Sąd oddalił skargę członka zarządu na odpowiedzialność za VAT spółki

Przedmiotem skargi S. T. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z 18 lutego 2026 r. nr 0201-IEW2.4123.28.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 12 listopada 2025 r. nr 0224-SEW-1.4123.31.2025 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu O. sp. z o.o., za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 90.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 58.138,00 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przewidziane w przepisach pozytywne przesłanki wydania ww. orzeczenia, tj.: zaległość podatkowa spółki niewątpliwie istnieje – zobowiązanie zostało określone decyzją podatkową i nie zostało w całości przez tego dłużnika uregulowane, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki.

Skarżący nie wykazał zaś okoliczności uwalniających go od rzeczonej odpowiedzialności, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

NUS wyjaśnił, że termin płatności najstarszego znanego organowi zobowiązania podatkowego spółki zarządzanej przez skarżącego, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., upływał 3 kwietnia 2018 r. Drugim z kolei nieuregulowanym przez spółkę zobowiązaniem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., którego termin płatności upływał 25 kwietnia 2018 r. Ponieważ opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące, zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.; dalej: Prawo upadłościowe lub p.u.), od 25 lipca 2018 r. spółka stała się niewypłacalna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. W tych okolicznościach – zdaniem NUS – trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., należało obliczyć od 26 lipca 2018 r. i upływał on 25 sierpnia 2018 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), NUS był uprawniony orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, za ww. zaległość podatkową zarządzanej przez niego spółki.

Wskazaną na wstępie decyzją, DIAS utrzymał rozstrzygnięcie NUS w mocy. Podobnie jak NUS wyjaśnił że zaległość podatkowa spółki zarządzanej przez skarżącego niewątpliwie istnieje, a przepisy przewidują, że w ustalonym stanie faktycznym skarżący ponosi za nie odpowiedzialność.

DIAS podał, że zobowiązanie w VAT za grudzień 2019 r. zostało określone spółce decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z 12 grudnia 2024 r. nr 458000-CKK-12.5001.13.2024.18. W decyzji określono spółce zobowiązania w VAT, także za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. Spółka nie odwołała się od tej decyzji, dlatego orzeczenie to jest ostateczne. Uwzględniając dokonaną w terminie wpłatę kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej spółki, do zapłaty pozostała zaległość podatkowa w wysokości 90.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 58.138,00 zł.

Z uwagi na brak zapłaty ww. zaległości podatkowej, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy z 5 marca 2025 r. i w tym samym dniu skierował go do egzekucji administracyjnej w organie pierwszej instancji. Czynności egzekucyjne podjęte w toku postępowania egzekucyjnego nie przyniosły efektu, tj. wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z 9 kwietnia 2025 r. postępowanie egzekucyjne (w zakresie zaległości w VAT) zostało umorzone, z uwagi na bezskuteczność.

DIAS wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym. W postępowaniu tym, oprócz ww. zaległości podatkowych, zabezpieczano zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2017 r. W postępowaniu zabezpieczającym zabezpieczono środki w łącznej kwocie 1.461.123,33 zł. Środki te zaliczono na poczet zaległości podatkowych za inne okresy niż zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

W tym stanie rzeczy, postanowieniem z 8 sierpnia 2025 r. NUS zasadnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to zostało uznane za doręczone 26 sierpnia 2025 r. w trybie art. 150 § 4 o.p.

Wezwaniem z 9 września 2025 r. zwrócono się do strony o przedstawienie dowodów, które zgodnie z art. 116 o.p. mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Do wezwania załączono formularz oświadczenia o posiadanym przez spółkę majątku lub źródłach dochodów spółki. Ww. pismo zostało uznane za doręczone 12 września 2025 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. Strona w wyznaczonym terminie nie ustosunkowała się do ww. wezwania.

DIAS podkreślił, że skarżący, pomimo wezwania, nie wskazał majątku spółki, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie; nie odnaleziono go także w postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w którym zarzucono, że ustalona data (konieczności) zgłoszenia wniosku o upadłość (25 sierpnia 2018 r.) jest sprzeczna ze stanem faktycznym, DIAS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji ustalił, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w 2018 r., a mianowicie 26 lipca 2018 r. Okoliczność tę wywiódł z braku zapłaty drugiej w kolejności niezapłaconej zaległości podatkowej - VAT za marzec 2018 r. (termin płatności 25 kwietnia 2018 r.), powiększonej o 3 miesiące. Pierwszą zaległością był podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. (z terminem płatności 3 kwietnia 2018 r.). Termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ pierwszej instancji określił na 25 sierpnia 2018 r.

Zgadzając się z metodologią organu pierwszej instancji co do ustalenia momentu niewypłacalności, odnośnie do konkretnych dat, ustalenia DIAS różnią się o 1 dzień. Do wyliczeń DIAS przyjął bowiem dzień następny po terminie płatności VAT za marzec 2018 r., tj. 26 kwietnia 2018 r. Spółka stała się niewypłacalna w 2018 r. Po 26 lipca 2018 r. zaległości powiększały się. Zaprzestanie regulowania zobowiązań miało trwały charakter. Potwierdzają to obiektywne dowody (lista zaległości podatkowych, ustalenia sądowego i administracyjnego postępowania egzekucyjnego). Pogląd co do ustalenia i utrwalenia stanu niewypłacalności jest akceptowany przez sądy administracyjne. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Dlatego też za spóźniony uznał DIAS wniosek o upadłość spółki złożony 13 czerwca 2023 r. (przy czym z uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego z 16 stycznia 2024 r. k. 65 akt administracyjnych wynika, że o ogłoszenie upadłości spółki wnioskował wierzyciel, a nie skarżący reprezentujący spółkę).

DIAS podzielił więc opinię NUS, że zaległość spółki istnieje, a skarżący na podstawie art. 116 § 1 o.p. odpowiada za ten dług. Nie wykazał bowiem, że zachodzą okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność, przewidziane w tym przepisie, tj. nie wykazał, że zgłosił wniosek o upadłość kierowanego przez niego przedsiębiorstwa we właściwym czasie lub nie uczynił tego bez winy. Nie wskazał także majątku spółki, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie. Potwierdzając prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki, wskazał, że wynika to wprost z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. Z tych względów DIAS decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art 116 § 1 o.p poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo faktu, że w momencie, w którym powinien być zgłoszony wniosek, zobowiązany jako jedyny członek zarządu spółki był zatrzymany w areszcie tymczasowym, a nadto poprzez brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz należytego poszukiwania majątku spółki, a także istnienia po stronie skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez jego winy i błędne przerzucenie w tym względzie w całości ciężaru dowodowego na skarżącego;

2) art. 108 § 2 pkt 2a i b oraz 108 § 3 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a jednocześnie organ pierwszej instancji nie udowodnił, aby zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 3 o.p.;

3) art. 108 § 2 pkt d o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo nie wydania decyzji określających ich wysokość;

4) art. 109 § 2 o.p. poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

5) art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art 191, art. 116a o.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej spółki (mimo braku umorzenia postępowania egzekucyjnego), a w konsekwencji niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka jej zarządu;

6) art. 166 § 1 pkt 1b w z w. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania, kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Fundacji M. co za tym idzie nieustalenie, czy owe przesłanki istniały oraz czy skarżący miał możliwość do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak ustalenia, czy zaistniały przesłanki wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

7) art. 148 § 1 o.p. poprzez podjęcie próby doręczenia decyzji oraz uznanie jej za skutecznie doręczoną w wyniku dwukrotnego awizowania mimo, że znany był adres zamieszkania skarżącego, a doręczenia dokonywano na adres spółki posiadając wiedzę z urzędu, iż pod wskazanym adresem korespondencja nie była doręczana;

8) art. 123 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, tj. niezawiadomienie jej o wszczęciu postępowania, czynnościach postępowania oraz doręczanie całości korespondencji na adres nie będący jej adresem zamieszkania;

9) art. 212 o.p. poprzez błędne uznanie, że pojęcie wydania decyzji nie obejmuje jej doręczenia oraz, że skutki prawne decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zobowiązania spółki następują z chwilą sporządzenia projektu decyzji i opatrzenia go datą, a nie z chwilą doręczenia stronie.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty skierowane przeciwko decyzji podatkowej wydanej wobec spółki. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem strony decyzja określająca zobowiązanie spółce, została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2019 r. Jego bieg nie został bowiem przerwany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W opinii strony postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w związku z tym nie wywołało takiego skutku prawnego.

Zarzucono, że decyzje w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego zostały doręczone na adres spółki, zamiast na adres skarżącego.

Podkreślono, że w 2018 r. nie było jakichkolwiek przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki. Na skutek decyzji oraz tymczasowego aresztowania skarżącego, od 20 października 2022 r. do 16 lipca 2023 r., spółka zaprzestała działalności. Do tego czasu spółka nie posiadała żadnych wymagalnych długów, nie posiadała zaległości w stosunku do Skarbu Państwa w tym US i ZUS. Nie było żadnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Data, którą wskazuje NUS, tj. 25 sierpnia 2018 r. jest pozbawiona podstaw faktycznych jak i prawnych.

W odpowiedzi DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy zastosowania przez organ art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2026 r. poz. 533) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w sprawie dotyczy nadto orzeczenia o odsetkach oraz prawidłowości doręczania pism skarżącemu, a także spółce.

Sąd stwierdza, że w sprawie zachodziły przesłanki, aby orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, jako członka jej zarządu, o których mowa w ww. przepisach.

Po pierwsze prawidłowo organy ustaliły, że ww. spółka zaległości podatkowe za grudzień 2019 r. posiada. Zobowiązanie zostało określone spółce decyzją NDUCS z 12 grudnia 2024 r. nr 458000 CKK 12.5001.13.2024.18. Spółka nie odwołała się od tej decyzji, dlatego decyzja jest ostateczna. Uwzględniając dokonaną wpłatę kwoty w wielkości wynikającej z deklaracji podatkowej, do zapłaty pozostała zaległość podatkowa w wysokości 90.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Podniesiony w skardze zarzut skierowany przeciwko decyzji wydanej wobec spółki, sugerujący wydanie decyzji w warunkach przedawnienia (z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w związku z tym brakiem zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania z art. 70 § 6 o.p.), co do zasady mógł być podniesiony w niniejszym postępowaniu dotyczącym subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu. Jak bowiem wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r., Adjak, C-277/24, EU:C:2025:130, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien mieć uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu.

Rzecz w tym, że nawet przyjęcie wersji skarżącego o instrumentalności postępowania karnego skarbowego, niepotwierdzonej przez materiał dowodowy, o czym niżej, nie miałoby wpływu na prawidłowość zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Zobowiązanie w VAT za grudzień 2019 r. określone w decyzji doręczonej spółce, na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) było płatne do 27 stycznia 2020 r. (poniedziałek). Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin jego przedawnienia wypadał 31 grudnia 2025 r. (tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Decyzja wobec spółki została natomiast wydana 12 grudnia 2024 r., a więc na rok przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie karne nie miało więc wpływu na wydanie wobec spółki decyzji w terminie przyznanym przez ustawę. Bieg terminu przedawnienia został zaś później jeszcze przerwany przez zastosowanie środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 o.p.). Z postanowienia z 9 kwietnia 2025 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 306 akt administracyjnych) wynika, że wobec spółki w zastosowano w tym postępowaniu środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych. Trafnie też wskazał DIAS, że postępowanie karne skarbowe wszczęto stosunkowo wcześnie (2022 r.) w stosunku do nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (2025 r.). Trudno w tym stanie rzeczy dopatrzyć się instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak jednak wcześniej wskazano, w gruncie rzeczy jest to w sprawie okoliczność bez znaczenia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było konieczne, aby wydać wobec spółki decyzję oraz wszcząć postępowanie egzekucyjne. Zobowiązanie spółki w VAT za grudzień 2019 r. co do zasady przedawniało się 31 grudnia 2025 r. Decyzja określająca to zobowiązanie została wydana w 2024 r., a postępowanie egzekucyjne wszczęto i umorzono w 2025 r. Bieg terminu przedawnienia został zaś przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. w 2025 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W 5-letnim terminie wydano nie tylko decyzję NDUCS wobec spółki, ale także decyzję NUS orzekającą o odpowiedzialności skarżącego.

Bezzasadny jest także zarzut, że decyzja z 2024 r. wydana wobec spółki została wadliwie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego (co powodowałoby, że zobowiązanie wygasło przez zapłatę kwoty wynikającej z deklaracji). Z akt administracyjnych wynika, że decyzja została doręczona prawidłowo (doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 o.p.; po podwójnym awizowaniu została pozostawiona w aktach ze skutkiem doręczenia) i weszła tym samym do obrotu prawnego. Z akt wynika, że decyzję wysłano na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki, działając na podstawie art. 151a o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Na stronach 3 i 4 ww. decyzji NDUCS z 2024 r., określającej spółce zobowiązanie w VAT, powołując dowody wyjaśniono, że najem siedziby spółki nie został jej przedłużony i nie było możliwości dokonywania tam spółce doręczeń. Zatem, decyzja została doręczona osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata zgodnie z art. 151a o.p. Tak też wskazuje DIAS w zaskarżonej w sprawie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki.

Argumentacja skargi, z której wynika, że zdaniem skarżącego orzeczono wobec niego odpowiedzialność za zobowiązanie, które wygasło na skutek przedawnienia lub zapłaty, jest więc bezzasadna.

Następnie Sąd wskazuje, iż z akt administracyjnych wynika, i nie jest to sporne pomiędzy stronami, że skarżący w badanym okresie pełnił funkcję członka zarządu zobowiązanej spółki (warunek z ww. art. 116 § 2 o.p.). Nie jest też pomiędzy stronami sporne, że spółka uiściła kwotę wynikającą z własnej deklaracji VAT za grudzień 2019 r. i nie uregulowała należności wynikającej z decyzji. Nie jest też pomiędzy stronami sporne, że w sytuacji niepodważenia decyzji wydanej wobec spółki, należy przyjąć istnienie zaległości z niej wynikającej. Nie jest nadto pomiędzy stronami sporne, że postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości w VAT za grudzień 2019 r., skierowane do majątku spółki, pomimo zastosowania środków egzekucyjnych i podjęcia, opisanych na stronach 8-9 decyzji DIAS, jeszcze innych czynności w celu ustalenia majątku spółki (strona zarzuca wady postępowania egzekucyjnego, o czym niżej), nie przyniosło rezultatu i zostało umorzone w kwietniu 2025 r. (warunek z ww. art. 116 § 1 o.p.).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że DIAS zasadnie przyjął istnienie tzw. warunków pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową zarządzanej przez niego spółki. W 2019 r. istniało zobowiązanie wyższe, niż spółka zadeklarowała i opłaciła. Termin płatności zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Zaległość została ujawniona po latach w postępowaniu podatkowym i nie została uregulowana. Egzekucja z majątku spółki okazała się w całości (w stosunku do przedmiotowej zaległości w VAT za grudzień 2019 r.) bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Prawidłowo DIAS, uzasadniając kwestię bezskuteczności egzekucji, powołał się na liczne czynności w postępowaniu egzekucyjnym, brak ich rezultatu oraz kontekst istnienia jeszcze innych zaległości nieregulowanych przez spółkę. Co do zasady skarżący odpowiada za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w trakcie jego kadencji i które przekształciły się w zaległość na skutek braku zapłaty i których nie udało się wyegzekwować.

Następnie Sąd stwierdził, że DIAS prawidłowo uznał, że w sprawie nie zaszły okoliczności, które zwalniałyby skarżącego od ww. odpowiedzialności. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 116 o.p. wynika, że zobowiązany subsydiarnie na podstawie tego przepisu, może się z odpowiedzialności zwolnić, jeśli: 1) wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości [lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2026 r. poz. 533) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne], albo 2) wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albo 3) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z akt wynika, że skarżący nie wykazał żadnej z trzech ww. okoliczności. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, z konstrukcji art. 116 o.p. wynika, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 § 1 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (tak np. wyroki NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 oraz z 14 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 708/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że NUS wezwaniem z 9 września 2025 r. zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów, które zgodnie z art. 116 o.p. mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Do wezwania załączono formularz oświadczenia o posiadanym przez spółkę majątku lub źródłach dochodów spółki. Ww. pismo zostało uznane za doręczone 12 września 2025 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. Skarżący nie ustosunkował się do formalnie doręczonego wezwania. W tym stanie rzeczy, nie ulega wątpliwości, że NUS był uprawniony do orzeczenia o odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego.

Skarżący nie skorzystał także z możliwości przedłożenia dowodów oraz przedstawienia rzeczowej argumentacji na etapie postępowania odwoławczego. Z decyzji DIAS i akt administracyjnych wynika, że organ ten postanowieniem z 23 stycznia 2026 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował stronę o możliwości przedłożenia dowodów, które mogą wyłączać odpowiedzialność za ww. zaległość podatkową. Postanowienie doręczono 6 lutego 2026 roku. Ponownie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów.

Z powyższego wynika, że skarżący pomimo spoczywającego na nim ciężaru dowodu, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że nie ponosi winy, iż we właściwym czasie nie złożono wniosku o upadłość kierowanego przez niego przedsiębiorstwa. W odwołaniu polemizował natomiast z okolicznością, iż w 2018 r. spółka posiadała długi podatkowe, których trwale nie regulowała. W odwołaniu, podobnie jak obecnie w skardze, podniósł skarżący, że ustalona data (konieczności) zgłoszenia wniosku o upadłość (25 sierpnia 2018 r.) jest sprzeczna ze stanem faktycznym, albowiem prowadzona przez niego spółka nie posiadała wówczas żadnych długów.

Organy podatkowe argumentują zaś w sprawie, że dług podatkowy oczywiście wówczas istniał, a jedynie został ujawniony po latach w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec spółki. Skoro zaś ta nie uiszczała zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych i VAT, zgodnie z przepisami prawa handlowego jej zarząd powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (że istniały ustawowe przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku).

Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych nie wynika jednoznacznie, że spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już w 2018 r. Natomiast jednoznacznie już z nich wynika, że spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań od początku 2019 r., tj. opóźnienia spółki w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczały trzy miesiące, co wyczerpywało definicję niewypłacalności z art. 11 ust. 1a p.u. i aktywowało obowiązek z art. 21 p.u. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W tabeli na stronie 11 decyzji NUS wypisano zaległości spółki w VAT i CIT za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. Zdaniem NUS i DIAS spółka tych należności nie regulowała. Bez potrzeby analizy twierdzeń organów o faktycznym istnieniu zaległości w VAT i CIT za 2017 r. i 2018 r., wystarczające jest w tym zakresie stwierdzenie, że spółka z pewnością trwale nie regulowała zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2019 r., określonych spółce decyzją NDUCS z 12 grudnia 2024 r.

Formalnie zatem zgodnie z art. 11 ust. 1a p.u. spółka była w 2019 r. niewypłacalna i najpóźniej w 2019 r. aktywował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie jest sporne w sprawie, że do końca 2019 r. skarżący (ani też żadna inna osoba) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, do czego w świetle ww. przepisów p.u. był zobowiązany.

W sprawie wniosek o upadłość nie został więc złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Z decyzji DIAS wynika, że został on złożony w czerwcu 2023 r. i nie zaprzecza temu skarżący. Nie wynika z niej, kto go złożył. Natomiast z postanowienia sądu upadłościowego k. 65 akt administracyjnych wynika, że wniosek złożył wierzyciel. Użycie w art. 116 o.p. terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie (tak trafnie wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08). Z akt sprawy nie wynika jednak, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości można w ten korzystny dla skarżącego sposób ocenić.

Sąd wskazuje, że VAT za styczeń 2019 r. spółka w pełnej wysokości powinna zapłacić do 25 lutego 2019 r. Istnienie trzymiesięcznego opóźnienia od tej daty przyjąć należy na 25 maja 2019 r. Na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. spółka była więc niewypłacalna od 26 maja 2019 r.; w tym dniu wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wg ww. przepisów dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - domniemywa się zaś, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące). Od 26 maja 2019 r. rozpoczął bieg 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u. Zgodnie z tym przepisem bowiem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Obowiązek na skarżącego jako prezesa zarządu nakładał art. 21 ust. 2 p.u.

Nie ulega więc wątpliwości, że skarżący nie wykazał przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, kiedy formalnie było to przez przepisy wymagane. Nie złożyły go też wówczas inne osoby. Zasadnie DIAS wniosek z 2023 r. ocenił jako niezłożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Następnie Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał także przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. nie wykazał, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. Sąd wskazuje, że w przypadku typowej różnicy zdań, sporu co do wykładni przepisów podatkowych lub nawet "agresywnej" próby optymalizacji podatkowej, można by przyjąć, iż w sytuacji, kiedy organy podatkowe przez kilka lat nie kwestionowałyby złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych, skarżący jako jej prezes mógłby przypuszczać, iż prowadzona przez niego spółka długów podatkowych nie ma i nie musi ich regulować. Jednak skarżący, obarczony przez przepisy ciężarem dowodzenia, ani w postępowaniu administracyjnym, ani też w skardze skierowanej do tut. Sądu, argumentacji takiej nie przedstawił i nie przedłożył na jej poparcie dowodów. Jak wcześniej wyłożono, to na skarżącego przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. przesunęły ciężar dowodu.

W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie można zauważyć, iż z ww. decyzji z 2024 r. określającej prowadzonej przez skarżącego spółce zobowiązanie w VAT wynika, że skarżący prowadząc sprawy spółki, świadomie ujął w rozliczeniu tego podmiotu za 2019 r. faktury kosztowe nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych w celu pomniejszenia podatku należnego.

W tym stanie rzeczy, nie sposób przyjąć, że strona wykazała brak zawinienia skarżącego w rozumieniu art. 116 o.p.

Trafnie też w tym zakresie NSA w wyrokach z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14 oraz z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15, zauważył, że ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w ordynacji podatkowej, należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym i posiłkując się wykładnią wyroku Sądu Najwyższego z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II UK 6/15 (OSNP 2017, nr 5, poz. 62), wyłożył, iż wina w ujęciu wskazanego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Skarżący w sprawie nie dowodzi np., że jako prezes zarządu spółki, dochodzenia przez organy podatkowe znacznych zaległości od spółki nie mógł się spodziewać; że nie mógł spodziewać się, że zaległości istnieją; że mógł zasadnie przypuszczać, iż prowadząc sprawy spółki trwale regulował wszelkie jej zobowiązania podatkowe. Jak zaś wcześniej wskazano, z akt administracyjnych wynika wniosek przeciwny.

Nie wskazuje też skarżący majątku spółki, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać jakiekolwiek zaspokojenie (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Bezzasadny jest zarzut nr 1 skargi, tj. naruszenia art 116 § 1 o.p poprzez wydanie decyzji pomimo faktu, że w momencie, w którym powinien być zgłoszony wniosek, zobowiązany jako jedyny członek zarządu spółki był zatrzymany w areszcie tymczasowym (co jak się można domyślać, ma w konsekwencji uzasadnić brak winy skarżącego). Z akt administracyjnych nie wynika, że skarżący w 2018 r. i 2019 r. przebywał w areszcie. Z akt wynika, że aktywnie prowadził on wówczas sprawy spółki. Natomiast jego izolacja zastosowana w czasie, w którym skarżący subiektywnie upatruje początku niewypłacalności spółki, jest w sprawie bez znaczenia. Bezzasadny jest zarzut braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz należytego poszukiwania majątku spółki. Na stronach 8 i 9 decyzji DIAS opisano liczne czynności wykonane w celu poszukiwania majątku spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie przedmiotowej zaległości. Z decyzji DIAS wynika, że w ramach postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z 6 lutego 2025 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na kwotę 1.622.341,25 zł (zajęcie to musiało dotyczyć egzekucji innych zaległości, skoro tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w VAT za grudzień 2019 r. wystawiono w marcu 2025 r.; niemniej jednak wcześniejsze zajęcie tak znacznej kwoty także popiera tezę, iż egzekucja zaległości za grudzień powinna zostać uznana za bezskuteczną); dokonano przeszukania (18 marca 2025 r.) bazy SINF, które ujawniło jedynie ww. rachunek spółki; wezwano skarżącego do wskazania majątku, z którego można prowadzić egzekucję (wezwanie z 18 marca 2025 r.); przeszukano bazę Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, lecz nie ujawniono nieruchomości spółki; dokonano przeszukania w plikach JPK VAT, które nie ujawniło wierzytelności; przeszukano bazę KRS - ujawniono, że spółka nie ma siedziby; potwierdził to raport poborcy skarbowego z 12 marca 2025 r.; dokonano przeszukania bazy CEPiK - które ujawniło 7 pojazdów; pojazdów tych nie odnaleziono w postępowaniu egzekucyjnym, a skarżący nie wskazał ich położenia (wezwanie z 18 marca 2025 r.); ustalono, że w okresie marzec 2023 r. - wrzesień 2025 r. komornicy sądowi w 34 przypadkach skierowali do organu pierwszej instancji zajęcie wierzytelności pieniężnej; w Krajowym Rejestrze Zadłużonych odnotowano umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki (za okr