Susz tytoniowy bez znaków akcyzy. SN oddalił kasację skazanego

Na mocy wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z dnia 26

października 2023 r., sygn. akt IV K 670/20, oskarżonego M. O. (obok innych

współoskarżonych) uznano za winnego dokonania czynu:

V KK 347/25

2

- wyczerpującego dyspozycję art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw.

z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2016 r. w

zw. z art. 2 § 2 k.k.s. - i za to na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1

k.k.s. wymierzono mu karę 7 lat pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości

250 stawek dziennych po 65 złotych każda (pkt 1 wyroku);

- wyczerpującego dyspozycję art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art.12 k.k. w

brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2016 r. w zw. z art. 4 § 1 k.k. - i za to

na podstawie art. 271 § 3 k.k. i art. 33 § 2 k.k. wymierzono mu karę roku i 8

miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości 300 stawek dziennych

po 65 złotych każda (pkt 2 wyroku);

- wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w

brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2016 r. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. - i za to

na podstawie art. 62 § 2 k.k.s. wymierzono mu karę roku i 8 miesięcy pozbawienia

wolności i karę grzywny w wysokości 300 stawek dziennych po 65 złotych każda

(pkt 3 wyroku);

- na podstawie art. 8 § 2 k.k.s. Sąd orzekł, że spośród kar wymierzonych

oskarżonemu M. O. w punktach 2-3 wykonaniu podlega wyłącznie kara orzeczona

w punkcie 2 (pkt 4 wyroku);

nadto, oskarżonego M. O. uznano za winnego dokonania czynu

wyczerpującego dyspozycję art. 300 § 2 k.k. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31

grudnia 2016 r. w zw. z art. 4 § 1 k.k. i za to na podstawie art. 300 § 2 k.k.

wymierzono mu karę roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności (pkt 5);

na podstawie art. 85 § 1 k.k. i art. 86 § 1 i § 2 k.k. w zw. z art. 39 § 2 k.k.s. w

miejsce jednostkowych kar pozbawienia wolności wymierzonych w punkcie 1, 2 i 5

wymierzono oskarżonemu M. O. karę łączną 8 lat pozbawienia wolności, a w

miejsce jednostkowych kar grzywny orzeczonych w punktach 1 i 2 łączną karę

grzywny w wysokości 450 stawek dziennych po 65 złotych każda (pkt 6);

Zasądzono też od każdego z oskarżonych kwoty po 1.500 złotych tytułem

częściowego zwrotu kosztów sądowych za postępowanie w I instancji, zwalniając

od ich ponoszenia w pozostałej części (pkt 20).

Postępowaniem tym było objętych także trzech innych współoskarżonych.

V KK 347/25

3

Od tego wyroku apelację wniósł obrońca oskarżonego M. O., który zaskarżył

to orzeczenie w całości i na podstawie art. 427 § 1 i § 2 k.p.k. i art. 438 pkt. 2 i 3

k.p.k. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść

orzeczenia, a to art. 7 k.p.k., art. 8 k.p.k., art. 410 k.p.k., art. 424 k.p.k., art. 422 § 3

k.p.k., art. 45 Konstytucji RP, art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i

Podstawowych Wolności, skutkiem czego doszło do błędu w ustaleniach

faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia; nadto, na podstawie art. 438 pkt 1

k.p.k. zarzucił rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 54 k.k.s,

poprzez jego wadliwą interpretację i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu,

że działanie przestępne (w myśl ustaleń faktycznych Sądu I instancji) podlega

obowiązkowi zgłoszenia jako podstawy opodatkowania właściwemu organowi

podatkowemu.

Apelacje zostały wniesione także przez obrońców trójki pozostałych

oskarżonych. Po rozpoznaniu wszystkich apelacji Sąd Okręgowy w Łodzi wyrokiem

z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. akt V Ka 219/24, w pkt 1 zmienił zaskarżony wyrok

w ten sposób, że:

a/ uchylił rozstrzygnięcia o karach łącznych wymierzonych oskarżonemu M.

O. zawarte w punkcie 6;

b/ obniżył karę pozbawienia wolności wymierzoną oskarżonemu M. O. w

punkcie 1. do 3 (trzech) lat i 3 (trzech) miesięcy;

c/ uchylił zawarte w punkcie 3. rozstrzygnięcie o wymierzeniu oskarżonemu

M. O. kary roku i 8 miesięcy pozbawienia wolności, zaś wymierzoną mu w tym

punkcie grzywnę obniżył do 200 stawek dziennych ustalając wysokość jednej

stawki na kwotę 65 złotych;

d/ obniżył karę pozbawienia wolności wymierzoną oskarżonemu M. O. w

punkcie 5. do 10 miesięcy;

e/ na podstawie art. 39 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 39 § 1

k.k.s. orzekł wobec oskarżonego M. O. karę łączną pozbawienia wolności w

wymiarze 3 lat i 6 miesięcy - w miejsce kar jednostkowych pozbawienia wolności

orzeczonych za przestępstwa z punktów I, II i IV aktu oskarżenia oraz karę łączną

grzywny w wymiarze 300 stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki na

V KK 347/25

4

kwotę 65 złotych, w miejsce kar jednostkowych grzywny orzeczonych za

przestępstwa z punktów I i II aktu oskarżenia;

- w pozostałej części zaskarżony wyrok utrzymał w mocy (pkt 2 wyroku);

– a także zwolnił wszystkich oskarżonych od obowiązku zapłaty kosztów

sądowych za postępowanie odwoławcze.

Od powyższego wyroku Sądu odwoławczego kasację wniósł obrońca

skazanego M. O., który na podstawie art. 519 k.p.k. oraz 525 § 1 k.p.k. zaskarżył

go w części - to jest punktach 1a – e. Na podstawie art. 523 k.p.k. oraz 526 § 1

k.p.k. zarzucił „skrajnie rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art.

11 k.k. poprzez jego wadliwą interpretację oraz niezastosowanie, skutkujące

przypisaniem winy i sprawstwa skazanego M. O. za 3 odrębne przestępstwa,

pomimo, że stanowią one jeden czyn. Argumentując powyższe przytoczyć

wystarczy opis każdego z czynów - przypisanych jako odrębne przestępstwo, w

punktach 1-3 wyroku:

1/ w zakresie ustaleń z punktu 1 - <<nie ujawnił właściwemu organowi

podatkowemu, przedmiotu opodatkowania - sprzedaży wyrobu akcyzowego w

postaci suszu tytoniowego, w ilości 536.050,80 kilogramów na rzecz nieustalonych

osób (...) przez co doprowadził do uszczuplenia podatkowego w zakresie podatku

akcyzowego wielkiej wartości, w łącznej kwocie 245.854.358,91 zł>>;

2/ w zakresie ustaleń z punktu 2 – wystawił faktury VAT na rzecz podmiotów:

Z. O.; M. B.; X; B., <<w których poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej

znaczenie prawne, tj. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 536.050,80 kilogramów

wyżej wymienionym podmiotom, podczas gdy w rzeczywistości transakcje takie nie

miały miejsca>>;

3/ w zakresie ustaleń z punktu 3 - wystawił faktury VAT na rzecz podmiotów:

Z. O.; M. B.; X T.; B., <<które wystawił w sposób nierzetelny i poświadczył w nich

sprzedaż suszu tytoniowego w ilości 536.050,80 kilogramów, wyżej wymienionym

podmiotom, podczas gdy w rzeczywistości transakcje takie nie miały miejsca>>.

W ocenie skarżącego zacytowane powyżej fragmenty opisu przypisanych

jako odrębne przestępstwa <<czynów>> nie budzą wątpliwości co do tego, że we

wszystkich 3 punktach mamy do czynienia z jednym, tożsamym zresztą działaniem

sprawcy. Zgodnie z dyspozycją art. 11 k.k. ten sam czyn stanowić może tylko jedno

V KK 347/25

5

przestępstwo, zatem fakt jego skrajnie rażącego naruszenia nie budzi żadnych

wątpliwości, przez co dalsze jego omówienie w tym miejscu wydaje się niecelowym,

czyniąc tym samym kasację oczywiście zasadną wyłącznie z tego tytułu”.

Dodatkowo obrońca zarzucił „rażące naruszenie przepisów postępowania, w

stopniu determinującym treść skarżonego orzeczenia, to jest art. 433 § 2 k.p.k. w

związku z art. 457 § 3 k.p.k. w związku z art. 7 i art. 410 k.p.k. i art. 424 § 1 k.p.k.

poprzez brak przeprowadzenia kontroli odwoławczej podniesionego w apelacji

zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść

orzeczenia, a to art. 7 k.p.k., art. 8 k.p.k., art. 410 k.p.k. oraz 424 k.p.k., art. 422 § 3

k.p.k., art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 Konwencji o Ochronie

Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez:

- brak samodzielnego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd I instancji, a to

poprzez dosłowne powtarzanie zapisów aktu oskarżenia oraz orzeczeń,

wydawanych w ramach postępowań podatkowych, (…) zaakceptowany

bezkrytycznie przez Sąd Okręgowy;

- dowolną w miejsce swobodnej ocenę zebranego w sprawie materiału

dowodowego, a to w zakresie dania przymiotu wiarygodności zeznaniom W. E. ,

<<etatowego>> skruszonego przestępcy, który co najmniej w kilku postępowaniach

powiela konsekwentny sposób pomawiania innych osób w zakresie popełnionych

przezeń czynów zabronionych, co jednakże nie spotkało się z żadną refleksją ze

strony Sądu I instancji, pomimo braku zgodności prezentowanego stanowiska z

zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, zaniechanie

przeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń W. E. , chociażby poprzez

wykonanie <<testu prawdy>> treści jego depozycji, przypisanie przymiotu

wiarygodności treści wyjaśnień/zeznań W. E. , w zakresie, w jakim przyznał się do

popełnienia zarzucanego mu czynu pomimo występowania oczywistych, istotnych

sprzeczności tego źródła dowodowego z innymi dowodami, także uznanymi przez

Sąd za wiarygodne”.

Kasacja zarzucała także „nierozpoznanie zarzutu naruszenia przepisu prawa

materialnego, to jest art. 54 k.k.s. poprzez jego błędną interpretację, oraz wadliwe

zastosowanie polegające na przyjęciu, że M. O. jako podatnik podatku VAT,

zaniechał działania polegającego na złożeniu stosownej deklaracji właściwemu

V KK 347/25

6

organowi podatkowemu w związku z popełnieniem przezeń czynu zabronionego,

skutkiem którego powstało zobowiązanie podatkowe”.

W konkluzji obrońca wniósł o uchylenie wyroku Sądu odwoławczego oraz

poprzedzającego go wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowego w Łodzi

do ponownego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na wniesioną kasację Prokurator Prokuratury Regionalnej w

Łodzi wniósł o oddalenie jej jako oczywiście bezzasadnej.

Sąd Najwyższy zważył co następuje.

Kasacja wniesiona przez obrońcę skazanego M. O. okazała się bezzasadna

i to w stopniu oczywistym, o jakim mowa w art. 535 § 3 k.p.k. Analiza zarzutów

kasacyjnych nie wykazała, by w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa z

art. 523 § 1 k.p.k.

Analiza sentencji wyroku Sądu I instancji nie prowadziła do wniosku by

możliwe było uznanie trzech przypisanych skazanemu M. O. przestępstw za jeden

czyn zabroniony – jak by sobie tego życzył obrońca, co miałoby nastąpić na

podstawie art. 11 k.k. Zgodnie z art. 11 § 1 k.k. - „Ten sam czyn może stanowić

tylko jedno przestępstwo”. Jednak w niniejszej sprawie, z uwagi na karnoskarbowy

charakter popełnionych przestępstw, nie było możliwe analizowanie tego przepisu

bez odniesienia się do skutków istnienia normy art. 8 k.k.s. Sąd Najwyższy w

uchwale 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I KZP 19/12 (OSNKW

2013, z. 2, poz. 13), stwierdził, iż w przypadku stosowania konstrukcji tzw.

idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s., reguły

wyłączania wielości ocen mogą służyć do redukcji kwalifikacji prawnej w ramach

normatywnej analizy przeprowadzonej w odrębnie dla poszczególnych deliktów

(skarbowego i powszechnego) objętych tym zbiegiem, natomiast nie mają już

zastosowania do obu kwalifikacji prawnych jako całości.

Z utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego art. 8 § 1 k.k.s.

wynika, że jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub

wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub

wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z

V KK 347/25

7

tych przepisów. Istota idealnego zbiegu czynów polega zatem na tym, że jeden

czyn sprawcy, rozumiany jako wyodrębnione historycznie zdarzenie, traktuje się jak

dwa lub więcej czynów zabronionych, za które ten sprawca ponosi odrębnie,

niejako równolegle odpowiedzialność - zarówno za przestępstwo lub wykroczenie,

jak i za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takiej sytuacji, z

wyraźnej woli ustawodawcy, nie stosuje się reguły wyłączania wielości ocen lex

specialis derogat legi generali, mającej zastosowanie w sytuacji, gdy ten sam czyn

wypełnia dyspozycje wielu przepisów ustawy karnej (art. 11 § 2 k.k.) lub wielu

przepisów prawa karnego skarbowego (art. 7 § 1 k.k.s.). Reguły wyłączania

wielości ocen nie mają bowiem charakteru generalnego i nie mają zastosowania w

sytuacji odpowiedzialności na podstawie ustaw o różnym charakterze, na co w

sposób wyraźny wskazuje art. 8 § 1 k.k.s., czy też art. 10 § 1 k.w. Stosuje się je

wyłącznie w ramach oceny czy zachowanie sprawcy stanowiące ten sam czyn z

punktu widzenia określonej ustawy o karnym charakterze, wypełnia różne przepisy

tej ustawy w sposób rzeczywisty, czy też m.in. pozorny (por. postanowienia Sądu

Najwyższego: z dnia 31 maja 2022 r., III KK 193/22, LEX nr 3391926; z dnia 15

marca 2022 r., III KK 283/21, LEX nr 34108397; z dnia 26 sierpnia 2021 r., III KS

18/21, LEX nr 3400473; z dnia 3 lipca 2020 r., V KK 14/20, LEX nr 3152861; z dnia

18 kwietnia 2019 r., II KK 82/19, LEX nr 2650813; wyroki Sądu Apelacyjnego w

Katowicach: z dnia 24 stycznia 2024 r., II AKa 473/23, LEX nr 3833967; z dnia 8

listopada 2021 r., II AKa 412/21, LEX nr 3526662; z dnia 14 czerwca 2018 r., II AKa

143/18, LEX nr 2556003).

W cytowanej uchwale 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2013 r., w sprawie I KZP

19/12, Sąd Najwyższy stwierdził między innymi: „należy w pierwszej kolejności

odnieść się do pytania, czy w obrębie całego prawa karnego, całej karnistyki sensu

largo, funkcjonuje jedna, uniwersalna, międzygałęziowa zasada, według której ten

sam czyn może stanowić tylko jedno przestępstwo skarbowe lub powszechne albo

tylko jedno wykroczenie skarbowe lub powszechne. Odpowiedź nasuwa się

jednoznacznie negatywna: nie występują żadne racje normatywne, które

pozwalałyby forsować tezę o istnieniu takiej zasady. W każdej z dwóch

podstawowych ustaw karnych, to jest w Kodeksie karnym i Kodeksie karnym

skarbowym (poza kręgiem dociekań wolno pozostawić Kodeks wykroczeń z

V KK 347/25

8

jego art. 9 i 10), egzystują dwie odrębne, choć co do istoty identycznie ujęte,

zasady jedności czynu (art. 11 § 1 k.k. i art. 6 § 1 k.k.s.). W obu wypadkach

przesłanką sięgnięcia po instytucję kumulatywnego zbiegu przepisów danej ustawy

jest wystąpienie właściwego zbiegu przepisów ustawy, czyli sytuacji gdy czyn

realizuje znamiona dwóch lub więcej typów czynów zabronionych określonych w

dwóch lub więcej przepisach ustawy karnej. Wyłączone jest natomiast

zastosowanie wspomnianej konstrukcji kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy,

gdy pomiędzy zakresami znamion określonych typów czynów zabronionych

zachodzi stosunek wykluczenia. Chodzi tu o tzw. reguły wyłączania wielości ocen,

to jest o zasadę specjalności (lex specialis derogat legi generali), zasadę

pochłaniania (lex consumens derogat legi consumptae) i zasadę subsydiarności

(lex primaria derogat legi subsydiariae), które sprawiają, że zbiegu przepisów nie

uwzględnia się w kwalifikacji prawnej”. Sąd ten zauważył, że przedstawione reguły

wyłączenia wielości ocen są jak najściślej powiązane z rzeczywistym zbiegiem

przepisów ustawy, który określany jest odrębnie w Kodeksie karnym i Kodeksie

karnym skarbowym. Jeżeli zatem wskazane reguły wyłączania wielości ocen służą

jedynie do znoszenia instytucji kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, która to

instytucja funkcjonuje równolegle w Kodeksie karnym i Kodeksie karnym

skarbowym (potwierdza to dobitnie art. 20 § 1 k.k.s., który stanowi, że do

przestępstw skarbowych nie mają, co do zasady, zastosowania przepisy części

ogólnej Kodeksu karnego), to nie sposób przyjąć, że reguły te służyć mogą innym

celom, a więc np. do redukowania następstw wystąpienia sytuacji, o której mowa

w art. 8 § 1 k.k.s. Reguły wyłączania wielości ocen są instrumentami prawnymi

przeznaczonymi do ściśle określonego celu: odrzucenia konstrukcji kumulatywnego

zbiegu przepisów. Nie mają więc charakteru uniwersalnego i nie mogą być

wykorzystywane do modyfikowania w każdym układzie oceny prawnej takich czy

innych kryminalnych zachowań. O tym, że instytucja zbiegu idealnego ma charakter

samoistny i nie jest „odmianą” ani kumulatywnego zbiegu przepisów, ani tym

bardziej eliminacyjnego, świadczą również szczegółowe konsekwencje procesowe

wiążące się z tą instytucją, o których mowa w art. 151 k.k.s. i art. 181 k.k.s.

Pierwszy przepis określa niecelowość ścigania wykroczeń skarbowych, gdy o ten

sam czyn postępowanie karne w sprawie o przestępstwo zostało już prawomocnie

V KK 347/25

9

zakończone orzeczeniem skazującym lub toczy się, a drugi reguluje kwestie

wykonania kar w wypadkach określonych w art. 8 § 1 k.k.s. w razie

niejednoczesnego skazania. Dopuszczalność oddzielnego prowadzenia

postępowań o delikt skarbowy i o delikt powszechny, stanowiące jednak ten sam

czyn, to silny argument przemawiający przeciwko możliwości stosowania reguł

wyłączania wielości ocen do regulacji zawartej w art. 8 k.k.s. Z powyższych

rozważań przeprowadzonych w omawianej uchwale przez Sąd Najwyższy w

sytuacji praktycznie tożsamej pod względem prawnym co do przedmiotowej sprawy

wynika, że problemy i argumenty, które obrońca skazanego M. O. podnosi w treści

kasacji, zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte w tejże uchwale 7 sędziów

SN z dnia 24 stycznia 2013 r.

Rozpoznając niniejszą kasację Sąd Najwyższy w obecnym składzie nie

znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji art. 8 k.k.s. niż uczyniono to

w cytowanej uchwale. A zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dwoma

czynami, które kwalifikowane są jako przestępstwa skarbowe i jednym, którego

znamiona zostały opisane w ustawie Kodeks karny, brak jest możliwości

stosowania art. 11 k.k. jako reguły wyłączenia wielości ocen, które są ściśle

związane z rzeczywistym zbiegiem przepisów ustawy, który z kolei określony jest

odrębnie w k.k. i k.k.s. Nawet, jeśliby rozważać możliwość jedności czynu – to

jedynie w zakresie samego prawa karnego skarbowego, a więc czynu z pkt 1 i 3 –

jednak wówczas jedynie przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2 k.k.s. – a zarzut dotyczący

naruszenia tego przepisu i naruszenia prawa materialnego nie został w kasacji

podniesiony. Z tych przyczyn, nie mógł zostać zastosowany art. 11 k.k. w sytuacji,

gdy chodziło o zbieg prawa karnego i prawa karnego skarbowego. Miał bowiem

miejsce potencjalny zbieg przepisów k.k.s i k.k. – art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2

k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k., a

także art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika jasno, że Sąd ten poprawnie

zastosował zarówno art. 11 § 1 k.k., jak i art. 8 § 1 k.k.s. Sąd przyjął, że

wystawianie faktur nie tylko poświadczało nieprawdę co do okoliczności mającej

znaczenie prawne, ale także stanowiło ich wystawianie w sposób nierzetelny

poprzez poświadczanie sprzedaży suszu wskazanym podmiotom, gdy takie

V KK 347/25

10

transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Obrońca nie zauważył także, iż w

zakresie przypisanych czynów z pkt 2 i 3 Sąd I instancji zastosował w części

opisowej kwalifikacji prawnej konstrukcję idealnego zbiegu przepisów. Co do zbiegu

idealnego, na etapie wymierzania kary Sąd I instancji przyjął: „ponieważ w zakresie

czynów z punktu 2 i 3 zachodził idealny zbieg z art. 8 § 1 k.k.s., to należało

wskazać, która kara będzie podlegać wykonaniu.” W tej sytuacji, został

zastosowany art. 8 k.k.s., i wykonaniu może podlegać jedynie jedna z

wymierzonych kar. Podkreślenia również wymaga, że zarzut naruszenia art. 11 § 1

k.k. (czy też art. 8 § 1 k.k.s) nie został postawiony w apelacji, tak więc Sąd

odwoławczy nie miał możliwości się do niego ustosunkować.

Nie można było też uznać, że doszło do naruszenia art. 433 § 2 k.p.k. w zw.

z art. 457 § 3 k.p.k. w zw. z art. 7 k.p.k. i art. 410 k.p.k. oraz art. 424 § 1 k.p.k.,

wobec braku przeprowadzenia kontroli odwoławczej podniesionego w apelacji

zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 7 k.p.k., art. 8 k.p.k., art. 410

k.p.k., art. 424 k.p.k., art. 422 § 3 k.p.k., art. 45 Konstytucji RP i art. 6 Konwencji o

Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez brak samodzielnego

ustalenia stanu faktycznego przez Sąd I instancji, czy też dowolną ocenę

zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do tego zarzutu apelacji Sąd

odwoławczy odniósł się prawidłowo podkreślając, że ustaleń Sądu I instancji w

zakresie odpowiedzialności karnej oskarżonego M. O. nie cechuje brak

samodzielności. Nawet jeśli bowiem genezą postępowania karnego w

rozpoznawanej sprawie były ustalenia organów finansowych i w postępowaniu

karnym rzeczywiście wykorzystano materiały przez nie zgromadzone, to jednak nie

było podstaw, aby przyjąć, że Sąd I instancji bezkrytycznie i automatycznie przyjął

ich ustalenia za własne. Prowadził przecież własne postępowanie dowodowe,

którego wyniki istotnie co do zasady korespondowały z ustaleniami innych

organów. Analiza akt sprawy prowadziła do wniosku, że Sąd I instancji nie

inkorporował jedynie i w całości ustaleń organów podatkowych, ale przeprowadził

samodzielne postępowanie dowodowe, na podstawie bezpośrednio

przeprowadzonych dowodów czyniąc ustalenia faktyczne. Zapoznanie się z

materiałami postępowania podatkowego było obowiązkiem organów postępowania

karnego, z nich częściowo czerpano wiedzę o źródłach dowodowych, były

V KK 347/25

11

niezbędne dla weryfikacji dowodów przeprowadzanych w śledztwie i w

postępowaniu sądowym. Procedowanie w całkowitym oderwaniu od materiałów

zgromadzonych przez organy finansowe byłoby niecelowe i mogłoby utrudnić

rekonstrukcję stanu faktycznego w sprawie.

Sąd odwoławczy omówił również wiarygodność zeznań W. E. i uczynił to w

sposób prawidłowy, wskazując, że zarzuty skarżącego względem depozycji tej

osoby cechował wysoki stopień ogólności i abstrakcji, sprowadzały się one bowiem

wyłącznie do teoretyzowania na zadany temat, w apelacji nie wskazano ostatecznie

na czym konkretnie polegały błędy w ocenie relacji świadka, czy z jakimi dowodami

i w jakiej części były one sprzeczne. Zdaniem Sądu odwoławczego, ustalenia Sądu

I instancji znajdywały oparcie w pozostałym przeprowadzonym materiale

dowodowym. Co więcej, sam fakt deklarowania chęci rozliczenia się z przeszłością

nie implikował automatycznie uznania, że W. E. kłamliwie obciążył M. O. . Wbrew

twierdzeniom obrońcy nie można było uznać, że świadek mógłby mieć wymierny

interes w bezpodstawnym obciążaniu akurat oskarżonego. Faktycznie dowód z tzw.

pomówienia należy traktować ostrożnie, ale powyższe nie oznacza, iż jest to dowód

bezwartościowy. W rezultacie, zgodnie z przepisami procedury karnej Sąd

odwoławczy stwierdził, że nie był trafny zarzut apelacji braku rozstrzygnięcia

występujących w sprawie wątpliwości na korzyść oskarżonych, poprzez dokonanie

ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z treścią ich wyjaśnień, skoro Sąd

wyjaśnieniom tym odmówił wiary.

Nie doszło również w niniejszej sprawie do nierozpoznania zarzutu

naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 54 k.k.s., poprzez jego błędną

interpretację. Sąd odwoławczy również ten zarzut apelacji starannie przeanalizował

dochodząc do wniosku, że trafne było zastosowanie art. 54 k.k.s., przy czym

dokonano prawidłowej jego wykładni. Obrońca nie zauważył przede wszystkim, że

nie doszło do „utworzenia obowiązku podatkowego jako konsekwencji zdarzeń,

które wypełniają znamiona czynów zabronionych”. Sąd I instancji rzetelnie wyjaśnił,

że miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze, których nie zgłoszono i od których

nie odprowadzono podatku: „M. O. zatem mając status pośredniczącego podmiotu

tytoniowego faktycznie dokonywał zakupu suszu tytoniowego jednak nie

odprowadzał podatku akcyzowego od tych transakcji. Towar na pewno nie był

V KK 347/25

12

oznaczony znakami akcyzy, o czym zresztą wyjaśniał sam oskarżony i co wynikało

z oględzin podczas kontroli. Następnie susz tytoniowy był wyprowadzany poza krąg

pośredniczących podmiotów tytoniowych, bez oznakowania go znakami akcyzy i

bez złożenia deklaracji podatkowej w tym zakresie i uiszczenia podatku

akcyzowego”. Podatek miał być więc odprowadzony od obrotu tytoniem, czyli

zdarzeń gospodarczych, a nie od nierzetelnie wystawionych faktur. Czyn ten mógł

pozostawać w związku z próbami ukrycia tego procederu za pomocą nierzetelnych

faktur, ale nie musiał. Nieoznaczenie znakami akcyzy stanowi inne zachowanie, niż

wystawienie faktury. Skrótowo rzecz ujmując – skoro oskarżony zakupił susz

tytoniowy i sprzedawał go – był zobowiązany do używania znaków akcyzy i

odprowadzania podatku. To twierdzenia obrońcy zawierają sprzeczność – jego

zdaniem, skoro skazany dokonywał zakupu suszu bez znaków akcyzy, to oznacza,

że nie musiał płacić podatku. Jednak podatek oskarżony miał uiścić nie od zakupu

suszu (nielegalnego), ale od jego sprzedaży. Fakt sprzedaży został dowodowo

udokumentowany.

Sąd odwoławczy rzetelnie i szczegółowo przeanalizował sytuację prawną z

punktu widzenia prawa karnego. Doszedł do wniosku, że pojęcie „czynności

niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” z art. 6 pkt 2 ustawy o

VAT, jak również pojęcie „czynności zabronionych przez przepisy prawa” z art. 5

ust. 2 ustawy o VAT, powinny być interpretowane w świetle stanowiska Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego m in. w sprawach: z 11.06.1998 r.,

C-283/95; z 28.05.1998 r., C-3/97 oraz z 29.06.2000 r., C-455/98.

W orzeczeniu C-3/97, Regina przeciwko J.C. Goodwin i E.T. Unstead,

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że „może istnieć konkurencja między

produktami podrabianymi i produktami, które w legalny sposób znajdują się na

rynku”, zaś w orzeczeniu C-455/98, Tullihallitus vs Kaupo Salumets i in., zwrócił

uwagę że „zasada neutralności podatkowej wyklucza jakiekolwiek ogólne

rozróżnienie pomiędzy transakcjami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem,

oprócz przypadków, gdy wyłączona jest wszelka konkurencja pomiędzy legalnym a

nielegalnym sektorem gospodarki”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

podkreśla zatem, że dla potrzeb opodatkowania VAT nie można stawiać

generalnego rozróżnienia między czynnościami wykonywanymi legalnie a

V KK 347/25

13

czynnościami nielegalnymi, o ile tylko w tym zakresie mogą one konkurować z

czynnościami wykonywanymi legalnie.

Sąd odwoławczy zwrócił również uwagę, że podobne stanowisko na gruncie

ustawy o podatku akcyzowym zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15

stycznia 2015 r., w sprawie III KK 313/14 (LEX nr 1648188), stwierdzając, iż

zdefiniowanie w tej ustawie „podmiotu akcyzy wyłącznie przez czynność

podlegającą opodatkowaniu sprawia, że podmioty te nie muszą już spełniać, przed

dokonaniem tych czynności (...) dodatkowych warunków podmiotowych. (...)

Ustawa o podatku akcyzowym (...) nie czyni rozróżnień dla dwóch sytuacji:

wykonywania ich (...) «legalnie», bądź «nielegalnie»”. Nadto z ustawy z dnia 6

grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym który stanowi, że czynności lub stany

faktyczne, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem opodatkowania akcyzą

niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków

oraz form określonych przepisami prawa, i podnoszą, że choć czynność prawna dla

swej prawnej skuteczności musi spełniać szczególne warunki określone przez

obowiązujące przepisy prawa, to brak ich respektowania, skutkujący uznaniem, że

czynność tę wykonano z naruszeniem prawa, w przypadku wyrobów akcyzowych,

mimo to powoduje, iż czynność ta podlega opodatkowaniu akcyzą. Na poparcie

tego stanowiska wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii

Europejskiej (wydane na gruncie przede wszystkim przepisów dotyczących VAT)

we wspomnianych sprawach: z 11.06.1998 r., C- 283/95; z 28.05.1998 r., C-3/97

oraz z 29.06.2000 r., C-455/98.

W konsekwencji prezentowane jest stanowisko w orzecznictwie Sądu

Najwyższego, zgodnie z którym uregulowanie art. 5 ustawy o podatku akcyzowym

prowadzi także do objęcia opodatkowaniem czynności przestępczych,

odpowiadających w swej treści czynnościom podlegającym opodatkowaniu

podatkiem akcyzowym. Ograniczenie odpowiedzialności karnej z art. 54 k.k.s.

jedynie do działalności legalnej kreuje paradoksalną sytuację lepszego traktowania

osób, które dokonywały czynności (określonych ustawą o VAT i ustawą o podatku

akcyzowym) wobec wyrobów uzyskanych nielegalnie, od tych, które je wykonywały

wobec wyrobów, które takich cech „nielegalności” nie posiadają. Na kanwie

przepisów ustawy o podatku akcyzowym Sąd Najwyższy wskazał, że obowiązek

V KK 347/25

14

podatkowy, jego przedmiot i podmiot podlegający temu obowiązkowi określają

ustawy podatkowe. Sąd odwoławczy zwrócił również uwagę na obowiązujące

orzecznictwo Sądu Najwyższego, który podkreślił, że ponad wszelką wątpliwość za

podatnika z art. 54 k.k.s. nie może być uznany sprawca przestępstwa np.

paserstwa z art. 291 § 1 k.k., który sprzedaje kradzione samochody. W

konsekwencji także jego przestępcza działalność nie może zostać opodatkowana.

Niezgłoszenie się zatem tej osoby do podatku nie rodzi odpowiedzialności karnej za

przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. Inaczej jest na gruncie prawa karnego

skarbowego, gdzie z uwagi na szczegółowe regulacje prawa podatkowego i prawa

finansowego, w określonych przypadkach, tj. w sytuacjach, gdy istnieje konkurencja

między nielegalnymi produktami a produktami, które w sposób legalny znajdują się

na rynku (oczywiście, przy wykluczeniu z tego zakresu produktów, których

wprowadzenie do obrotu jest przez prawo bezwzględnie zabronione), taka

nielegalna działalność może stanowić przedmiot opodatkowania. Bezsprzecznie

obrót towarami pochodzącymi z zagranicy (np. papierosami, alkoholem) bez

wcześniejszego uiszczenia należnych podatków i ceł jest zabroniony przez prawo.

Nie zmienia to jednakże faktu, że obrót takimi wyrobami nie jest przez prawo

polskie zabroniony bezwzględnie. Pod warunkiem spełnienia wskazanych w

przepisach prawa wymagań obrót tymi towarami jest bowiem możliwy i

dopuszczalny. Inaczej rzecz się przedstawia w przypadku obrotu np. organami

ludzkimi lub narkotykami, który jest ściśle zabroniony przez prawo, co oznacza, że

nie jest możliwe w żadnych warunkach zalegalizowanie obrotu tymi przedmiotami.

Tym samym używane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE określenie

„czynności, które, choć niezgodne z prawem, mogłyby być dokonane jako legalne”

należy w ocenie Sądu Najwyższego rozumieć jako pierwotną, abstrakcyjną,

możliwość zalegalizowania działalności czy obrotu towarami podlegającymi

opodatkowaniu, nie zaś jako możliwość ich jakby następczej legalizacji już w

sytuacji, gdy towar ten stał się „nielegalny” wskutek niewywiązania się przez osobę

go nabywającą, przechowującą czy przewożącą z obowiązujących na mocy ustawy

zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa (por. postanowienie Sądu

Najwyższego z dnia 22 listopada 2011 r., IV KK 270/11, LEX nr 1095847).

V KK 347/25

15

Z powyższych rozważań staranie przeprowadzonych przez Sąd odwoławczy

wynika, że Sąd ten skutecznie obalił poglądy prezentowane obecnie przez autora

kasacji. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie przedstawione przez obrońcę, że „M.

O. nie wypełniał i nie mógł wypełniać znamion zarzuconego i przypisanego mu

czynu, gdyż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 54 k.k.s. jest i może

być wyłącznie działalność legalna”.

Reasumując, nie mogło być uznane za skuteczne w tej sytuacji powtórzenie

zarzutów przedstawionych już raz w ramach apelacji do rozpoznania Sądowi

odwoławczemu. Powtarzanie w kasacji tych samych argumentów co w złożonym

wcześniej przez stronę zwykłym środku odwoławczym (apelacji), stanowi, co do

zasady, jaskrawe naruszenie przepisu art. 519 k.p.k. (por. postanowienia Sądu

Najwyższego: z dnia 12 stycznia 2021 r., IV KK 527/20, LEX nr 3114890; z dnia 26

lutego 2020 r., II KK 52/20, LEX nr 3078055; z dnia 18 stycznia 2017 r., III KK

470/16, LEX nr 2242146). Istotą kasacji jest wykazanie, że w czasie kontroli

odwoławczej doszło do rażących błędów w przebiegu tej kontroli. Skarżący nie

wykazał, iż niektóre z zarzutów apelacyjnych nie zostały w ogóle rozpoznane

(naruszenie art. 433 § 2 k.p.k.), lub też jedynie w sposób niepełny (naruszenie art.

457 § 3 k.p.k.). Oba te zarzuty wymagałyby bowiem nadto wykazania, że

uchybienia takie, jeżeli faktycznie wystąpiły, miały istotny wpływ na treść zapadłego

rozstrzygnięcia, czego jednak obrońca nie uczynił (por. wyrok Sądu Najwyższego z

dnia 21 marca 2019 r., V KK 108/18, LEX nr 2642389; postanowienie Sądu

Najwyższego z dnia 5 lutego 2019 r., V KK 613/18, LEX nr 2615843). Tego jednak

nie wykazano w niniejszej sprawie.

W tej zaś sytuacji należało uznać kasację za oczywiście bezzasadną i

oddalić ją na posiedzeniu w trybie art. 535 § 3 k.p.k. O kosztach sądowych

postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 636 § 1 k.p.k. w zw. z art.

637a k.p.k., obciążając nimi skazanego.

[J.J.]

V KK 347/25

16