Wspólniczka chciała amortyzować mieszkania po 2022 r. NSA oddalił skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która wybudowała w celach inwestycyjnych i komercyjnych trzy budynki mieszkalne i ma do nich tytuł własności. Budowa tych budynków została zakończona odpowiednio: dnia 28.10.2019 r. i dnia 10.02.2020 r., budynki wpisano do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęto ich amortyzację przed dniem 1.01.2022 r. Skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres drugiej z wymienionych inwestycji, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji - zajmując stanowisko, że ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji, ponieważ budynki te zostały oddane do użytkowania przed dniem 31.12.2021 r. i ich amortyzowanie rozpoczęto przed tą datą. Wprawdzie zgodnie z obowiązującym od dnia 1.01.2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226, dalej: u.p.d.o.f.) amortyzacji już nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, niemniej wynikające z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca) ograniczenie możliwości dokonywania amortyzacji tych środków trwałych tylko do dnia 31.12.2022 r. pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzi się m.in. zasadę ochrony praw nabytych. Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które skarżąca posiadała przed wejściem w życie zmiany art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i którego kontynuacji (to jest dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwała. Odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie i rozpoczynając przedsięwzięcie nie miała podstaw przypuszczać, że zakres tego prawa zostanie ograniczony.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 19.08.2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przypadku lokali mieszkalnych o których mowa we wniosku, brak jest podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów po dniu 1.01.2023 r., natomiast na mocy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1.01.2022 r. jeszcze przez rok (2022) mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji, obowiązujące w dniu 31.12.2021 r. Odnosząc się do twierdzeń o niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją stwierdził, że interpretacja indywidualna ogranicza się do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, ponieważ powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1.01.2022 r. także w latach następnych, aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej nieruchomości, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców oraz naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku;

2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 120 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dotyczących stanu faktycznego oraz pominięcie przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, którego treść nie budzi wątpliwości, podatnicy mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1.01.2022 r., wyłącznie do końca 2022 r. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w skarżonej interpretacji. Natomiast zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP; nie mogą więc odmówić zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej biorąc pod uwagę, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji, a cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób pełny odpowiedział na postawione przez skarżącą pytanie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dodatkowo (ewentualnie) wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania, czy art. 1 pkt 16 w związku z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w części, w jakiej pozbawił podatników od dnia 1.01.2023 r. możliwości amortyzacji, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przez dniem 1.01.2022 r., jest zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji oraz zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1.01.2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, tylko do dnia 31.12.2022 r., stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31.12.2021 r., podczas gdy powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1.01.2022 r. także w latach następnych, aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej tych nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji, w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;

2. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 32 Konstytucji przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1.01.2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, tylko do dnia 31.12.2022 r., stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31.12.2021 r., podczas gdy skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1.01.2022 r. także w latach następnych, aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej tych nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców;

3. art. 22h ust. 2 i art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1.01.2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, tylko do dnia 31.12.2022 r. stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31.12.2021 r., podczas gdy skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1.01.2022 r. także w latach następnych, aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej tych nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego oraz zmiany metody amortyzacji, a więc realizacji przepisu art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym skarżąca, która dokonała wyboru określonej metody amortyzacji, zobowiązana jest do jej stosowania aż do chwili pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, co w efekcie narusza gwarancje skarżącej w zakresie pełnej amortyzacji środka trwałego w kolejnych latach.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy istniały przesłanki procesowe i materialnoprawne do zastosowania tych przepisów procesowych;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 193 Konstytucji RP przez przedstawienie oceny prawnej niespójnej w zakresie własnych rozważań oraz przez brak oceny zebranego materiału dowodowego, to jest nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącej wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 8.02.2023 r., stanowiącym jednocześnie duplikę na odpowiedź na skargę na interpretację indywidulaną, w sytuacji, gdy rozpoznanie stanowiska skarżącej miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości złożonej skargi;

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności organu interpretacyjnego w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. przez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dotyczących stanu faktycznego, pominięcie przy wydawaniu orzeczenia, orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego (w szczególności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.02.2015 r. (P 10/11) przytoczonego przez skarżącą w skardze oraz przez brak merytorycznego odniesienia się przez Sąd do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonego orzeczenia, w tym także przez przyjęcie, iż ocena konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzyganej przez sąd jest tożsama z orzekaniem o zgodności ustaw z Konstytucją; także przez nieodniesienie się do całości przedstawionego w skardze i w piśmie procesowym z dnia 8.02.2023 r. stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, które są obowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie możliwości oceny zgodności z Konstytucją art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej przez organ interpretacyjny lub sąd administracyjny było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W większości judykatów (por. wyroki: z dnia 13.07.2023 r., II FSK 119/23; z dnia 4.03.2025 r., II FSK 6/25; z dnia 13.08.2025 r., II FSK 1495/22, 64/23 i 460/25; z dnia 24.09.2025 r., II FSK 33/23; z dnia 16.12.2025 r., II FSK 484/23; z dnia 5.02.2026 r., II FSK 625/23; z dnia 19.05.2026 r., II FSK 958/23) uznano, że skoro art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31.12.2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1.01.2022 r., to uznanie możliwości kontynuowania wcześniej rozpoczętej amortyzacji po dniu 31.12.2022 r. oznaczałoby odmowę zastosowania przez organ podatkowy (interpretacyjny) lub sąd administracyjny przepisu ustawy o jednoznacznej treści, a ze względu na relatywnie długi okres jego vacatio legis twierdzenia o naruszeniu praw nabytych lub interesów w toku nasuwają istotne zastrzeżenia.

W ostatnim z przytoczonych wyroków w sposób reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej wywiedziono, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20.03.2000 r. (I FPS 14/99) wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Skoro zatem z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej bezsprzecznie wynika, że podatnicy mogą stosować przepisy zmieniane nie dłużej, niż do dnia 31.12.2022 r., wprost określono normę intertemporalną o jednoznacznej treści. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu, byłaby naruszeniem zasady praworządności.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki: z dnia 14.06.2000 r., P 3/00 i z dnia 25.06.2002 r., K 45/01) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne jednostki może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi i w takich sytuacjach nie ma bezwzględnego pierwszeństwa, jako że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia tych zmian w życie; w szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.07.2020 r., II FSK 3225/19). A zatem, ponieważ przed nowelizacją przepisów o amortyzacji ustawodawca nie gwarantował ich niezmienności, zmiana regulacji nie może być poczytana jako naruszająca zasadę zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa tylko dlatego, że ingeruje w sposób realizacji przez podatnika jego interesów. Również ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami leżącymi u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Taką wartością konstytucyjnie chronioną jest zasada równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), toteż w sytuacji zmiany obowiązujących wcześniej zasad amortyzacji motywowanej zlikwidowaniem uprzywilejowania podatkowego podatników wynajmujących lokale mieszkalne i jednocześnie je amortyzujących (co prowadzi do wystąpienia zerowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym) przy jednoczesnym wprowadzeniu stosunkowo długiego terminu ochronnego dla podatników stosujących zasady obowiązujące wcześniej, argumenty o naruszeniu konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych nie są przekonujące.

Zarówno zasada ochrony interesów w toku, jak i zasada ochrony praw nabytych, nie stanowią i stanowić nie mogą gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Dlatego też ograniczenie wynikających z wcześniejszych regulacji przywilejów, praw podmiotowych i ekspektatyw jest dopuszczalne, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej. Należy dodać, że ustawodawca posiada szeroką autonomię zwłaszcza w kształtowaniu materii prawa podatkowego, stąd też za dopuszczalną należy uznać zmianę w systemie podatkowego amortyzowania lokali mieszkalnych.

Zaprezentowane zapatrywanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zauważyć jednak trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach zajmował też odmienne stanowisko. W szczególności w wyroku z dnia 14.01.2026 r. (II FSK 490/23) orzekł, że próba ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do dnia 31.12.2022 r. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP – jeżeli bowiem podatnik nabył prawo do amortyzacji przed tą datą, to ochrona jego praw nabytych skutkuje prawem do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W wyroku tym wywiedziono, że jakkolwiek organ interpretacyjny nie może dokonywać kontroli konstytucyjności przepisów prawa podatkowego, niemniej sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji może dokonać tak zwanej rozproszonej kontroli konstytucyjności, ponieważ obowiązany jest odnieść się do podniesionego przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją; uprawnienie to odwołując się do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 9.06.2022 r. (III USK 462/21) wyprowadzono z treści art. 8 ust. 2 Konstytucji. Również w sprawach o odmiennym przedmiocie (por. reprezentatywny dla serii podobnych spraw wyrok z dnia 26.02.2026 r., I OSK 2443/24) Naczelny Sąd Administracyjny uznał dopuszczalność, w sytuacjach szczególnych, odmowy zastosowania przepisu ustawy, którego nie da się pogodzić z Konstytucją w drodze wykładni; takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 13.01.2026 r. (III FSK 458/23), przy czym w jednym z dwóch zgłoszonych do tego orzeczenia zdań odrębnych stwierdzono, że Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak każdy inny sąd administracyjny, Sąd Najwyższy lub sąd powszechny, nie jest uprawniony do dokonywania tak zwanej rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustaw, gdyż w ten sposób dochodzi do naruszenia konstytucyjnej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Za możliwością przeprowadzania rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustawowych opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w szeroko wcześniej zreferowanym wyroku z dnia 19.05.2025 r. (II FSK 958/23), uprawnienie to wywodząc z art. 178 ust. 1, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji i w ślad za Sądem Najwyższym (wyrok z dnia 15.02.2023 r., II PSKP 37/22) ograniczając do konkretnej sprawy poddanej jurysdykcji określonego sądu i do sytuacji wyjątkowej – co ma chronić przed przejęciem kompetencji Trybunału Konstytucyjnego oraz ustawodawcy. Wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa ma przy tym służyć zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustaw, a więc ochronie praw podmiotowych stron postępowań sądowych i być ograniczone do przypadków oczywistej niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją; rozstrzygnięcia takie nie prowadzą do uchylenia obowiązywania konkretnych przepisów ustawowych, poprzestając na ich ocenie w konkretnej sprawie. Dostrzegając dyskusyjność referowanej koncepcji Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2004 r. (V SA 613/00), wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.04.1998 r. (I PKN 90/98) oraz wypowiedzi w literaturze przedmiotu (M. Wiącek, "Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym", Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237 oraz P. Kardas, M. Gutowski, "Spory ustrojowe a kompetencje sądów (granice bezpośredniego stosowania Konstytucji", Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że z uwagi na ochronę przewidzianą w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej brak podstaw do stwierdzenia, że niekonstytucyjność tego przepisu ma charakter oczywisty.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że rozproszona kontrola konstytucyjności przepisów ustaw przez jakikolwiek sąd poza Trybunałem Konstytucyjnym prowadzi do bezpośredniego naruszenia trzech norm konstytucyjnych oraz pośredniego naruszenia co najmniej kilku pozostałych. Po pierwsze i przede wszystkim, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są wprawdzie niezawiśli, ale podlegają Konstytucji oraz ustawom; nie mogą zatem, niezależnie od motywacji, wywodzić braku obowiązku podporządkowania się przepisom ustaw. Po drugie, zgodnie z art. 188 Konstytucji o zgodności ustaw z Konstytucja orzeka Trybunał Konstytucyjny, a zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenia o utracie mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia lub w terminie określonym przez Trybunał; domniemanie zgodności ustaw z Konstytucją nie może więc być wzruszane niepopartym wyrokiem Trybunału twierdzeniem o ich niezgodności z Konstytucją – niezależnie od tego, czy ma charakter ogólny, czy też jest ograniczone tylko do aktualnie rozpoznawanej sprawy. Po trzecie, stosownie do art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; odmowa zastosowania się do przepisu ustawy oznacza wprost odmowę zastosowania się także do tej normy konstytucyjnej.

Odczytanie przytoczonych przepisów ustrojowych w ich wzajemnym powiązaniu upoważnia zatem do stwierdzenia, że obowiązkiem sędziów jest stosowanie przepisów ustaw aż do momentu, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o ich niezgodności z Konstytucja i orzeczenie to wejdzie w życie. Sądy działając na podstawie i w granicach prawa obowiązane są do podporządkowania się normom ustawowym, nawet wtedy, gdy podnoszone są argumenty za ich niekonstytucyjnością. Przyznanie sobie przez sędziów uprawnienia do samodzielnej oceny konstytucyjności ustaw, nawet w przypadkach jednostkowych, prowadzi do naruszenia wyłącznych w tej mierze kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, ale również powoduje, że sądy jako organy władzy publicznej nie działają już na podstawie i w granicach prawa, co oznacza naruszenie art. 7 Konstytucji. Wykreowanie kompetencji sądów do rozstrzygania, który przepis ustawy jest prawem, a który przepis prawem nie jest, a więc uprawnień prawotwórczych, oznacza też kontestowanie wyrażonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji zasady wyłączności ustawy jako źródła prawa (obok Konstytucji, ratyfikowanych umów międzynarodowych i rozporządzeń), a także wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji zasady podziału władz na ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą – każdą o odmiennych kompetencjach. Prowadzi to także do zaistnienia stanu niepewności prawa, bowiem sytuacja prawna jednostki nie zależy już od brzmienia prawa, ale od subiektywnej oceny sędziego co do obowiązywania lub nieobowiązywania określonej normy, mimo, że jest ona ustanowiona zgodnie z przyjętymi w Konstytucji zasadami prawotwórstwa. Nieunikniona w takiej sytuacji rozbieżność ocen wiedzie do konfliktu z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, a w ostateczności prowadzi do podważenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji podstawowej zasady ustrojowej, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym.

Niedopuszczalność dokonywania przez sądy oceny konstytucyjności ustaw nie wyklucza natomiast dokonywania prokonstytucyjnej wykładni tych ustaw, to jest dokonywania ich wykładni z uwzględnieniem norm i zasad konstytucyjnych oraz z uwzględnieniem aksjologii Konstytucji, ale – jak wyrażono to w cytowanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2000 r. (I FPS 14/99) w granicach w możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Odnosząc przedstawioną ocenę prawną do istoty sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia kwestii zgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją, natomiast ma obowiązek zbadać zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwzględnieniem okoliczności, że przepis ten obowiązuje i stanowi element obowiązującego systemu prawa.

Opierając się na powyższym założeniu nie można uznać zasadności podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 2 Konstytucji. Postulowana przez skarżącą możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1.01.2022 r. także w latach następnych, aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej tych nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), pozostaje bowiem w sprzeczności z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w którym zakreślono czasową granicę takiej możliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni i oceny zastosowania tego przepisu – zwłaszcza, że skarżąca wskutek relatywnie długiego vacatio legis uzyskała adekwatną do okoliczności ochronę praw nabytych i interesów w toku. Można dodać, że art. 2 Konstytucji nakazuje przestrzegania prawidłowo ustanowionego prawa, a nie ignorowanie wypływających z niego norm.

Z tożsamych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 32 Konstytucji. Równość wobec prawa wymaga, by zasada wynikająca z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej była stosowana wobec wszystkich podatników znajdujących się w sytuacji objętej hipotezą tego przepisu, a więc także wobec skarżącej.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 22h ust. 2 i art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 16 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 2 Konstytucji, bowiem – jak już wyjaśniono – wyrażona w art. 2 Konstytucji reguła państwa prawnego wymaga respektowania prawidłowo ustanowionego prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy przewidziano w nim okres służący ochronie praw nabytych i interesów w toku; nawet, jeżeli ochrona ta jest w ocenie skarżącej niezadowalająca, nie oznacza to, że nie istnieje.

Nie jest również uzasadniony podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie zaistniały przesłanki materialnoprawne do zastosowania przez Sąd przytoczonych w zarzucie przepisów wynikowych – pomijając już okoliczność, że w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w ogóle nie mogły zostać naruszone, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z tymi przepisami przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, a oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 193 Konstytucji RP, ponieważ – wbrew twierdzeniom skarżącej - przedstawiona ocena prawna jest spójna, a w szczególności zawiera własne rozważania Sądu. Nie jest przy tym jasne, jaki "zebrany materiał dowodowy" miałby podlegać ocenie Sądu, skoro istotą postępowania interpretacyjnego jest opieranie się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem żadne postępowanie dowodowe nie jest prowadzone. Nie można przy tym przyjąć, że Sąd nie odniósł się do istoty wyrażonego przez skarżącą stanowiska, niezależnie od przyjętej formuły jego prezentacji przez multiplikowanie pism procesowych.

Wreszcie, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji. Nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej nie oznacza bowiem nienależytego przeprowadzenia kontroli działalności organu interpretacyjnego w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. Okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10.02.2015 r. (P 10/11) w analizowanych w tym orzeczeniu uwarunkowaniach prawnych opowiedział się za ochroną praw słusznie nabytych, nie oznacza, że ustawodawca podatkowy nie może nigdy ingerować w obowiązujące zasady amortyzacji podatkowej, zwłaszcza przy zachowaniu odpowiedniego okresu przejściowego; z wyroku tego nie da się też wyprowadzić wniosku o bezwzględnym zakazie ingerencji ustawodawcy w zastane stosunki prawne. Ocena konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzyganej przez sąd jest tożsama z orzekaniem o zgodności ustaw z Konstytucją; tyle, że w aspekcie singularnym, a nie ogólnym. Z kolei przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie przewidzianym w art. 193 Konstytucji pozostawione jest uznaniu sądu rozstrzygającego sprawę, który może, ale nie ma obowiązku z możliwości takiej skorzystać. Natomiast bezpośrednie stosowanie przepisów Konstytucji, o czym stanowi jej art. 8 ust. 2, nakazuje przestrzeganie przez sądy, także administracyjne, przyznanych im kompetencji orzeczniczych i powstrzymanie się od oceny zgodności ustaw z Konstytucją, do czego uprawnione nie są. To właśnie oznacza postulowane przez skarżącą działanie na podstawie i w granicach prawa zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118) zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Marzena Łozowska Tomasz Zborzyński Maciej Jaśniewicz (spr.)

(autor uzasadnienia)