatek dochodowy, wskazane zostało, że " (...) firmy zagraniczne w kraju mają dostęp do szerokiego rynku zbytu, a także dużego rynku pracy, charakteryzującego się relatywnie niskimi kosztami pracowniczymi. Dzięki temu największe podmioty mają możliwość budowania swojej pozycji zarówno w skali lokalnej - sprzedając tutaj swoje towary i usługi, jak i globalnej, m.in. eksportując za granicę wytworzone w kraju dobra. Pomimo jednak tak wielu korzyści płynących z dostępu do krajowego rynku, szereg korporacji, wykorzystując sprzyjające inwestorom zagranicznym otoczenie prawno-biznesowe w kraju, unika płacenia podatku CIT lub odprowadza go w zakresie niewspółmiernym do rzeczywiście uzyskiwanych przychodów."

W konsekwencji należy przyjąć ,że nie ma podstaw do wybiórczego komponowania grupy , bowiem wyłączenie obejmuje wszystkie spółki spełniające ustawowe kryteria [...] udziału odpowiednio w kapitale zakładowym , kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej Grupy ,a to oznacza że podatnik musi uwzględnić pełną strukturę kapitałową wynikającą z takiego powiązania .Tym samym jeżeli warunek udziału [...] jest spełniony wobec danej spółki ,to taka spółka musi zostać skalkulowana w rentowności grupy ,niezależnie od tego, czy w konsekwencji będzie to korzystne czy niekorzystne dla podatnika . Przynależność do grupy w rozumieniu art. 24 ca ust.14 pkt 6 nie jest efektem decyzji czy oświadczenia podatnika, ale wynika automatycznie z faktu spełnienia przesłanki [...] udziału przez cały rok podatkowy.

W ślad za prawomocnym orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2025 r. sygn. III SA/Wa 1802/25 należy przyjąć, że " nie ma podstaw do akceptacji stanowiska, w świetle którego istnieje możliwość dowolnego wyboru składu grupy podlegającej wyłączeniu. Nie jest możliwe w tym zakresie tworzenie własnych kluczy powiązań, czy też optymalizacji. Wyłączenie z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT obejmuje bowiem wszystkie spółki z grupy spełniające kryteria wyłączenia. "

Podejście , które zaprezentował skarżąca spółka w pkt 1 i 2 skargi oznaczałoby, że to limit liczbowy, a nie przedmiotowy to kryterium decydujące o zwolnieniu. Tymczasem ów limit to jedynie warunek niezbędny, aby dokonywać dalszych ustaleń co do warunków bycia w Grupie. Zwolnienie grupowe opiera się na szeroko pojętym warunku ekonomicznym na poziomie całej Grupy, a nie konwalidowaniu nierentowności niektórych z nich. Zakres nowelizacji art. 24ca ust.14 pkt 6 jest jednoznacznym argumentem przeciwko dowolnemu wyborowi składu grupy poprzez zwrot " wszystkie" . W ocenie sądu wcześniejszy błąd wykładni przeprowadzany przez inne organy wbrew zarzutowi skargi nie osłabia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji.

Organ nie naruszył również art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tym zakresie

aktualny pozostaje pogląd, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym,

mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku,

organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania

w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Zaskarżona interpretacja nie jest rozstrzygnięciem arbitralnym ,

bo znajduje oparcie w obowiązujących przepisach, a samo uzasadnienie również daje się zweryfikować na ich gruncie .Ponadto organ ma

prawo zmienić pogląd , jeżeli uzna wcześniejszą wykładnię za błędną.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r (Dz.U.2019 , poz.2325 ze zm) - Prawo o

podstępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

-----------------------

2